En person hade alltsedan år 1972 underlåtit att avge självdeklaration och därför varje år blivit skönstaxerad för inkomst. Vid prövning av åtal för försök till skattebrott avseende åren 1980-1982 har fara ansetts föreligga för att han vid skönstaxeringarna under dessa år skulle komma att påföras lägre inkomst än vad han tidigare hade skönstaxerats för. Vid skönstaxeringarna, som avsåg inkomst av rörelse, hade föreskrivna egenavgifter debiterats honom. Sedan det framkommit att han rätteligen varit anställd, blev han i stället eftertaxerad för inkomst av tjänst. Vid prövning av om och i vad mån fullbordat skattebrott förelåg har de debiterade egenavgifterna räknats honom till godo.


Lagrum:
23 kap. 1 § brottsbalken (1962:700); 4 § skattebrottslagen (1971:69); 6 § skattebrottslagen (1971:69)

Allmän åklagare yrkade vid Västerås TR ansvar å Gunnar J, född 1937, enligt följande brottsrubriceringar och gärningsbeskrivningar:

1. Grovt skattebedrägeri och försök till grovt skattebedrägeri. Gunnar J har år 1980 med avsikt att skatt skulle påföras honom med för lågt belopp underlåtit att till vederbörande skattemyndighet i Västerås avge självdeklaration för inkomståret 1979. Gunnar J har skönstaxerats för en till 42 932 kr uppskattad inkomst, varvid han undgått att bli taxerad för ytterligare inkomst om 67 559 kr. Härigenom har Gunnar J föranlett att han påförts skatt med ett 44 080 kr för lågt belopp. Om Gunnar J inte hade blivit skönstaxerad skulle den undandragna skatten ha varit 56 914 kr. - Brottet är att anse som grovt med hänsyn till att det rört betydande belopp och att Gunnar J systematiskt under en följd av år underlåtit att deklarera i skattebedrägligt syfte. Brottet är vidare av synnerligen farlig art därigenom att Gunnar J, som varit anställd hos T & W AB åtminstone sedan år 1972, sökt ge sken av att vara självständig underentreprenör genom att fakturera bolaget för utförda arbeten. Han har därvid vid sex tillfällen under tiden aug-dec 1979 använt sig av fakturablanketter med firmanamnet Sve-Ber Montagetjänst och falskeligen kvitterat fakturabeloppen, tillhopa 80 889 kr, i vederbörande firmainnehavares namn. Förfarandet har inneburit fara i bevis hänseende.

2. Grovt skattebedrägeri och försök till grovt skattebedrägeri/alternativt skattebedrägeri, försök till skattebedrägeri och urkundsförfalskning. Gunnar J har år 1981 med avsikt att skatt skulle påföras honom med för lågt belopp underlåtit att till vederbörande skattemyndighet i Västerås avge självdeklaration för inkomståret 1980. Gunnar J har skönstaxerats för en till 41 856 kr uppskattad inkomst, varvid han undgått att beskattas för ytterligare inkomster om 102 360 kr. Härigenom har Gunnar J föranlett att skatt påförts honom med ett 68 346 kr för lågt belopp. Om Gunnar J inte hade blivit skönstaxerad skulle den undandragna skatten ha varit 79 983 kr. - Brottet är att anse som grovt med hänsyn till att det rört betydande belopp och att Gunnar J systematiskt under en följd av år i skattebedrägligt syfte underlåtit att deklarera. Brottet är vidare av synnerligen farlig art genom att Gunnar J, som varit anställd hos T & W AB åtminstone sedan år 1972, sökt ge sken av att vara självständig underentreprenör genom att fakturera bolaget för utförda arbeten samt därvid använda sig av fakturablanketter med firmanamnet Sve-Ber Montagetjänst och falskeligen kvittera fakturabeloppen, tillhopa 182 681 kr, i vederbörande firmainnehavares namn. Förfarandet har inneburit fara i bevishänseende.

3. Grovt skattebedrägeri och försök till grovt skattebedrägeri/alternativt skattebedrägeri, försök till skattebedrägeri och urkundsförfalskning. Gunnar J har år 1982 med avsikt att skatt skulle påföras honom med för lågt belopp underlåtit att till vederbörande skattemyndighet i Västerås avge självdeklaration för inkomståret 1981. Gunnar J har skönstaxerats för en till 89 900 kr uppskattad inkomst, varvid han undgått att beskattas för ytterligare inkomster om minst 21 465 kr. Härigenom har Gunnar J föranlett att skatt påförts honom med ett 15 432 kr för lågt belopp. Om Gunnar J inte hade blivit skönstaxerad skulle den undandragna skatten ha varit 50 836 kr. - Brottet är att anse som grovt med hänsyn till att det rört betydande belopp och att Gunnar J systematiskt under en följd av år i skattebedrägligt syfte underlåtit att deklarera. Brottet är vidare av synnerligen farlig art genom att Gunnar J, som varit anställd hos T & W AB åtminstone sedan år 1972, sökt ge sken av att  vara självständig underentreprenör genom att fakturera bolaget för utförda arbeten samt därvid använda sig av fakturablanketter med firmanamnet Sve-Ber Montagetjänst och falskeligen kvittera fakturabeloppen, tillhopa 166 379 kr, i vederbörande firmainnehavares namn. Förfarandet har inneburit fara i bevishänseende.

TR:n (ordf rådmannen Chambert) anförde i dom d 30 maj 1985:

Domskäl. Sakfrågan.

Åtalspunkten 1.

Gunnar J har förnekat åtalade gärningarna på den grunden att han ej haft för avsikt att undkomma beskattning.

Gunnar J har uppgett: Han har 7-årig folkskola och något år på folkhögskola. Han har även gått på ASEA:s tvååriga industriskola. Från 1960 har han sysslat med trädgårdsanläggningsarbeten. 1961 startade han sin första firma som hette GJ:s Trädgårdsanläggningar. Gunnar J begärde sig i konkurs 1964. Han deklarerade inte utan blev varje år skönstaxerad. Samma år hade Gunnar J börjat arbeta åt T & W AB (T & W). Först gällde det 1964-1968. Sedan var det uppehåll några år. Under 1971 sysslade han endast med affärer avseende matjord. Han återanställdes 1972 och är fortfarande anställd vid T & W - sedan årsskiftet 1984-1985 även formellt. Under 1983 gjorde han ett mellanstick och inregistrerade firman GJ:s trädgårdsprodukter som idkade torghandel. Han sysslade med denna verksamhet under tiden april 1983-hösten 1983. När Gunnar J 1972 började arbeta åt T & W igen fick han ett avtal med bolaget som innebar att han skulle få en timpenning som motsvarade det dubbla av vad de andra förtjänade per timme. T & W var den enda firma Gunnar J hade kontakt med. Dock ansåg sig Gunnar J i förhållande till T & W som egen företagare. Timpenningen var avsedd att täcka Gunnar J:s sociala kostnader. Även ersättning för resekostnader samt traktamentsersättning skulle ingå. Beträffande semesterersättning hade Gunnar J ett avtal med Oscar W om att 10 procent av hans inkomster skulle läggas undan som en semesterkassa och detta skulle Gunnar J kunna lyfta på vintern när han ej hade någon lön. Gunnar J stämplade inte och hade om vintrarna inga inkomster eller bidrag. Gunnar J fakturerade T & W även för nämnda semesterersättningar. Fakturorna såg ut ungefär som fakturor för utförda arbeten med ingående moms och summa. Gunnar J utför alla slags arbeten från svetsning till byggarbeten och snickerier. Han kör även grävmaskin, lastmaskin m m. Dock äger han inga sådana maskiner, utan har endast tillhandahållit enklare handverktyg. Gunnar J har inga bestämda arbetsuppgifter. Han får en ritning och åker sedan till platsen och gör arbetet. Ibland får han en annan arbetare till hjälp. Gunnar J meddelar till Oscar W vilket material han behöver och Oscar W skaffar fram detta. Oscar W brukar även besöka arbetsplatserna och vara med om utsättning av sådant. - De kontakter Gunnar J hade med bolaget T & W sköttes oftast av Oscar W. T är arbetare och sköter dessutom ekonomin. Dock är han ej arbetsledare. Förutom 1983 då Gunnar J arbetade med torghandeln har T & W varit hans enda uppdragsgivare. - Lönen utbetalades på det sättet att Gunnar J ingav en faktura en gång i månaden. Om han så önskade kunde han få förskott däremellan och det drogs i så fall ifrån när han erhöll fakturabeloppet. Gunnar J förde för T & W:s räkning dagböcker över hur många timmar han arbetade. För det fall beställaren ville ha en ändring så fördes den in i dagboken och beställaren signerade. Gunnar J skrev sina fakturor i bostaden för hand. Vid något tillfälle har Oscar W frågat Gunnar J om Gunnar J i sin faktura kunde ta upp timmar som andra arbetat och detta har Gunnar J tillåtit. När det t ex gällde en medhjälpare vid namn Axel frågade Oscar W om Gunnar J på sin egen faktura kunde ta upp ett visst antal timmar för mycket. Om t ex Axel skulle ha 1 000 kr kunde Gunnar J ta upp 2 000 kr varav 1 000 kr var Axels lön och 1 000 kr utgjorde kompensation för att Gunnar J skulle bli påförd sociala kostnader och skatt för Axel. Detta gav Gunnar J en bra vinst eftersom han aldrig erlade några sociala avgifter. Detta visste dock ej Oscar W. Gunnar J fick aldrig betalt för en faktura om han inte kunde visa sitt momsredovisningspapper från Sve-Ber Montagetjänst. De tre fakturor från 1979 daterade d 26 jan, d 27 febr respektive d 27 mars som Gunnar J själv har skrivit på, gäller tid då han fortfarande hade kvar sin B-skattesedel. Gunnar J fick A-skatt därför att han inte skötte sig ordentligt. Gunnar J har alltsedan han började arbeta haft fobi för bruna kuvert. Brev från skattemyndigheterna har han inte öppnat alls. Han har aldrig deklarerat och därför alltid blivit skönstaxerad. Gunnar J visste ej att sådant förfarande var brottsligt. Hans avsikt var aldrig att undandra sig skatt. I samband med att en kamrat vid namn Sven-Erik L skilde sig fick han periodvis bo hos Gunnar J. Dock hade Sven-Erik L sin lägenhet kvar. Sven-Erik L plockade över en del personliga tillhörigheter till Gunnar J, dock ej papper från sin affärsverksamhet. Sven-Erik L är svetsare. Vid den aktuella tiden levde Sven-Erik L på pengar från en villaförsäljning och hade inget arbete. Gunnar J pratade en hel del med Sven-Erik L och nämnde bl a att han hade bekymmer eftersom han inte fick B-skatt. Det var då som de gemensamt kom på idén att väcka liv i ett av Sven-Erik L ägt företag Sve-Ber Montagetjänst. De utformade tillsammans en fakturablankett och lät trycka upp den 1 500 ex. Härav tog Gunnar J 100 för eget bruk. De övriga kom att bli liggande hemma hos Gunnar J när Sven-Erik L flyttade. De diskuterade även frågan om kvittenser. Gunnar J fick den uppfattningen att Sven-Erik L godkände att Gunnar J skrev Sven-Erik L:s namn. Han har därför inte falskeligen kvitterat i Sven-Erik L:s namn. Det är även Gunnar J:s minne att Oscar W hade pratat med Sven-Erik L om denna sak och att Oscar W visste att Gunnar J skrev under fakturorna med Sven-Erik L:s namn. - Sven-Erik L fick ej någon ersättning av Gunnar J för att Gunnar J använde hans blanketter. Det var inte meningen att Gunnar J skulle använda dessa fakturablanketter i  någon större utsträckning och så småningom blev han förvånad över att så många skrivits ut. Sven-Erik L frågade aldrig efter hur många av dessa blanketter Gunnar J använde. Oscar W var mycket noga med momsredovisningen. Därför var Gunnar J tvingad att prata med Sven-Erik L en gång om året om denna. Gunnar tänkte ej på att det kunde bli skattemässiga konsekvenser av att han på detta sättet använde fakturablanketterna. Gunnar J ansåg att risken för upptäckt var liten enär han bedömde sannolikheten för att T & W skulle bli föremål för taxeringsrevision som ringa. - De pengar som utbetalades fick Gunnar J oftast kontant. - Gunnar J anser att de kostnader som upptagits beträffande inkomståret 1979 är rimliga. - Gunnar J hävdar att åklagaren felaktigt räknat ut beloppet av den undandragna skatten. Från de belopp eftertaxeringen givit (statlig inkomstskatt 26 997 kr plus kommunal inkomstskatt 29 917 kr) eller tillhopa 56 914 kr skall nämligen dras icke blott statlig och kommunal inkomstskatt utan även sjukförsäkringsavgift, folkpensionsavgift och arbetsskadeavgift eller tillhopa 21 048 kr, vilket är det belopp som försöksbrottet avser. Det fullbordade brottet skulle avse 35 866 kr.

Åklagaren har i denna del till utveckling av sin talan anfört att hon gör gällande att 12 834 kr är det belopp som undandragits i försöksdelen varför det fullbordade brottet gäller 44 080 kr.

Åtalspunkten 2.

Gunnar J har förnekat att han gjort sig skyldig till åtalade gärningen på den grunden att hans avsikt ej varit att skatt skulle påföras med för lågt belopp. Beträffande åklagarens uträkning av undandragen skatt gör Gunnar J gällande att även beträffande denna åtalspunkt skall sjukförsäkringsavgift, folkpensionsavgift och arbetsskadeavgift dras ifrån varför beloppet blir 59 194 kr i stället för av åklagaren angivna 68 346 kr. I linje härmed avser försöksbrottet 20 789 kr. Gunnar J har uppgett: Under hela året 1980 använde Gunnar J sig av blanketter med firmanamnet Sve-Ber Montagetjänst och han skrev under året 13 fakturor. Sammanlagda fakturabeloppet är 182 681 kr. Härav har 8 465 kr betalats till Roland E i samband med ett arbete som de gemensamt utförde vid kyrkogården i Surahammar. Återstår 174 216 kr. Det vitsordas att kostnaderna uppgick till ca 30 000 kr.

Åtalspunkten 3.

Gunnar J har förnekat gärningen på den grunden att han ej haft för avsikt att undgå skatt. Även i denna del har han gjort gällande att påförda avgifter vid skönstaxeringen skall beaktas och att försöksbrottet därför kommer att avse 55 384 kr, vilket i sin tur medför att något fullbordat brott över huvud taget ej föreligger.

Åklagaren å sin sida har till förtydligande av åtalet uppgett att försöksbrottet avser 35 404 kr och det fullbordade brottet 50 836 kr minus 35 404 kr eller 15 432 kr.

Gunnar J har uppgett: Under år 1981 fakturerade Gunnar J T & W uteslutande med blanketter från Sve-Ber Montagetjänst och han fortsatte att låna Sven-Erik L:s momsbevis. Det blev tillhopa nio fakturor. Sammanlagda beloppet inklusive moms utgör 166 379 kr. Samtliga fakturor har Gunnar J skrivit under med Sven-Erik L:s namn. Gunnar J var skattskyldig för moms men har ej redovisat någon sådan. Mot slutet av 1981 fick Sven-Erik L problem med sin B-skatt. Han blev även försatt i konkurs. Då kunde inte Gunnar J fortsätta att använda Sve-Ber Montagetjänsts fakturor längre. I stället blev det Roland E som för resten av året fakturerade Gunnar J tillkommande ersättningar. Detta gjorde Roland E i samband med att han fakturerade sin egen lön.

Åklagaren har såsom skriftlig bevisning åberopat revisionspromemoria d 5 nov 1984, länsrättens i Västmanlands län dom d 18 febr 1985 samt uträkningar av undandragen skatt.

TR:ns bedömning avseende åtalspunklerna 1, 2 och 3.

Till en början prövar TR:n frågan huruvida Gunnar J skall anses ha varit anställd hos T & W eller om han varit egen företagare. I denna del visar utredningen i målet följande: a) Gunnar J har ej åtagit sig arbeten på entreprenad som föregåtts av anbudsförfarande. Han har aldrig åtagit sig att stå för kostnader och ej heller tagit någon ekonomisk risk; b) Gunnar J har ej, utom då det gällt arbetet vid Surahammars kyrkogård som var "extraknäck", arbetat självständigt, utan han har blivit förelagd vissa arbetsmoment av arbetsledningen; c) Gunnar J har ej själv ägt maskiner, utan endast hållit enklare handredskap; d) T & W har under de aktuella åren varit Gunnar J:s enda arbetsgivare; samt e) Gunnar J har fått sin B-skattesedel indragen.

Med hänsyn till omständigheterna vid a)-e) finner TR:n att Gunnar J varit anställd hos T & W. Han har åtnjutit inkomst under de aktuella åren. Med hänsyn till att Gunnar J inte heller varit momsregistrerad vid LSt:n har han inte kunnat fakturera T & W som han tidigare gjort. TR:n finner utrett att detta var anledningen till förfarandet med fakturor från Sve-Ber Montagetjänst.

Vidkommande härefter frågan om skatteskadan finner TR:n mot bakgrunden av vad Gunnar J själv anfört uppenbart att hans avsikt varit att helt undgå skatt eller i vart fall slippa undan så mycket som möjligt. Det har då blivit en tillfällighet var skönstaxeringen kommit att hamna. De s k egenavgifterna som uträknats med ledning av skönstaxerade belopp, kan därför inte, på sätt Gunnar J hävdat, utan vidare beaktas när det gäller att bestämma svårhetsgraden av det fullbordade brottet.

Vidare anser TR:n att det här enbart är fråga om en skatteprocess eftersom Gunnar J varit anställd löntagare. Även detta talar för att TR:n vid nu ifrågavarande bedömning helt skall bortse från egenavgifterna.

Ett annat skäl som talar i samma riktning är att såväl Gunnar J som företrädare för T & W uppenbarligen var införstådda med att T & W ej skulle betala avgifterna. Och Gunnar J för sin del var väl medveten  om att han ej skulle betala dem. Beloppen är fortfarande undandragna och det finns en beaktansvärd risk att de aldrig betalas in.

Slutligen kan man, enligt TR:ns mening, ej blanda ihop skatter och avgifter. Om Gunnar J ena året påförts avgifter till följd av skönstaxeringen, får han nästa år avdrag med samma belopp. Skatten för nästa år blir då lägre än den eljest skulle ha blivit. För det fall avgifterna, som Gunnar J påstått, skall beaktas vore det logiskt att i detta sammanhang räkna upp den undandragna skatten undan för undan.

Med hänsyn till samtliga nu nämnda omständigheter finner TR:n att det vid uträkningen av undandragen skatt, på sätt åklagaren gjort, helt skall bortses från ifrågavarande avgifter.

Vidkommande härefter rubriceringsfrågan gör TR:n denna bedömning. Gunnar J har försökt ge sken av att vara egen företagare. Han har själv uttryckt att han ansåg risken för taxeringsrevision hos T & W liten. Gunnar J har använt Sve-Ber Montagetjänsts fakturor och även undertecknat i Sven-Erik L:s namn. Nämnda förhållanden gör att det vid en skattekontroll - och särskilt utan de förhållandevis stora resurser åklagaren haft tillgång till i detta fallet - är mycket svårt att härleda fakturorna till just Gunnar J. Förfarandet innebär alltså stor förslagenhet.

Vidare finner TR:n att Gunnar J:s uppgifter att han hade Sven-Erik L:s uttryckliga tillstånd att skriva under fakturorna med dennes namn, varit så vaga och osannolika att de ej förtjänar avseende. Fastmera finner TR:n utrett att Gunnar J förfalskat Sven-Erik L:s namn.

De undandragna skattebeloppen är av betydande storlek.

Med hänsyn till samtliga nu nämnda omständigheter, och då TR:n i linje med vad ovan sagts godtar åklagarens uppdelning när det gäller försöksbrott och fullbordade brott, finner TR:n att Gunnar J skall fällas till ansvar helt i enlighet med åklagarens huvudyrkanden.

Påföljdsfrågan.

Gunnar J är född 1937. Han förekommer ej i kriminalregistret.

Med hänsyn till att Gunnar J skönstaxerats för betydande belopp och till storleken av undandragen skatt finner TR:n att hänsynen till allmän laglydnad talar för ett fängelsestraff. Vid företagen personundersökning har ej framkommit särskilda skäl av personlig art som talar häremot.

TR:n anser att han bör dömas till fängelse ett år.

Domslut. TR:n dömde Gunnar J enligt 4 § skattebrottslagen (1971:69) och 23 kap 1 § BrB för grovt skattebedrägeri och försök till grovt skattebedrägeri till fängelse 1 år.

Gunnar J fullföljde talan i Svea HovR.

HovR:n (hovrättsråden Gehlin, referent, och Garström, adj led Ljungqvist samt nämndemännen Jälminger och Gustavsson) anförde i dom d 18 okt 1985: - - - Yrkanden m m i HovR:n. Gunnar J har yrkat i första hand att åtalet i dess helhet ogillas. I andra band har han yrkat, att i  varje fall åtalen för försöksbrott 1980 och 1981 samt åtalet för fullbordat brott 1982 ogillas. Under alla omständigheter har han yrkat dels att brott för vilket han fälls till ansvar ej rubriceras som grovt, dels att påföljden bestäms till villkorlig dom jämte böter eller i varje fall till ett lägre fängelsestraff än det TR:n utmätt.

Åklagaren har bestritt ändring.

Gunnar J har till utveckling av sin talan i HovR:n andragit. Grunden för förstahandsyrkandet är att han ej haft för avsikt att skatt eller avgift skulle påföras med för lågt belopp. - För andrahandsyrkandet har han följande grund. Gunnar J har inte någonsin deklarerat och därför blivit skönstaxerad. När han underlåtit att deklarera har han därför kunnat utgå från att han skulle skönstaxeras med åtminstone samma belopp som närmast föregående år. De av åklagaren påstådda försöksbrotten 1980 och 1981 har avsett skönstaxeringar av i huvudsak samma storlek som åren dessförinnan och någon fara förelåg inte för att skönstaxeringen skulle bli lägre. För belopp upp till verkställd skönstaxering har därför ej förelegat något försöksbrott för sagda år. När det gäller deklarationen 1982 har emellertid skönstaxeringen blivit betydligt högre än tidigare; här vidgår Gunnar J därför att det skall anses föreligga försöksbrott. - Det fullbordade brottet skall, på sätt Gunnar J hävdat redan vid TR:n, avse undandraget belopp som framräknas såsom en mellanskillnad mellan debiteringen enligt eftertaxeringen och debiteringen enligt skönstaxeringen. Härav följer att han i "försöksdelen" skall tillgodoräknas jämväl debiterade egenavgifter. Om hans yrkande om frikännande för åren 1980 och 1981 vinner bifall, skall således det fullbordade brottet avse undandragen skatt med för 1980 35866 kr och för 1981 59194 kr. Med samma beräkningssätt för försöksbrottet 1982 föreligger det vid eftertaxeringen ej någon debitering utöver den som skett redan vid skönstaxeringen. - Som skäl för att brotten ej skall bedömas som grova görs gällande att beloppen inte - ej ens om Gunnar J fälls till ansvar i enlighet med åtalen - är av sådan storleksordning att det motiverar den strängare brottsrubriceringen.

Åklagaren har liksom vid TR:n genmält att Gunnar J vid gränsdragningen mellan försöksbrott och fullbordat brott för det förstnämnda skall "räknas till godo" endast debitering av kommunal och statlig inkomstskatt. Som skäl för att brotten skall anses grova har åklagaren åberopat, förutom att det gällt betydande belopp, att Gunnar J för att dölja skattebedrägerierna framställt falska fakturor.

Domskäl. Uppläggningen av Gunnar J:s yrkanden föranleder HovR:n att först i tur och ordning pröva vilken avsikt Gunnar J haft med sin underlåtenhet att deklarera, i vad mån hans underlåtenhet kunnat leda till för låg debitering samt hur gränsen skall dras mellan försöksbrott och fullbordat brott.

Gunnar J har under sitt yrkesverksamma liv aldrig deklarerat. Även om det därför må kunna antagas att sådan underlåtenhet i början berodde på bekvämlighet eller oförmåga, får det enligt  HovR:ns mening, inte minst med hänsyn till att Gunnar J tidvis haft betydligt högre inkomster än dem för vilka han skönstaxerats, anses uppenbart att ett väsentligt syfte med hans underlåtenhet under i målet aktuell tid varit att skatt eller avgift skulle påföras honom med för lågt belopp.

På grund av Gunnar J:s konstanta underlåtenhet att deklarera har han regelmässigt debiterats skatt efter skönstaxering. Med hänsyn härtill får faran för att han inte även fortsättningsvis skulle komma att bli skönstaxerad bedömas som obefintlig (jfr SOU 1969:42 s 229). Även om en skönstaxering, i den utsträckning som är möjligt med hänsyn till för taxeringsnämnden tillgängligt material, skall vara sakligt grundad, ligger det i sakens natur att den som regelmässigt skönstaxeras och inte har överklagat tidigare sådana taxeringar får räkna med att i fortsättningen bli taxerad på en i vart fall inte lägre nivå än tidigare.

Enligt vad som är upplyst i målet har skönstaxeringarna för Gunnar J åren närmast före den nu aktuella treårsperioden avsett belopp på omkring 40 000 kr. Gunnar J har inte, såvitt visats, överklagat någon tidigare skönstaxering. Med hänsyn härtill och vad nyss sagts om förfarandet vid skönstaxering kan det enligt HovR:ns mening ej anses att Gunnar J:s underlåtenhet att deklarera 1980-1982 innebar någon fara för att han vid taxeringen dessa år skulle komma att skönstaxeras för lägre inkomst än under de närmast föregående.

Slutsatsen av det hittills sagda blir följande. Eftersom Gunnar J med sin underlåtenhet att deklarera haft för avsikt att han skulle påföras för låg skatt har underlåtenheten i sig inneburit ett försök till skattebrott, men då det ej kan antagas att skönstaxeringen skulle sättas lägre än tidigare år har det upp till en inkomstnivå vid skönstaxeringen om ca 40 000 kr ej förelegat fara för brottets fullbordan.

Vid skönstaxeringarna 1980 och 1981 beräknades hans inkomster till 42 932 kr respektive 41 856 kr. Dessa belopp ligger inom den nyss angivna ramen och hans underlåtenhet att deklarera angivna år skall därför ej föranleda ansvar för försöksbrott. Hans underlåtenhet att deklarera 1982, vilket föranlett en skönstaxering på 89 900 kr, innefattar emellertid försöksbrott såvitt detta belopp överstiger de belopp för vilka han närmast dessförinnan skönstaxerats. Underlaget för den undandragna debiteringen 1982 får beräknas som mellanskillnaden mellan 89 900 kr och det 1981 skönstaxerade beloppet 41 856 kr eller till ca 48 000 kr.

Vid eftertaxeringar har det befunnits att Gunnar J ett vart av de tre aktuella åren haft ytterligare, delvis mycket betydande inkomster. I den mån hans underlåtenhet att deklarera lett till att han vid skönstaxeringarna fått en lägre debitering än den han skulle ha fått om han självdeklarerat de vid eftertaxeringen framkomna inkomsterna, har han i enlighet med de förutsättningar som ovan angivits gjort sig skyldig till fullbordat skattebrott. De vid skönstaxeringarna upptagna inkomsterna har bedömts som rörelseinkomster och Gunnar J har därför i dessa sammanhang debiterats förutom kommunalskatt och statlig inkomstskatt även vissa egenavgifter avseende den allmänna försäkringen (socialavgifter). Vid eftertaxeringarna har samtliga inkomster emellertid befunnits utgöra tjänsteinkomster, i följd varav endast skatter debiterats. Avgörande för frågan huruvida och i så fall i vilken utsträckning fullbordat skattebrott föreligger är därför i vad mån Gunnar J skall "räknas till godo" de debiteringar för socialavgifter som skett vid skönstaxeringarna. Parternas ståndpunkter är, som ovan återgivits, åklagarens att man helt skall bortse från avgifterna och försvarets att avgifterna skall ingå i det jämförelsetal, med stöd av vilket undandraget belopp i de fullbordade beloppen fastställs.

HovR:n gör i denna fråga följande bedömning.

Det ligger i sakens natur att man vid avstämning mellan två belopp skall utgå från helt jämförbara enheter. Före beräkning av skatt på inkomst av rörelse görs i förvärvskällan ett schablonavdrag för sociala egenavgifter som rörelseidkaren har att erlägga. Detta innebär att skatteuttaget för en viss rörelseinkomst blir lägre än uttaget skulle ha varit om inkomsten varit att hänföra till tjänst. Skatteuttaget på en tjänsteinkomst och på en rörelseinkomst är således ej omedelbart jämförbara. Åklagarens ståndpunkt att man helt skall bortse från vid skönstaxeringarna gjord debitering för egenavgifter kan därför inte god tagas.

Den riktigaste metoden för att vid avstämningen åstadkomma jämförbara enheter är enligt HovR:ns mening, att man till de skönstaxerade inkomstbeloppen återför gjorda schablonavdrag och sedan på den sålunda uppkomna summan beräknar de båda skatterna. Det kan visserligen hållas för visst att den höjning av skatterna som därvid skulle ske bleve mindre än den debitering av sociala avgifter som förekommit. HovR:n saknar emellertid tillräckligt säkert underlag för att verkställa en sådan omräkning. Vid detta förhållande och med beaktande av de allmänna straffrättsliga principerna om att ovisshet skall tolkas till den tilltalades förmån finner HovR:n, att man vid bedömning av i vad mån fullbordat brott föreligger får räkna Gunnar J till godo samtliga vid skönstaxeringarna gjorda debiteringar, alltså å ena sidan de debiterade - i och för sig för låga - skatterna och å andra sidan debiterade egenavgifter. Avstämningen skall alltså ske på sätt försvaret hävdat.

De av försvararen vid TR:n yrkade beloppen, sådana dessa upptagits i TR:ns dom, har ej ifrågasatts av åklagaren. HovR:n finner ej heller skäl att inte godtaga försvararens beräkningar. Vid detta förhållandet avser försöksbrottet beträffande taxeringsåret 1982 mellanskillnaden mellan den totala debiteringen vid skönstaxeringen 1982 (= 55384 kr) och debiteringen vid skönstaxeringen 1981 (= 20 789 kr) eller ca 34 500 kr. Vidare avser det fullbordade brottet beträffande taxeringsåret 1980 undandragen skatt med 35 866 kr och beträffande  taxeringsåret 1981 59 194 kr. Eftersom vid skönstaxeringen 1982 debiterade skatter och avgifter överstiger den skatt som debiterats vid eftertaxeringen föreligger, som försvaret hävdat, för det året ej något fullbordat skattebrott.

Sammanfattningsvis har prövningen av skuldfrågan givit följande resultat. Åtalen för försök till skattebrott 1980 och 1981 samt för fullbordat sådant brott 1982 skall ogillas. Åtalet för fullbordat brott skall bifallas såvitt gäller 1980 avseende undandragen skatt med 35 866 kr och så vitt gäller 1981 avseende undandragen skatt med 59 194 kr. Åtalet för försök till skattebrott 1982 skall bifallas Såvitt avser undandragen skatt med ca 34 500 kr.

De undandragna skattebeloppen är inte av sådan storleksordning att de ensamma föranleder att brotten skall bedömas som grova. Den omständigheten att Gunnar J för att dölja verkliga förhållandet framställt eller låtit framställa oriktiga fakturor på vilka han med falskt namn kvitterat från arbetsgivaren erhållna ersättningar är synnerligen graverande och har tvivelsutan försvårat upptäckt och därmed ökat brottens farlighet. Detta förhållande gör brotten allvarliga men föranleder dock ej ens samman taget med beloppens storlek att brotten bör rubriceras som grova. Gunnar J skall således fällas till ansvar för skattebedrägeri och försök därtill.

Annan påföljd än fängelse kan ej komma i fråga. Med hänsyn till utgången i skuldfrågan skall straffet sättas lägre än det TR:n utmätt.

Domslut. Med ändring av TR:ns dom ogillar HovR:n åtalen för försök till grovt skattebedrägeri 1980 och 1981 samt för grovt skattebedrägeri 1982 samt dömer HovR:n Gunnar J enligt 2 § skattebrottslagen (1971:69) och 23 kap 1 § BrB för skattebedrägeri 1980 och 1981 samt för försök till skattebedrägeri 1982 till fängelse 8 mån

Riksåklagaren sökte revision och yrkade att TR:ns dom måtte fastställas.

Gunnar J (offentlig försvarare advokaten Kurt Sjölander) bestred ändring.

Målet avgjordes efter huvudförhandling (riksåklagaren genom byråchefen Jan Danielsson).

Riksåklagaren åberopade ett av riksskatteverket d 11 mars 1986 avgivet yttrande.

HD (JustR:n Brundin, Bengtsson, Rydin, referent, Gregow och Svensson) beslöt följande dom:

Domskäl. Vad först angår åtalet för försök till grovt skattebedrägeri framgår av utredningen att Gunnar J före de med åtalet avsedda taxeringsåren 1980-1982 alltsedan år 1972 blivit skönstaxerad varje år för inkomst av rörelse. Vid 1979 års skönstaxering beräknades hans inkomst före avdrag för egenavgifter till 50 000 kr. Med åberopande av det anförda har Gunnar J gjort gällande att det inte funnits någon risk för att han ej skulle bli skönstaxerad för åtminstone 50 000 kr även åren 1980-1982. I fråga om uppsåtet har Gunnar J i HD vidhållit att han med underlåtenheten att deklarera inte avsett att han skulle bli beskattad med för låga belopp. Han har likväl medgett att åtalet prövas utifrån förutsättningen att han haft uppsåt när det gäller inkomster över 50 000 kr, dvs det belopp som han på grund av tidigare skönstaxeringar räknat med att bli taxerad till.

Av utredningen framgår att Gunnar J under den med åtalet avsedda tiden var anställd hos T & W och alltså inte drev rörelse.

Det kan ej anses ha förelegat någon beaktansvärd risk för att Gunnar J över huvud inte skulle bli skönstaxerad också under åren 1980-1982. Därmed är inte sagt att den skönstaxerade inkomsten skulle bli lägst densamma som under tidigare år. Ett beslut om skönstaxering grundas på taxeringsnämndens uppfattning om den skattskyldiges inkomster under det aktuella inkomståret och är alltså i princip fristående från tidigare taxeringar. Det är med andra ord fråga om en särskild prövning varje år. Det belopp som taxeringsnämnden kommer fram till är beroende bl a av nämndens allmänna kunskap om skälig inkomst för visst slags arbete och av ledamöternas kännedom om den skattskyldige. Enligt vad riksskatteverket har framhållit i ett av riksåklagaren åberopat yttrande kan taxeringsnäranden komma att på grund av ovisshet om förhållandena fastställa skönstaxeringen för en skattskyldig till 0 kr.

Mot bakgrund av det anförda måste fara anses ha förelegat för att Gunnar J vid skönstaxeringarna under de med åtalet avsedda åren skulle komma att påföras lägre inkomst än 50 000 kr. Hans avsikt med underlåtenheten att deklarera har uppenbarligen varit att skatten skulle bli så låg som möjligt och har alltså omfattat även inkomster under nämnda belopp. Gunnar J har följaktligen gjort sig skyldig till försök till skattebrott.

Vad beträffar åtalet för fullbordat grovt skattebedrägeri är det för bedömningen av betydelse om det vid beräkning av den undandragna skatten skall bortses från de egenavgifter som debiterats Gunnar J vid skönstaxeringarna eller om de skall beaktas.

Riksåklagaren har utvecklat sin ståndpunkt i denna del i huvudsak enligt följande. För en icke bokföringsskyldig rörelseidkare görs vid taxeringen ett schablonavdrag på inkomsten för egenavgifter. För den som ej är rörelseidkare utan såsom anställd har inkomst av tjänst betalas de sociala avgifterna av arbetsgivaren. Taxeringsnämnden har uppfattat Gunnar J som rörelseidkare och avdrag har skett på den skönsmässigt uppskattade rörelseinkomsten. Den skatt som sedan har debiterats på grund av taxeringen samma år hänför sig till inkomsten efter de avdrag nämnden tillgodofört Gunnar J. När denne efter revision blivit eftertaxerad för de inkomster han rätteligen uppburit i sin egenskap av anställd, har de felaktigt påförda avgifterna återförts till honom. Sedan beslutet om rörelseinkomst har undanröjts, är det fråga om en kreditering av debiterade egenavgifter Gunnar J till godo. När i ett fall som det aktuella kännedom har vunnits om de rätta förhållandena, riktas kraven på avgifter till den allmänna försäkringen  regelmässigt mot arbetsgivaren. Vid avgränsningen av försöks brotten i förhållande till de fullbordade brotten samt vid beräkningen av den uppkomna skatteskadan är det därför riktigast att bortse från avgifterna.

Riksskatteverket har hävdat att endast inkomstskatten och alltså inte egenavgifterna bör beaktas, eftersom det rätta förhållandet - att Gunnar J varit anställd - har uppdagats. Om Gunnar J däremot faktiskt hade drivit rörelse, skulle det enligt verkets mening ha varit riktigt att beräkna skatten inklusive egenavgifter. Verket har också upplyst att Gunnar J vid om räkningarna av hans debetsedlar på slutlig skatt har krediterats för samtliga de egenavgifter som debiterats honom med anledning av skönstaxeringarna.

Som HovR:n har anmärkt är skatteuttagen på inkomst av tjänst och på inkomst av rörelse inte omedelbart jämförbara. Att mera exakt beräkna skatteskadan låter sig inte göra i föreliggande sammanhang. Eftersom det är fråga om ansvar för brott, bör av de båda aktuella beräkningssätten den metod här användas som leder till det för Gunnar J förmånligaste resultatet, dvs den metod som HovR:n har tillämpat. Detta innebär att, vid prövningen av om och i vad mån fullbordat skattebrott föreligger, de debiterade egenavgifterna skall räknas Gunnar J till godo.

I enlighet med det anförda skall, som HovR:n har funnit, Gunnar J frikännas från ansvar för grovt skattebedrägeri år 1982 (åtalspunkt 3) men dömas för skattebedrägerierna år 1980 och 1981 (åtalspunkterna 1 och 2).

De brott som Gunnar J enligt det föregående har gjort sig skyldig till har ingått i ett systematiskt förfarande med utnyttjande av oriktiga fakturor och rört förhållandevis stora belopp. Med hänsyn härtill är brotten att bedöma som grova. Gunnar J skall alltså fällas till ansvar för grovt skattebedrägeri enligt åtalspunkterna 1 och 2 samt för försök till grovt skattebedrägeri enligt åtalspunkterna 1-3.

Anledning saknas att frångå det straff som HovR:n har bestämt.

Domslut. Med ändring av HovR:ns dom dömer HD Gunnar J enligt 4 och 6 §§ skattebrottslagen (1971:69) och 23 kap 1 § BrB för grovt skattebedrägeri enligt åtalspunkterna 1 och 2 samt för försök till grovt skattebedrägeri enligt åtalspunkterna 1-3 till det av HovR:n bestämda straffet.

Rättsfall från Högsta domstolen
Publicerat med tillstånd
av Sveriges Domstolar

Avgörandedatum:
1987-10-26

Målnummer:
B1077-85