Åtal för grovt skattebedrägeri har ansetts inte vara styrkt och därför ogillats. - Yrkande om ansvar för medhjälp till grovt skattebedrägeri, vilket först i HD framställts som alternativ till ogillat åtal för grovt skattebedrägeri, har avvisats. - Sådan justering av åtal för medhjälp till grovt skattebedrägeri som inneburit ökning av det belopp som påståtts vara undandraget från beskattning har ansetts inte kunna ske efter utgången av preskriptionstiden för brottet.


Lagrum:
4 § skattebrottslagen (1971:69); 23 kap. 4 § brottsbalken (1962:700); 35 kap. 1 § brottsbalken (1962:700); 45 kap. 5 § rättegångsbalken (1942:740); NJA 1970 s. 367

Allmän åklagare väckte vid Södra Roslags TR åtal mot Stefan H, född 1917,

och Hans B, född 1917,

för grovt skattebedrägeri och medhjälp till sådant brott enligt följande gärningsbeskrivning: Stefan H har sedan 1973 varit styrelse i Delmaco AB och även ägt huvudparten av aktierna i bolaget. Hans B har åtminstone t o m 1975 varit anställd i bolaget och även ägt en mindre aktiepost däri. Under åren 1973-1977 skulle Delmaco enligt sin bokföring ha betalat ut avsevärda belopp till ett annat bolag, Konsult och Dataritning AB (Kondab). Hans B ägde samtliga aktier i sistnämnda  bolag. Kondab skulle i sin tur enligt dess bokföring ha betalt merparten av beloppen vidare till Lennart N. Utbetalningarna skulle avse konsultarvoden för tekniska utredningar, marknadsundersökningar o d. Något sådant arbete har emellertid inte utförts av Kondab eller Lennart N eller av annan på Kondabs eller Lennart N:s uppdrag. Av de belopp, som sålunda skulle ha utbetalats från Delmaco till Kondab och därefter vidare till Lennart N, har i stället Stefan H och Hans B personligen tillgodogjort sig merparten med undantag av 550 000 kr. Sistnämnda belopp har av Hans B vid olika tillfällen under åren 1973-1977 utbetalats till Lennart N som ersättning för att denne på uppdrag av Hans B undertecknat inblancokvitton och utfärdat uppdiktade fakturor.

Stefan H har av ovannämnda såsom utbetalningar till Kondab och Lennart N angivna penningbelopp personligen tillgodogjort sig följande belopp, nämligen 1973 250 000 kr, 1974 357 000 kr, 1975 546 500 kr, 1976 420 500 kr, 1977 100 000 kr.

Stefan H har i sina åren 1974-1978 i Täby kommun avgivna allmänna självdeklarationer uppsåtligen underlåtit att såsom inkomst av tjänst uppta nyssnämnda belopp. Härigenom har föranletts att Stefan H påförts för låg skatt.

Hans B har av samma såsom utbetalningar till Kondab och Lennart N angivna penningbelopp personligen tillgodogjort sig följande belopp, nämligen 1973 150 000 kr, 1974 357 000 kr, 1975 510 000 kr, 1976 210 000 kr.

Hans B har i sina åren 1974-1977 i Lidingö kommun avgivna allmänna självdeklarationer uppsåtligen underlåtit att såsom inkomst av tjänst uppta nyssnämnda belopp. Härigenom har föranletts att Hans B påförts för låg skatt.

Stefan H och Hans B har medverkat till varandras brott genom att i samråd besluta om brotten, låta i resp bolag bokföra utbetalningarna som rörelsekostnad och därvid som underlag till bokföringen begagna sig av oriktiga verifikationer och uppdiktade fakturor.

Samtliga brott är att bedöma som grova eftersom de satts i system, gällt mycket betydande belopp och skett med begagnande av vilseledande bokföring.

Åtal väcktes också mot Lennart N, född 1923, dels för medhjälp till Stefan H:s och Hans B:s brott dels för skattebedrägeri och försök till skattebedrägeri. Dessa brott bestod enligt åklagaren i att Lennart N, med avsikt att skatt inte skulle påföras honom eller påföras honom med för lågt belopp, underlåtit att avge allmänna självdeklarationer avseende åren 1973-1977.

TR:n (ordf lagmannen von Koch) meddelade dom d 8 nov 1985.

Under rubriken Bakgrund angavs i domen inledningsvis följande:

Delmaco AB bildades 1962 av Stefan H som därefter varit dess verkställande direktör och antingen ensam styrelse eller styrelseledamot. Aktiekapitalet är 170 000 kr. Stefan H ägde 1 500 av bolagets 1 700 aktier. Bolaget säljer komponenter och annan utrustning för högspänningsanläggningar m m till bl a kraftföretag. Bolaget förmedlar produkter från tillverkare/säljare till köpare och har  ingen egen lagerhållning. Omsättningen uppgick under bokslutsåren 1973/74-1978/79 mestadels till mellan 5 och 6 milj kr men ökade sedan för att under räkenskapsåret 1983/84 nå upp till drygt 17 milj kr. 5-6 personer är anställda i företaget med Stefan H som driftsledare.

Under tiden 1969-nov 1977 var Hans B anställd som kamrer i Delmaco. Även något år därefter utförde han vissa tjänster åt Delmaco och uppbar ersättning härför. Han innehade även 200 aktier i bolaget. Hans B tecknade bolagets postgiro, checkräkning och övriga bankräkningar och hade en självständig position. Vid sin avgång fick Hans B från Delmaco en pension å 300 000 kr om året som nu efter indexändring och avtalad avtrappning uppgår till 165 000 kr. Aktierna överläts till Stefan H.

Konsult och Dataritning AB (Kondab) registrerades 1970. Hans B äger aktierna och utgör styrelse. Bolaget har inte drivit någon verksamhet.

Hans B har 30 års erfarenhet inom elbranschen och innehade tidigare ett annat bolag vid namn Hoco, som också arbetade inom elbranschen och som såldes 1969/70 till ASEA. Hoco var ett relativt gammalt företag med betydande, vinstgivande verksamhet. Vid överlåtelsen av Hoco köpte han aktierna i Kondab för 1 kr. Till ASEA såldes samtidigt Hocos avancerade datamaskin.

Lennart N har tidigare, efter en lägre kameral utbildning, arbetat som kontorist, som bokförare i marinen och som kamrersassistent på en advokatbyrå. Efter 1952 har Lennart N ej haft någon anställning men utfört kamerala uppgifter åt andra. Under 1980-talet har Lennart N råkat ut för allvarliga sjukdomar, bl a blodpropp i hjärnan och två hjärtattacker, och han har nu vissa talsvårigheter och är starkt handikappad.

TR:n redogjorde härefter för resultatet av vissa av avdelningsdirektören Susanne S utförda taxeringsrevisioner hos Delmaco, Kondab och Lennart N samt för ett antal domar av länsrätten i Stockholms län rörande eftertaxering av Hans B, Stefan H och Lennart N.

Vid taxeringsrevisionerna hade framkommit dels att Delmaco under åren 1973-1977 hade kostnadsfört sammanlagt 4 010 215 kr 54 öre i ersättningar till Kondab, dels att Kondab under motsvarande period hade intäktsfört 3 958 551 kr 79 öre som härrörande från Delmaco och kostnadsfört 3 158 755 kr 28 öre som ersättningar till Lennart N.

Länsrätten hade i domar d 22 dec 1980 och d 29 dec 1981 åsatt Hans B eftertaxering för åren 1974-1977 med sammanlagt 3 155 550 kr avseende ersättningar som Delmaco utbetalat till Kondab. Enligt länsrätten fick Hans B anses ha tillgodofört sig dessa belopp personligen. I dom d 15 dec 1984 hade länsrätten åsatt Lennart N eftertaxering för samma period med belopp som - i förening med tidigare skönstaxering - uppgick till sammanlagt 540 000 kr. Vidare hade länsrätten i dom samma dag åsatt Stefan H eftertaxering för åren 1974-1978 med sammanlagt 1 730 000 kr. Länsrätten hade därvid utgått från att Lennart N erhållit sammanlagt 550 000 kr av de belopp han kvitterat från Kondab och att återstoden av de totalt 4 010 000 kr som utbetalats från Delmaco till Kondab, 3 460 000 kr, hade tillgodoförts Stefan H och Hans B med hälften var.

Hans B och Stefan H hade överklagat länsrättens domar till KammarR:n i Stockholm, där målen var anhängiga vid tiden för TR:ns dom. Taxeringsintendenten hade i KammarR:n med hänsyn till eftertaxeringarna för Stefan H och Lennart N medgett nedsättning av eftertaxeringarna beträffande Hans B till sammanlagt 1 387 000 kr.

I TR:ns dom anfördes härefter under rubriken De tilltalades utsagor:

Lennart N: Lennart N var bekant med Hans B sedan slutet av 1960-talet eller  början av 1970-talet. Däremot har han träffat Stefan H endast en eller två gånger. Det måste vara på 1970-talet som Lennart N och Hans B hade samarbete. Den första kontakten då bestod i att Hans B eller någon annan sade att Lennart N skulle skriva på några kvittenser så att det skulle täcka vissa bokföringsposter. Sedan rullade det vidare. Lennart N är inte fullt säker, eftersom han har många minnesluckor till följd av sin hjärninfarkt, men han kommer ihåg att han hördes av polisen, varvid även en företrädare för LSt:n var närvarande. Det som Lennart N då sade är nog riktigt. Lennart N minns även ett förhör på sjukhuset. Lennart N vet att Kondab är Hans B:s bolag, men han kan inte minnas att han utfört något arbete åt Kondab. Delmaco har han bara hört omnämnt. Lennart N har inte gjort några tekniska utredningar eller bedrivit marknadsföring eller utfört marknadsundersökningar. Han har ingen aning om vad det kan vara. - Vad kvittenserna beträffar har Lennart N hört siffrorna nämnas. Han har undertecknat kvittenserna men kan inte påminna sig några belopp. Som Lennart N minns det undertecknade han in blanco. Då taxeringsrevisionen inletts bad Lennart N att få se kvittona och beloppen. Lennart N tror att kvittona huvudsakligen kom i block. Han skrev flera på en gång. Det var Hans B som tillhandahöll dem.

Lennart N fick pengar för detta. De betalades i kontanter, ibland när han skrev på, annars genom att lämnas till honom i brev. Ibland utan påstötning, ibland begärde han själv. Lennart N vet ej hur mycket. I varje fall var det ej under 1 000 kr och ibland flera tusenlappar. Detta pågick 1974-76, och det var det som Lennart N levde på. Det räckte att "skapa en osund kropp". Lennart N var under denna tid inneboende. Han företog inga resor utanför Norden och hade inte något pass. Han har aldrig varit utanför Norden. Han reste mycket i Norden men har inget minne av att det var för Kondabs räkning. Det var dyrbara resor som betalades med pengar som Lennart N fått av Kondab.

Hans B berättade aldrig om anledningen till kvittenserna, men Lennart N förstod att de skulle användas till något, men inte hur. Han ville inte veta något.

Lennart N har inte något minne av några sammanställningsfakturor, men han minns att han vid något tillfälle gjorde en sammanställning till Kondab. Han vet inte något om förhållandet mellan Delmaco och Kondab.

Sedan Lennart N tillfrågats med anledning av att han vid polisförhör uppgivit att han fått 10 % av fakturabeloppen fortsätter han: Eftersom han inte fick del av kvittenserna vet han inte något om detta. Han tror att man vid förhören försökte göra en sannolikhetskalkyl över vad han fått. Han har inget minne av att man fastställde någon procentsats. Han är övertygad om att det inte var mindre än 10 %.

Under förhöret med Lennart N vid huvudförhandlingen har åklagaren åberopat ett avsnitt ur ett förhör d 13 sept 1982 med Lennart N under förundersökningen. Enligt detta avsnitt förevisades Lennart N en faktura från Kondab till Delmaco av d 31 aug 1975 å 1 112 000 kr, avseende konsultativa uppdrag, under perioden d 1 sept 1974-d 31 aug 1975. Om denna faktura uppgav Lennart N enligt förundersökningsprotokollet att han inte varit med om att insamla de uppgifter som redovisas i fakturan och att han fått en del av fakturans summa men att det mesta gått till Hans B och Stefan H. Lennart N förevisades vid samma tillfälle även en faktura från Kondab till Delmaco d 31 aug 1974 å 500 000 kr. Om denna faktura uppger Lennart N vid förundersökningen att till den finns två kladdkopior, upprättade av Lennart N upptagande denna summa och utgörande underlag för fakturan. Lennart N uppger vidare att fakturan var en ren konstruktion. Summan var en "kompression av flera  uttag som Hans B gjort i Kondab med Lennart N:s in blanco-kvitton". - Vidare har åklagaren vid huvudförhandlingen åberopat ett avsnitt ur ett förhör d 15 sept 1982 med Lennart N på Danderyds sjukhus under förundersökningen. I detta avsnitt uppgav Lennart N att han inte utfört arbeten åt Delmaco eller Kondab, att Hans B tagit kontakt med Lennart N och velat att denne skulle göra ett utkast till fakturor, att Lennart N med ledning av Hans B:s uppgifter utformat fakturorna och att de fakturor som förevisades Lennart N d 13 sept 1982 är resultatet av ett sådant samarbete; "likadant var det varenda gång". - Erinrad vid huvudförhandlingen om det som sålunda förekommit vid förhören har Lennart N uppgivit att han fick sakuppgifter för fakturor, så att de kunde formuleras så att de blev trovärdiga, och att det är möjligt att han hjälpte till att formulera de ifrågavarande sammanställningsfakturorna. Ytterligare tillfrågad i detta sammanhang om beloppen har Lennart N vidhållit att det som han fick inte kan vara mindre än 10 % men kan vara mera.

Lennart N kommer ihåg att han nämnde för taxeringsrevisorn att han hade fått pengarna. Sedan berättade han som det verkligen förhöll sig. Han orkade inte längre med trycket utan ville ha allt upprensat.

Tillfrågad om hur eftertaxeringsbeloppen beräknats har Lennart N uppgivit: Han var med på att försöka fundera ut hur stora beloppen kunde vara. Susanne S, förhörsledaren kriminalinspektör Lennart Nilsson och Lennart N hade försökt att gå bakvägen, undersöka var han hade varit, hur länge han hade varit borta osv. Man kom fram ungefär till vissa siffror.

Lennart N struntade i var pengarna kom från, bara de kom. Det är möjligt att de sammanlagt uppgick till 300 000-350 000 kr, det kan han varken vitsorda eller förneka.

Under en period disponerade Lennart N två rum på Kondabs kontor.

Hans B: Han fick kontakt med Stefan H 1962-63. Stefan H ville då ha hjälp med Delmaco. Han fick ekonomisk hjälp i form av lån. Sedan Hoco sålts till ASEA per d 1 jan 1969, återknöts kontakten med Stefan H. Hans B hjälpte Stefan H att rusta upp Delmaco i fråga om redovisning, marknadsföring m m. Delmacos redovisning var "under isen". Sedan Hans B börjat med detta, kom han in på alla sidor. Det var ett bra samarbete. Vid samma tidpunkt bildades Kondab. Det var Lennart N som hittade på namnet. Lennart N hjälpte till med en affär rörande pannrengöringsaggregat med ett franskt företag som hette Maigret. Lennart N var mycket aktiv, mycket "framåt", med företagsbildning, redovisning och marknadsföring.

När Delmacos marknadsföring behövde aktiveras, kom Kondab och Lennart N in i bilden. Hans B kontaktade Lennart N, som var skrupelfri när det gällde kontakter med t ex myndigheter och stora företag. Detta fick Lennart N ersättning för; han fick vad han begärde. Det var förutsatt att han skulle få ersättning. Det passade bäst att få information genom att tala med Lennart N. På så sätt gick impulserna fram och tillbaka. När Hans B fått informationen av Lennart N vidarebefordrade han den till Stefan H. Det som informationen omfattade var tekniska upplysningar av avancerad natur, uppgifter om förväntade arbeten, uppgifter om material som skulle behövas, t ex för högspänningslinjer, och information om planerad markanvändning. Hur Lennart N skötte det hela visste Hans B inte. Det var mycket värdefulla uppgifter. Kontakterna togs ofta med de stora kraftintressenterna, såsom Sydkraft och Trollhätte kraft. Varför Stefan H inte kontaktade Lennart N direkt vet Hans B ej.

Pengarna betalades ut a conto från Delmaco till Kondab, delvis över postgiro, delvis med check. Till Lennart N betalades pengarna kontant; Lennart N ville ha det så. Hans B tog ut pengar när han skulle träffa Lennart N. Kvitton  medfördes alltid, vilka Lennart N skrev under. När Delmacos revisor småningom påpekade att det borde finnas mera underlag, begärde Hans B flera gånger fakturor av Lennart N.

Under förhöret med Hans B vid huvudförhandlingen har åklagaren åberopat vissa avsnitt ur förhör med Hans B d 14 och d 16 sept 1982, enligt vilka Hans B gjort uttalanden av innebörd att han lämnat över pengar till Stefan H. Med anledning härav har Hans B vid huvudförhandlingen bestritt att andra medel lämnats till Stefan H än sådana som utgjorde betalning för lån som han fått av Delmaco eller Stefan H.

Stefan H: Han började med Delmaco 1962. Stefan H fick kontakt med Hans B på Hoco, som fungerade som ett slags finansieringsföretag och ställde krediter och en bil till Delmacos förfogande. 1973 kom Hans B in i Delmaco. Detta är ett agenturföretag främst inom högspänningsområdet. De företrädesvis utländska leveranser, som bolaget ordnar, förmedlas via speditören till kunden. Det enda som Delmaco ser är fakturan.

De informationer som Delmaco fick från Kondab rörde t ex vilka företag som skulle bygga och vilka detaljer som behövdes när det skulle byggas. Det fanns inte något avtal mellan Delmaco och Kondab, bara muntlig överenskommelse om att Kondab skulle tillhandahålla information. Denna användes sedan vid kontakterna med leverantörer och avnämare. Kunderna gjorde sedan utredningar på det material som Delmaco tillhandahöll. Informationen var muntlig med en del inslag av skriftlig, skisser osv, vilket ej har sparats. Kontakterna gick alltid mellan Stefan H och Hans B, aldrig direkt med Lennart N. Stefan H vet inte hur Hans B inhämtade sin information, och han kände inte till att det var Lennart N som var huvudansvarig. Stefan H har endast hört att Hans B hade teknisk expertis som han anlitade.

Pengarna betalades till Kondab i olika stora belopp, mest med postgiro, ibland med check. Mestadels sköttes detta av Hans B, som hade fullmakt att teckna bank och postgiro. Beloppen var a conto, ett slags löpande räkning som byggde på gentlemen's agreement.

Stefan H har vitsordat Hans B:s uppgift om att denne betalat Stefan H för lån som han fått av honom och uppgivit lånebeloppen till 205 000 kr.

Vad Lennart N sysslade med vet Stefan H inte. Det var en sak mellan honom och Hans B. Stefan H fick sina uppgifter av Hans B, ingen annan. Hans B sade att Lennart N var mycket duglig och arbetsam.

Stefan H har aldrig fått några pengar av Hans B, frånsett lån som är återbetalade.

Delmaco har fått full täckning för sina utlägg och har fått nytta till fulla värdet av dessa. Det visar inte minst omsättningssiffrorna, som i mycket är ett resultat av Hans B:s arbete. De projekt för vilka Kondabs informationer var värdefulla, var ofta mycket långsiktiga och tog lång tid att genomföra.

Efter att ha återgett vissa uppgifter som vid vittnesförhör lämnats av Susanne S och Delmacos revisor Göran G anförde TR:n:

Domskäl. I målet är utrett att Delmaco under kalenderåren 1973-1977 i sin bokföring kostnadsfört utbetalningar till Kondab med 4 010 215 kr 54 öre. Vidare har Kondab i sin bokföring bokfört inkomster från Delmaco med 3 958 551 kr 79 öre under motsvarande period. Det är likaledes utrett att Kondab i sin bokföring kostnadsfört ersättningar till Lennart N med 3 158 755 kr 28 öre under samma period med angiven fördelning på olika räkenskapsår. Det är det senare beloppet som är av betydelse. Fördelningen på olika år saknar i  och för sig intresse. Beloppet har enligt Hans B också utbetalats till Lennart N.

TR:n skall nu bedöma huruvida, såsom åklagaren hävdar, Stefan H och Hans B - eller någon av dem - personligen tillgodogjort sig medel av det som, enligt ovan, från Delmaco via Kondab kostnadsförts på Lennart N samt, om så kan anses utrett, ungefär hur mycket det kan röra sig om.

Det kan vid denna prövning till en början anmärkas att varken taxeringsrevisionernas slutsatser, taxeringsintendentens yrkanden eller länsrättens domar är bevisning i egentlig mening i frågan huruvida och i vilken mån belopp, som rätteligen borde ha deklarerats som inkomster, har undanhållits från beskattning. Inte heller är det givet att det nämnda materialet från taxeringarna visar hur fördelningen mellan olika berörda personer skett.

Däremot kan en taxeringsrevision eller en dom i taxeringsmål innehålla utredning som har betydelse i olika hänseenden. Det kan vara t ex fråga om bokföringsmaterial eller om uppgifter som vid en revision eller i ett taxeringsmål lämnas av en person som berörs av revisionen eller målet. Det är dock av vikt att framhålla att en persons uppgifter exempelvis vid en taxeringsrevision inte får tillmätas värde såsom bevisning annat än som komplettering av den direkta bevisningen vid huvudförhandlingen i brottmålet och under förutsättning att bevisning rörande samma förhållanden upptas direkt. Motsvarande gäller uppgifter som lämnas vid förhör under förundersökningen.

Avgörande för bedömningen av Stefan H:s och Hans B:s ansvar är huruvida Lennart N:s vid huvudförhandlingen lämnade uppgifter, med stöd av annan utredning, kan anses förtjäna tilltro.

Lennart N har bestritt att han på något sätt bistått Hans B med teknisk information, marknadsundersökning eller marknadsföring. Det finns inte något annat stöd för motsatsen än Hans B:s egna uppgifter. Även om Lennart N i sin krafts dagar kunde vara verksam och användbar på områden som han behärskade, t ex det kamerala, är det enligt TR:ns mening uteslutet att en person som Lennart N kunde utföra något uppdrag av värde på det högteknologiska och svårbearbetade område, där Hans B hade behov av den information han påstår sig ha fått. Denna uppfattning vinner ytterligare stöd av det förhållandet att ingen skriftlig dokumentation förekommit som kan tyda på att Lennart N verkligen gjort någon insats. Sammanställningsfakturorna är uppenbarligen efterhandskonstruktioner och är med sitt utpräglat generella innehåll utan värde som stöd för påståendet om att Lennart N utfört uppdrag för Kondab.

Av det sagda följer att det kan anses klarlagt att Lennart N:s roll inte varit annan än att tillhandahålla underskrifter på kvittenser och att vara behjälplig med sammanställningsfakturor.

Lennart N, som vid taxeringsrevisionen uppgav sig ha själv uppburit mycket stora belopp - 300 000 kr om året - ändrade sig vid förundersökningen ett par år senare och förklarade att han fått betalt med  ungefär 10-15 % av de belopp som enligt kvittona skulle ha betalats ut till honom; Lennart N är dock lite osäker beträffande vissa perioder, för vilka det skulle kunna röra sig om 20-25 %. Åklagarens påstående i gärningsbeskrivningen att Lennart N själv erhållit 540 000 kr motsvarar drygt 17 % av det hos Kondab kostnadsförda beloppet 3 158 755 kr.

Lennart N:s uppgifter om hur mycket han har mottagit för egen del är osäkra och vilar på antaganden och försök att vid taxeringsrevisionen och förundersökningen åstadkomma ett något så när rimligt resultat; Lennart N har inte haft tillgång till kvittenser och fakturor, och han kan därför inte sätta de mottagna beloppen i relation till de handlingar han underskrivit. Betalningen har också, enligt vad utredningen ger vid handen, nästan alltid skett kontant.

Det finns därför inte annan utgångspunkt för beräkningen av vad Lennart N tillgodogjort sig än att han under de aktuella åren levt - och levt högt - på dessa inkomster. Det av åklagaren påstådda beloppet 540 000 kr under fyra inkomstår kan anses vara en rimlig uppskattning.

Enligt åklagaren har Hans B och Stefan H personligen tillgodogjort sig den summa som återstår av den ersättning, som Kondab kostnadsfört på Lennart N, 3 158 755 kr. Efter den ovan gjorda uppskattningen av Lennart N:s faktiska ersättning, ca 540 000 kr, återstår drygt 2 600 000 kr.

Hans B har förnekat att han själv tillgodogjort sig några medel.

Ingen annan tänkbar mottagare av dessa medel än Stefan H och Hans B har nämnts eller ens antytts i målet. Om det därför är stark anledning att anta att Hans B själv tillgodogjort sig medel av vad som av det kostnadsförda beloppet återstod efter ersättningen till Lennart N - här bortses tillsvidare från påståendet att han delat med Stefan H - kan olika förklaringar tänkas till att så kan ha blivit fallet. Hans B tecknade check, bank och postgiro i Delmaco och behärskade därmed ekonomin. Han kunde fritt föra över medel till Kondab, där han sedan, såsom ägare, kunde vidarebefordra dem efter gottfinnande. Han var också aktieägare i Delmaco, och Delmaco var under hans tid, om inte så framgångsrikt som längre fram, så åtminstone ett företag, som hade en för sin lilla organisation betydande omsättning och därför sannolikt god lönsamhet. Tänkbart är också att Delmaco avlönade Hans B via Kondab under täckmantel av ersättning för uppdrag. I målet har också, ehuru föga klargörande, omnämnts vissa mellanhavanden mellan Stefan H och Hans B som synes ha slutat i en schism mellan dem. Det som sålunda förekommit utgör inte i sig bevisning för att Hans B tillgodogjort sig medel själv, men det stämmer väl med det obestridliga förhållandet att utgifterna, kostnadsförda som ersättning till Lennart N, gjorts och att ingen annan tänkbar mottagare av dessa pengar kunnat påvisas i målet än Hans B, eventuellt för vidare befordran till Stefan H. Beloppets storlek - under tidigare angivna förutsättning - är ej orimlig.

Även Stefan H har förnekat att han mottagit några belopp av det  som i Kondab kostnadsförts som ersättning till Lennart N och som härrör från belopp som kostnadsförts i Delmaco som betalning till Kondab.

För Stefan H:s del blir bedömningen i viss mån en annan än för Hans B:s. Stefan H kände inte Lennart N, och det är inte klarlagt att han hade någon kännedom om Hans B:s kontakter med Lennart N. Stefan H hade också överlåtit det kamerala ansvaret i Delmaco på Hans B och låtit honom få teckningsrätten. Över huvud taget finns endast mycket svag utredning i målet som pekar i riktning mot att Stefan H skulle vara delaktig i kedjan Delmaco - Kondab - Lennart N.

Även mellan Stefan H och Hans B skulle, enligt vad de båda uppgivit, informationen ha varit alldeles övervägande muntlig. Det är här inte osannolikt att Hans B, som hade lång erfarenhet på det eltekniska området, kan ha lämnat Stefan H information av betydelse, och då Hans B hade sin arbetsplats invid Stefan H, som också var väl hemmastadd i branschen, kan denna information väl ha skett muntligen för att sedan omsättas i dokument och olika åtgärder av Stefan H och Delmacos ingenjörer.

Sammanfattningsvis fann TR:n inte styrkt att Stefan H tillgodogjort sig medel av de belopp, härrörande från Delmaco, som kostnadsförts hos Kondab som ersättning till Lennart N.

Beträffande Hans B fann TR:n däremot styrkt att han under åren 1973-1976 av dessa medel själv tillgodogjort sig en summa som ej understeg den av åklagaren angivna 1 227 000 kr och att han inte upptagit dessa inkomster i sina deklarationer.

På samma skäl som ledde till att Stefan H gick fri från ansvar för självständigt skattebrott fann TR:n att han inte heller hade gjort sig skyldig till medhjälp till Hans B:s brott.

Domslut. TR:n ogillade åtalet mot Stefan H i dess helhet.

Hans B dömdes för grovt skattebedrägeri och Lennart N för grovt skattebedrägeri, försök till grovt skattebedrägeri och medhjälp till sådant brott. Påföljden bestämdes för båda till villkorlig dom.

Åtalen mot Hans B och Lennart N för medhjälp till grovt skattebedrägeri, begånget av Stefan H, ogillades.

Åklagaren fullföljde talan i Svea HovR och yrkade att Stefan H skulle dömas för grovt skattebedrägeri och för medhjälp till sådant brott,

att Hans B skulle dömas för medhjälp till grovt skattebedrägeri samt att påföljden för var och en av dem skulle bestämmas till fängelse.

Även Hans B fullföljde talan och yrkade frikännande.

Parterna bestred motparts ändringsyrkanden.

KammarR:n meddelade d 14 juli 1986 dom i anledning av Stefan H:s och Hans B:s besvär över länsrättens domar. I domen uttalades bl a att det inte kunde uteslutas att Lennart N utfört visst arbete för Kondabs räkning men att det måste anses helt osannolikt att han personligen fått del av hela det kvitterade beloppet 3 158 755 kr. KammarR:n konstaterade vidare att det sammanlagda belopp för vilket Stefan H och Hans B högst skulle kunna eftertaxeras uppgick till detta belopp. KammarR:n anförde vidare att det inte föreföll "troligt att  Delmaco till Kondab utbetalat över 4 milj kr för arbete som Stefan H alldeles uppenbart personligen måste ha tagit del i, utan att Stefan H själv på något sätt betingat sig förmåner eller vederlag härför. Några uppgifter som direkt påvisar att så har skett har inte framkommit i målen. KammarR:n finner dock även med beaktande av de beviskrav som uppställs vid eftertaxering att det måste anses helt uteslutet att Stefan H inte skulle ha mottagit en del av det från Kondab utbetalade beloppet om 3 158 755 kr. Förutsättningar för eftertaxering av Stefan H föreligger således. - Vid denna bedömning och då skäl saknas anta att Lennart N mottagit mer än 550 000 kr från Kondab skall Stefan H och Hans B eftertaxeras med utgångspunkt från att de förfogat över sammanlagt (3 158 755 ./. 550 000) 2 608 755 kr." Enligt KammarR:n fick på anförda skäl Stefan H och Hans B anses ha till lika delar tillgodogjort sig beloppet. KammarR:n bestämde med ändring av länsrättens domar eftertaxeringarna för Stefan H taxeringsåren 1974-1978 till sammanlagt 1 199 377 kr och för Hans B taxeringsåren 1974-1977 till sammanlagt 1 074 377 kr.

Stefan H överklagade KammarR:ns dom till RegR, men frågan om prövningstillstånd hade ännu inte avgjorts när brottmålet prövades i HovR:n. (Den 9 dec 1988 beslöt RegR att vägra Stefan H prövningstillstånd i eftertaxeringsmålet.)

Med anledning av KammarR:ns dom justerade åklagaren påståendena i gärningsbeskrivningen beträffande de från beskattning undandragna beloppen enligt följande: Stefan HHans BInkomst årBeloppInkomstårBelopp1973210 827 kr1973210 827 kr1974131 300 kr1974131 300 kr1975673 250 kr1975668 250 kr1976174 000 kr197634 000 kr197710 000 kr

Åklagaren påstod i anslutning härtill att undandragen skatt uppgick till följande belopp exkl skattetillägg: Stefan HHans BInkomstårBeloppInkomstårBelopp1973158 759 kr1973152 785 kr197497 989 kr197495 297 kr1975535 598 kr1975523 203 kr1976144 527 kr197623 648 kr19778 385 kr

Stefan H och Hans B gjorde i anslutning till justeringen gällande att preskription inträtt beträffande belopp som översteg de ursprungligen angivna och att därför justering som innebar höjning av dessa belopp inte fick ske.

I HovR:n ägde nya förhör rum med Stefan H och Hans B samt med Lennart N, vilket förhör på grund av dennes sjukdom hölls per telefon. Som vittnen hördes Susanne S, Göran G och civilingenjören Lars P.

HovR:n (hovrättsrådet Andersson samt nämndemännen Bengtsson och Michal) anförde i dom d 29 april 1987:

Domskäl.

Stefan H och Hans B har i HovR:n lämnat i huvudsak samma berättelser som de vilka TR:n antecknat i sin dom. Detta gäller även Susanne S och Göran G. Lennart N har vid förhöret i HovR:n sagt att han numera har mycket svagare minnesbilder från den aktuella tidsperioden än tidigare; han har sedan huvudförhandlingen vid TR:n drabbats av bl a ytterligare infarkter. Han har dock "en metafysisk känsla" av att han berättade sanningen vid TR:n. Tillfrågad beträffande de kvittenser som han undertecknat har han svarat att "alla de pengarna kan jag inte ha fått". På tal om aktuella sammanställningsfakturor har han uppgivit att han inte har teknisk utbildning och att han inte kan "drömma om att han medverkat i den processen". Lennart N har också uppgivit att han inte talar något främmande språk.

Utöver vad som framgår av TR:ns dom har Stefan H och Hans B i HovR:n uppgivit bl a följande.

Stefan H: Till en början fungerade Hans B som kamrer i Delmaco. Han hade goda kontakter "inom lågspänning" och övergick efter hand till att bli marknadsundersökare. Delmaco fick fyra agenturer genom honom. Det fanns inte någon skriftlig överenskommelse mellan Delmaco och Kondab. Hans B lämnade all information muntligen till Stefan H personligen. Stefan H hörde talas om Lennart N men hade själv inga kontakter med honom och vet inte hur denne samarbetade med Hans B. Stefan H frågade aldrig hur Kondab fick sin information. "Det som intresserade mig var den information vi fick." Informationen från Kondab kunde ha stort värde på lång sikt. Så fick t ex Delmaco efter fem års arbete en order värd 30 milj kr från Vattenfall. Stefan H har inte mottagit några pengar av Hans B, utom amorteringar på ett lån.

Hans B: Delmaco sålde högspänningsmateriel. Någon lagerhållning förekom inte. Till att börja med skulle han bygga upp redovisningssystemet i Delmaco. Bolagets lönsamhet var då "inte något vidare". Hans B kom därför så småningom även att arbeta med att utveckla bl a bolagets marknadsföring. En affär kunde börja med en förfrågan till Delmaco från en kund, t ex Vattenfall, om Delmaco kunde leverera en viss produkt. Delmaco, som förutom egna agenturer också hade god kännedom om leverantörer i branschen, tillfrågade då i sin tur någon lämplig leverantör om pris och leveranstid. Sedan skrevs en offert till Vattenfall. Vid försäljningen hände det att Delmaco lade på 25-30 % på inköpspriset som provision eller handelsvinst. Kondab lämnade Delmaco information om bl a utbyggnadsplaner inom kraftförsörjningsindustrin och om materiel som skulle komma att efterfrågas av t ex kraftbolagen. "Om man tar reda på vilken materiel som behövs kan man sedan leta reda på en leverantör." Det föll sig naturligt att denna information förmedlades via Kondab, eftersom Kondab sedan tidigare hade kontakt med Lennart N. Denne skaffade upplysningarna, bl a genom besök hos företagen. Lennart N behövde inte någon teknisk kompetens. Den information som Delmaco på så sätt erhöll förmedlades till olika tillverkningsföretag som då kunde anpassa sitt produktsortiment till den efterfrågan som förväntades. Lennart N sade att han anlitade tekniska experter. Hans B hade daglig kontakt med Lennart N. Denne gjorde ett mycket gott arbete. Betalning till Lennart N skedde kontant eller via postgiro. Det var Hans B som hade hand om detta hos Delmaco. Han talade med Stefan H före varje utbetalning. Lennart N har upprättat de i målet aktuella fakturorna. Han sade att han rest i Europa. Men Hans B vet inte om Lennart N talade något främmande språk. "Han kan ju ha haft någon med sig." Det är uteslutande Lennart N:s förtjänst att omsättningen ökade i Delmaco. Hans B har inte fått några pengar av Lennart N. Däremot tog han ut lön från Kondab. "Jag flyttade över en del av min lön från Delmaco till Kondab." Hans B har inte lämnat några pengar till Stefan H utom amorteringar på ett lån som slutbetalades 1978.

Lars Parke har bl a uppgivit: Åren 1974-1984 var han anställd hos Delmaco  som försäljningsingenjör. Han kände till att Hans B ägde Kondab men inte vad Kondab sysslade med. Lars Parke visste att Hans B hade kunskaper som Delmaco kunde ha nytta av. Lars Parke har inte kommit i kontakt med några marknadsundersökningar som Lennart N skulle ha utfört.

HovR:n gör följande prövning.

Påståendena om grovt skattebedrägeri gäller inkomståren 1973-1977 för Stefan H och inkomståren 1973-1976 för Hans B. Hinder möter inte mot att pröva fråga om ansvar på grundval av de justerade gärningsbeskrivningarna.

Utredningen visar till en början följande.

Stefan H var under den med åtalen aktuella tiden styrelseledamot eller styrelse i Delmaco. Han hade det dominerande ägarintresset i bolaget. En mindre aktiepost i detta ägdes någon tid av Hans B. Denne var samtidigt kamrer i Delmaco. Bolaget hade fem eller sex anställda och dess omsättning var något mer än 5 milj kr per räkenskapsår. Delmacos verksamhet var inriktad på försäljning av materiel till främst stora företag inom elkraftindustrin. Hans B ägde ensam Kondab. Detta bolag drev ingen verksamhet.

Kondabs praktiskt taget uteslutande intäkter under den period som omfattas av åtalen utgjordes av betalningarna från Delmaco. I Kondab har under tiden 1 juli 1973-31 okt 1978 som intäkter bokförts betalningar från Delmaco på sammanlagt 3 958 551 kr, varav 6 000 kr under tiden 1 dec 1977-31 okt 1978. Det mesta härav har Kondab enligt föreliggande kvittenser betalat till Lennart N. Denne har sålunda åren 1973-1978 kvitterat arvoden på sammanlagt 3 158 755 kr, varav 210 000 kr för år 1978. På de av Lennart N undertecknade kvittenserna anges så gott som undantagslöst att beloppen avser "arvoden enligt överenskommelse".

Viss del av betalningarna från Delmaco till Kondab grundas på fakturor åren 1974 och 1975 från Kondab avseende konsulttjänster. Fakturorna är allmänt hållna. De avser exempelvis marknadsundersökningar, åtgärder för marknadsföring, undersökningar beträffande möjligheter att etablera agenturer utomlands eller tillverkning i Norden samt affärsmöjligheter över huvud taget. Det anmärks också i Kondabs fakturor att Kondab "även anlitat erforderlig expertis".

Vad härefter angår Stefan H:s och Hans B:s inställning har de även i HovR:n gjort gällande att de bokförda betalningarna från Delmaco till Kondab och från detta bolag till Lennart N avspeglar verkliga transaktioner. Enligt dem båda avser betalningarna konsulttjänster som Lennart N ensam - eller möjligen med biträde av andra - har utfört och konsulttjänsterna är sådana som anges i fakturorna från Kondab till Delmaco. Stefan H och Hans B har hävdat att de av Lennart N ombesörjda undersökningarna och utredningarna var av största värde för Delmacos agenturverksamhet och förmedlingsverksamhet avseende områdena för elkraftproduktion och eldistribution. De har vidare uppgivit att den huvudsakliga anledningen till att ersättningarna till Lennart N betalats via Kondab var att Hans B eller Kondab från början  hade kontakt med Lennart N. - Såsom Stefan H och Hans B beskrivit det redovisade denne muntligen och efter hand resultaten av före tagna undersökningar och utredningar till Hans B som i sin tur informerade Stefan H. Skriftliga rapporter eller dokumentation angående villkoren för Lennart N ansågs obehövligt. Inte minst som följd av Lennart N:s insatser kunde Delmacos omsättning öka starkt och uppgick räkenskapsåret 1983/1984 till drygt 17 milj kr.

Lennart N har i HovR:n, av allt att döma till följd av sitt svåra sjukdomstillstånd, inte haft något säkert minne av hur det i verkligheten har förhållit sig med de belopp som han enligt utfärdade kvittenser uppburit. Han har emellertid sagt att han tror att han i TR:n berättade sanningen och därtill att han inte kan ha fått så mycket som han har kvitterat. Till detta skall anmärkas att hans allvarliga sjukdomstillstånd gör att vad han sagt i HovR:n inte kan tillmätas nämnvärt bevisvärde.

TR:n har emellertid i sin dom ansett som en rimlig uppskattning att Lennart N under inkomståren 1973-1976 har tillgodogjort sig ca 540 000 kr som utbetalats till honom från Kondab. Förundersökningen innehåller uppgifter från Lennart N om vad han mottagit, vilka uppgifter väl stämmer överens med den bedömning TR:n har gjort. Även i mål vid länsrätten om eftertaxering av Lennart N för taxeringsåren 1974-1977 - för taxeringsåren 1974, 1976 och 1977 hade hans inkomster tidigare uppskattats efter skönsmässiga grunder - utgick länsrätten från att Lennart N:s inkomster från Kondab angivna år uppgick till sammanlagt 550 000 kr. Till grund för denna bedömning låg, såvitt framgår av länsrättens dom, uppgifter av Lennart N under förundersökningen. KammarR:n uttalade i sin dom att skäl saknades anta att Lennart N mottagit mer än 550 000 kr från Kondab.

Den utredning som förebragts i HovR:n om Lennart N:s person och villkor, hans utbildning och kvalifikationer i övrigt talar med styrka mot att Lennart N kunnat som konsult, själv eller med biträden som han anlitat, uträtta något arbete av värde för Delmaco, med dess högt specialiserade och teknologiskt kvalificerade verksamhet. Lennart N har också själv vid TR:n förnekat att han gjort några tekniska utredningar eller bedrivit marknadsföring eller utfört marknadsundersökningar. Kvittensernas belopp ger vidare vid handen att utbetalningarna till Lennart N var högst betydande och särskilt stora om man ställer dem i relation till Delmacos omsättning; under år 1975 uppgick de till mer än 1,5 milj kr. Med hänsyn härtill framstår det som anmärkningsvärt att villkoren för Lennart N:s verksamhet eller resultaten av hans undersökningar inte på något sätt blev dokumenterade. Beaktas bör även att det för Lars Parke, som var försäljningsingenjör i Delmaco, var obekant att Lennart N utförde något sådant arbete som Stefan H och Hans B påstått. Enligt HovR:ns mening kan man av det anförda inte dra någon annan slutsats än att påståendena om Lennart N:s intensiva och omfattande verksamhet för Delmaco via Kondab är helt missvisande. Det är uppenbart att endast en mindre del av de belopp  Lennart N kvitterade åren 1973-1977 kommit honom eller personer som han anlitat tillgodo.

HovR:n ansluter sig till TR:ns och skattedomstolarnas bedömningar att Lennart N:s inkomster från Kondab uppgått till ca 550 000 kr.

Av det sagda följer att ca 2,6 milj kr, som Kondab intäktsfört från Delmaco och kostnadsfört som ersättningar till Lennart N, måste ha kommit någon annan än Lennart N tillgodo och att av Lennart N undertecknade kvittenser avseende dessa ersättningar upprättats för skens skull. Det var Stefan H och Hans B som tillsammans utövade kontrollen över Delmaco. Redan med hänsyn till storleken av de belopp det gällt, sammanställt med vad som kommit fram om Delmaco, är något annat inte tänkbart än att skentransaktionerna skett i fullt samförstånd mellan Stefan H och Hans B.

Den omständigheten att någon annan mottagare än Lennart N av de från Kondab till honom utbetalade medlen inte ens antytts utesluter dock inte att åtminstone någon del av de med kvittenser från Lennart N verifierade utbetalningarna har gått till omkostnader, som Stefan H och Hans B funnit behöva döljas genom kvittenserna och fakturorna. Åsyftade omkostnader kan ha gällt utgifter för exempelvis informationer om presumtiva kundföretags interna planer. Det ligger i sakens natur att storleken av åsyftade omkostnader - om de verkligen förekommit - inte kan närmare bedömas. Något annat är - särskilt med hänsyn till vad som blivit utrett om omfattningen av Delmacos och Kondabs verksamhet - emellertid inte tänkbart än att de har utgjort en endast mindre del av de belopp som Kondab enligt sin bokföring har betalat till Lennart N. HovR:n kan inte finna någon anledning att uppskatta dylika omkostnader till mer än högst en tredjedel av de årligen undandragna beloppen. Därav följer att huvuddelen av dessa belopp måste Stefan H och Hans B personligen ha tillgodogjort sig.

Med hänsyn till vad som kommit fram om Stefan H:s och Hans B:s ställning och uppgifter saknas anledning till annat antagande än - såsom också KammarR:n bedömt det - att de i huvudsak i lika mån tillgodogjort sig det som enligt det föregående ej kan ha gått till Lennart N eller ifrågasatta särskilda omkostnader. Med den begränsning i fråga om beloppen som nyss gjorts är vardera av Stefan H och Hans B skyldiga till skattebedrägeri så som åklagaren i övrigt har gjort gällande. På skäl som åklagaren angivit är skattebedrägerierna att anse som grova.

Stefan H och Hans B har, enligt vad HovR:n redan sagt, i dessa delar handlat i fullt samförstånd. Vardera har följaktligen lämnat medhjälp till den andres grova skattebedrägeri.

Båda skall alltså dömas för grovt skattebedrägeri; Stefan H såvitt avser inkomståren 1973-1977 och Hans B såvitt avser inkomståren 1973-1976 samt för medhjälp till den andres grova skattebedrägerier angivna inkomstår.

Domslut. Med ändring av TR:ns dom dömde HovR:n Stefan H jämlikt 4 § skattebrottslagen och 23 kap 4 § BrB för grovt skattebedrägeri och medhjälp till grovt skattebedrägeri till villkorlig dom och 150 dagsböter.

Beträffande Hans B ändrade HovR:n TR:ns domslut på det viset att Hans B dömdes även för medhjälp till grovt skattebedrägeri och att påföljden bestämdes till villkorlig dom jämte 150 dagsböter.

Hovrättslagmannen Marcus och referenten, hovrättsassessorn Olvall var skiljaktiga och anförde: Starka skäl talar för att Stefan H och Hans B gjort sig skyldiga till de brott som majoriteten funnit styrkta. Vi beaktar emellertid följande.

Stefan H:s och Hans B:s ståndpunkt att de bokförda betalningarna från Delmaco till Kondab och från detta bolag till Lennart N avspeglar verkliga transaktioner och att de konsulttjänster som Lennart N gjort varit av största värde för Delmacos agenturverksamhet eller annan förmedlingsverksamhet avseende områdena för elkraftproduktion och eldistribution får ett visst stöd av det ostridiga förhållandet att Delmacos omsättning ökat starkt efter år 1977 och räkenskapsåret 1983/1984 uppgått till drygt 17 milj kr. Vidare kan av främst Hans B:s berättelse den slutsatsen dras att Kondabs information till Delmaco ofta skulle haft karaktär av upplysningar om kundföretagens interna verksamhetsplaner och annan liknande information av icke officiell karaktär. Mot en sådan bakgrund framstår Hans B:s uttalande vid TR:n att Lennart N "var skrupelfri när det gällde kontakter med t ex myndigheter och stora företag" som förklarligt. Om Kondab - genom Hans B och/eller Stefan H och/eller Lennart N - skulle ha bedrivit en marknadsundersökande verksamhet av det slag som nu skisserats ligger det nära till hands att anta att denna varit förenad med höga kostnader som Stefan H och Hans B funnit sig icke böra redovisa på ett riktigt sätt i bolagens bokföring. Angivelsen "konsulttjänster" på fakturor från Kondab till Delmaco och angivelsen "arvoden enligt överenskommelse" på de av Lennart N undertecknade kvittenserna kan då ses som ett sätt för Delmaco och Kondab att verifiera dessa kostnader.

Slutligen måste vid åtalsprövningen viss betydelse tillmätas det förhållandet att Lennart N:s utsaga i HovR:n saknar bevisvärde på grund av hans allvarliga sjukdomstillstånd, som lett till minnesluckor, att minnesluckor färgat hans utsaga även vid TR:n och att Lennart N var sjuk redan när förundersökningen pågick.

Vid övervägande av det anförda anser vi att så många oklarheter vidlåder utredningen om transaktionerna mellan Delmaco, Kondab och Lennart N att det inte kan anses tillförlitligen styrkt att Stefan H och Hans B personligen tillgodogjort sig de belopp varom i målet är fråga. Vi ogillar följaktligen åtalet mot dem.

Stefan H (offentlig försvarare advokaten Göran Y:son Sjöberg) sökte revision och yrkade ogillande av åtalet.

Riksåklagaren bestred ändring. För det fall HD inte skulle finna Stefan H övertygad om grovt skattebedrägeri gjorde riksåklagaren gällande att, med avseende på samma belopp och inkomstår, Stefan H i vart fall skulle dömas för medhjälp till grovt skattebedrägeri, begånget av Hans B.

Målet avgjordes efter huvudförhandling (riksåklagaren genom t f statsåklagaren Bengt Kulin).

HD (JustR:n Knutsson, Bengtsson, Solerud, referent, Svensson och Danelius) beslöt följande dom:

Domskäl. I HD har Stefan H och Hans B hörts på nytt. Härvid har Stefan H uppgett bl a: Delmaco köpte materiel från Hoco-bolaget medan detta bolag innehades av Hans B. Delmaco fick även hjälp med anskaffande av agenturer. Hos Delmaco skulle Hans B, förutom kamrerssysslor, utföra marknadsundersökningar och i viss mån försäljningsarbete, dvs samma arbete som han haft i sin tidigare verksamhet. Hans B hade härför erforderliga kontakter. Delmaco hade inte någon annan anställd som kunde utföra dylikt arbete. - Marknadsundersökningarna skulle göras genom Kondab. Hans B ville ha in verksamheten i detta bolag. Avsikten var att Hans B för ändamålet skulle anlita andra personer. Stefan H fick dock aldrig veta vilka experter som Hans B anlitade. Lennart N:s namn hade nämnts, men Stefan H kunde inte avgöra om arbetet hade utförts av denne eller någon annan. - Stefan H skulle godkänna utbetalningarna till Kondab innan de gjordes, men ibland gick Hans B bakom ryggen på honom. Godkännande lämnades ofta först efter det att betalningen skett. Hans B uppgav då att den information som betalningen avsåg skulle komma senare. Så skedde också. Stefan H tyckte visserligen att uppdraget till Kondab blev dyrbart, men han ansåg att Delmaco fick valuta för pengarna.

Hans B har i HD uppgett bl a följande. Han började hos Hoco år 1947. Bolaget hade under 1960-talet en omsättning på omkring 35 milj kr, ca 100 anställda samt filialkontor på flera orter i Sverige och kontakter i skilda länder i Europa. Under 1960-talet lämnade Hoco ekonomiskt stöd åt Delmaco och även råd i marknadsfrågor. När han senare knöts till Delmaco, i första hand för att reda upp bolagets redovisning, skaffade han även agenturer åt bolaget. Delmaco behövde en aktiv marknadsförare. På initiativ av Hans B anlitades Lennart N för uppgiften. Denne hade Hans B lärt känna på 1960-talet i samband med stridsledningssystemet Stril 60. Lennart N skötte kontakter med myndigheter; han var duktig på sådant. Pengar betalades ut i kontanter till Lennart N, som var B-skattare", allteftersom denne anmälde behov. Till en del avsåg pengarna ersättning till Lennart N personligen. - De utredningar och uppgifter som Lennart N skaffade avsåg bl a förhandsinformation om planer som kunderna hade. Syftet var att Delmaco skulle få ett försprång såvitt gällde kundernas framtida behov av diverse materiel. Några kalkyler i egentlig mening var det inte fråga om. Lennart N kunde sammanställa de tekniska utredningarna.

Åtalet mot Stefan H, såsom det bestämts i HD, avser i första hand grovt skattebedrägeri beträffande undandragen skatt för inkomståren 1973, 1974, 1975, 1976 och 1977 om 105 337 kr, 64 734 kr, 356 471 kr, 93 294 kr resp 5 534 kr samt medhjälp till grovt skattebedrägeri begånget av Hans B beträffande undandragen skatt för inkomståren 1973, 1974, 1975 och 1976 om 99 884 kr, 63 036 kr, 348 066 kr resp 18 291 kr. Till grund för riksåklagarens beräkningar av undandragen skatt ligger dels förhållandet att Lennart N ansetts ha erhållit endast  550 000 kr av det totala av denne kvitterade beloppet om 3 158 755 kr, dels bedömningen att Stefan H och Hans B undandragit från beskattning två tredjedelar av de inkomstbelopp som lades dem till last i HovR:n.

I gärningsbeskrivningen påstås att några tekniska utredningar, marknadsundersökningar och dylikt inte utförts av Kondab eller Lennart N eller av annan på Kondabs eller Lennart N:s uppdrag samt att Lennart N erhållit beloppet 550 000 kr som ersättning för att han på uppdrag av Hans B undertecknat kvitton in blanco och utfärdat uppdiktade fakturor. Stöd för detta har i målet befunnits föreligga främst i Lennart N:s berättelse i TR:n men även i vad som framkommit om Lennart N:s person och förhållanden i allmänhet. Dessutom har avseende fästs vid den omständigheten att resultaten av Lennart N:s påstådda aktivitet inte blivit skriftligen dokumenterade.

Lennart N avled år 1988. De uppgifter som han lämnat i målet präglas av viss vaghet och osäkerhet. Betydelse måste i sammanhanget tillmätas det förhållandet att Lennart N efter den tid som omfattas av åtalet drabbats av allvarliga sjukdomar och av minnesluckor. Dessutom kan det inte uteslutas att det legat i Lennart N:s eget intresse att tona ned sin kontaktskapande verksamhet och insats. Vad Hans B berättat om sina tidigare kontakter med Lennart N, karaktären av de uppdrag denne skulle ha fått och av den information denne skulle ha lämnat samt vad som framkommit om Delmacos omsättningsökning är tillsammans med det nyss sagda ägnat att minska värdet av det som andragits till stöd för berört påstående i gärningsbeskrivningen. Till följd härav kan inte bortses från möjligheten att arbete som lände Delmaco till fördel hade utförts genom arrangemanget med Kondab och genom Kondab med Lennart N samt att Lennart N för egen del eller för utlägg i sin ifrågavarande verksamhet för Kondabs räkning hade mottagit ett större belopp än 550 000 kr.

Med utgångspunkt i att nämnda gärningspåstående angående Lennart N:s medverkan var styrkt har HovR:n funnit att de av Lennart N utfärdade kvittenserna upprättats för skens skull. Eftersom Stefan H och Hans B ansetts ha tillsammans utövat kontrollen över Delmaco har HovR:n, med hänsyn till storleken av de belopp det gällt sammanställt med vad som kommit fram om Delmaco, därefter dragit slutsatsen att annat inte var tänkbart än att skentransaktionerna skett i fullt samförstånd mellan Stefan H och Hans B.

Vad som tidigare anförts angående Lennart N:s verksamhet och de belopp han mottagit måste emellertid påverka säkerheten i en sådan slutsats rörande Stefan H:s inblandning. Anledning saknas också att lämna utan avseende de uppgifter Stefan H lämnat om hur samarbetet med Hans B gestaltade sig vid olika tillfällen. Bortsett från en av TR:n ur förundersökningen återgiven uppgift lämnad av Lennart N, vilken dock inte kan tillmätas nämnvärd betydelse, ger utredningen inte heller något konkret stöd för att beloppen till någon del uppburits av Stefan H själv.

Redan med hänsyn till det sagda kan utredningen inte anses utesluta varje annan möjlighet än att Stefan H själv uppburit en del av beloppen. Även om något belopp skulle anses ha tillfallit honom kan för övrigt invändning riktas mot tillvägagångssättet att, i brottmålet, i brist på utredning om annat bestämma de undandragna inkomstbeloppen genom att anta att en likafördelning skett mellan Stefan H och Hans B. Sådant utrymme för tvivel om Stefan H:s skuld får anses föreligga att åtalet för grovt skattebedrägeri skall ogillas.

Utgången i denna del medför att ställning skall tas till det av riksåklagaren först i HD framställda alternativa ansvarsyrkandet. Enligt detta skulle Hans B, med avseende på samma belopp och inkomstår, ha begått grovt skattebedrägeri och Stefan H ha medverkat till detta genom att i samråd med Hans B besluta om brottet, låta i resp bolag bokföra utbetalningarna som rörelsekostnad och därvid som underlag till bokföringen begagna sig av oriktiga verifikationer och uppdiktade fakturor.

Beträffande detta yrkande har Stefan H till en början invänt att det framställts för sent. Denna invändning skall nu tas upp till prövning.

Stefan H har av HovR:n dömts för medhjälp till grovt skattebedrägeri bestående i att han, på nyss angivet sätt, medverkat till att Hans B i sina åren 1974, 1975, 1976 och 1977 avgivna allmänna självdeklarationer uppsåtligen underlåtit att uppta vissa belopp. Dessa medhjälpsbrott omfattas av Stefan H:s förevarande revisionstalan. Beträffande nämnda taxeringsår innebär riksåklagarens alternativa yrkande i praktiken ett påstående om att den medverkan till brott som Stefan H gjort sig skyldig till har gällt högre belopp för vart och ett av inkomståren än de belopp som avses i HovR:ns dom. Detta alternativa yrkande innebär en sådan justering av åtalet enligt 45 kap 5 § 3 st RB som kan göras i HD.

Riksåklagaren har emellertid framställt det alternativa yrkandet först i revisionsgenmäle d 13 jan 1989. Preskriptionstiden enligt 35 kap 1 § BrB för brotten i fråga är tio år. Det alternativa yrkandet har således beträffande de fyra nu ifrågavarande taxeringsåren inte framställts inom nämnda preskriptionstid (jfr NJA 1987 s 201). Med hänsyn härtill och eftersom justeringen av åtalet innebär en ökning av det belopp som påstås ha undandragits från beskattning kan riksåklagarens alternativa yrkande inte läggas till grund för prövningen av medhjälpsåtalet (jfr NJA 1987 s 194).

I målet har inte tidigare gjorts gällande att Hans B gjort sig skyldig till skattebedrägeri med avseende på taxeringsåret 1978. Riksåklagarens alternativa ansvarsyrkande mot Stefan H beträffande detta år utgör därför ändring av åtal som avses i 45 kap 5 § 1 st RB. En sådan ändring kan inte tillåtas i högre instans (jfr NJA 1970 s 367). Riksåklagarens alternativa yrkande om ansvar å Stefan H för medhjälp beträffande detta år skall således inte upptas till prövning.

Vad slutligen gäller åtalet mot Stefan H för medhjälp till de grova skattebedrägerier Hans B dömts för kan det i vart fall inte genom  utredningen anses styrkt att Stefan H haft erforderligt uppsåt. Åtalet skall således ogillas även i denna del.

Domslut. Med ändring av HovR:ns dom och med avvisande av yrkandet om ansvar för medhjälp till grovt skattebedrägeri avseende inkomståret 1977 ogillar HD åtalet mot Stefan H.

NJA 1970 s. 367; NJA 1987 s. 194; NJA 1987 s. 201

Rättsfall från Högsta domstolen
Publicerat med tillstånd
av Sveriges Domstolar

Avgörandedatum:
1989-09-01

Målnummer:
B505-87