Länk till originaldokument i PDF-format (källa:EU:s officiella tidning)
 EUT L 320, 29.11.2008, s. 1-481
Länkar till konsoliderade dokument i PDF-format (källa:Eur-lex)
 Konsoliderad utgåva från 2008-12-21
 Konsoliderad utgåva från 2009-12-04
 Konsoliderad utgåva från 2009-12-27
 Konsoliderad utgåva från 2010-03-27
 Konsoliderad utgåva från 2010-07-04
 Konsoliderad utgåva från 2010-07-27
 Konsoliderad utgåva från 2011-02-22
 Konsoliderad utgåva från 2011-11-26
 Konsoliderad utgåva från 2012-06-09
 Konsoliderad utgåva från 2013-01-01
 Konsoliderad utgåva från 2013-03-31
 Konsoliderad utgåva från 2014-01-01


Kommissionens förordning (EG) nr 1126/2008

av den 3 november 2008

om antagande av vissa internationella redovisningsstandarder i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002

(Text av betydelse för EES)

EUROPEISKA GEMENSKAPERNAS KOMMISSION HAR ANTAGIT DENNA FÖRORDNING,

med beaktande av fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen,

med beaktande av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpningen av internationella redovisningsstandarder [1], särskilt artikel 3.1, och

av följande skäl:

(1) Enligt förordning (EG) nr 1606/2002 ska noterade företag som är underställda en medlemsstats lagstiftning för varje räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller därefter på vissa villkor upprätta sin koncernredovisning i enlighet med de internationella redovisningsstandarderna såsom de definieras i artikel 2 i den förordningen.

(2) Genom kommissionens förordning (EG) nr 1725/2003 av den 29 september 2003 om antagande av vissa redovisningsstandarder i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 [2] antogs vissa internationella standarder och tolkningar som var i kraft den 14 september 2002. Kommissionen har beaktat de råd som Technical Expert Group (TEG) inom European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) tillhandahållit och har ändrat den förordningen för att ta med alla standarder som utarbetats av International Accounting Standards Board (IASB) samt alla tolkningar som offentliggjorts av International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) och antagits inom gemenskapen i sin helhet till den 15 oktober 2008, med undantag för IAS 39 (avseende redovisning och värdering av finansiella instrument), av vilken begränsade delar undantagits.

(3) De olika internationella standarderna har antagits genom ett antal ändringsförordningar. Detta leder till rättslig osäkerhet och gör det svårt att tillämpa internationella redovisningsstandarder korrekt i gemenskapen. För att förenkla gemenskapslagstiftningen om redovisningsstandarder är det lämpligt att i syfte att öka tydligheten och genomsynligheten införa de standarder som i dag ingår i förordning (EG) nr 1725/2003 och dess ändringsrättsakter i en enda rättsakt.

(4) Förordning (EG) nr 1725/2003 bör därför upphävas och ersättas av denna förordning.

(5) De åtgärder som föreskrivs i denna förordning är förenliga med yttrandet från den föreskrivande kommittén för redovisningsfrågor.

HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.

Artikel 1

De internationella redovisningsstandarderna enligt artikel 2 i förordning (EG) nr 1606/2002 ska antas i enlighet med bilagan till den här förordningen.

Artikel 2

Förordning (EG) nr 1725/2003 ska upphöra att gälla.

Hänvisningar till den upphävda förordningen ska anses som hänvisningar till denna förordning.

Artikel 3

Denna förordning träder i kraft den tredje dagen efter det att den har offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning.

Denna förordning är till alla delar bindande och direkt tillämplig i alla medlemsstater.

Utfärdad i Bryssel den 3 november 2008.

På kommissionens vägnar

Charlie McCreevy

Ledamot av kommissionen

[1] EGT L 243, 11.9.2002, s. 1.

[2] EUT L 261, 13.10.2003, s. 1.

--------------------------------------------------

BILAGA

INTERNATIONELLA REDOVISNINGSSTANDARDER

IAS 1 Utformning av finansiella rapporter

IAS 2 Varulager

IAS 7 Kassaflödesanalys

IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel

IAS 10 Händelser efter balansdagen

IAS 11 Entreprenadavtal

IAS 12 Inkomstskatter

IAS 16 Materiella anläggningstillgångar

IAS 17 Leasingavtal

IAS 18 Intäkter

IAS 19 Ersättningar till anställda

IAS 20 Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statligt stöd

IAS 21 Effekterna av ändrade valutakurser

IAS 23 Lånekostnader

IAS 24 Upplysningar om närstående

IAS 26 Redovisning av pensionsstiftelser

IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter

IAS 28 Innehav i intresseföretag

IAS 29 Finansiell rapportering i höginflationsländer

IAS 31 Andelar i joint ventures

IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering

IAS 33 Resultat per aktie

IAS 34 Delårsrapportering

IAS 36 Nedskrivningar

IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar

IAS 38 Immateriella tillgångar

IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering med undantag för vissa bestämmelser avseende säkringsredovisning

IAS 40 Förvaltningsfastigheter

IAS 41 Jord- och skogsbruk

IFRS 1 Första gången International Financial Reporting Standards tillämpas

IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar

IFRS 3 Rörelseförvärv

IFRS 4 Försäkringsavtal

IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter

IFRS 6 Prospektering efter samt utvärdering av mineraltillgångar

IFRS 7 Finansiella instrument: Upplysningar

IFRS 8 Rörelsesegment

IFRIC 1 Förändringar i befintliga skyldigheter avseende nedläggning, återställande och liknande åtgärder

IFRIC 2 Medlemsandelar i ekonomiska föreningar och liknande instrument

IFRIC 4 Fastställande av huruvida ett avtal innehåller ett leasingavtal

IFRIC 5 Rätter till intressen i fonder för nedläggning, återställande och miljöåterställande åtgärder

IFRIC 6 Förpliktelser som uppstår genom deltagande på viss marknad – avfall som utgörs av eller innehåller elektriska eller elektroniska produkter

IFRIC 7 Tillämpning av inflationsjusteringsmetoden enligt IAS 29 Finansiell rapportering

IFRIC 8 Tillämpningsområdet för IFRS 2

IFRIC 9 Ny bedömning av inbäddade derivat

IFRIC 10 Delårsrapportering och nedskrivningar

IFRIC 11 IFRS 2 – Transaktioner med egna aktier, även koncerninterna

SIC-7 Införande av euro

SIC-10 Statliga stöd – inget uttryckligt samband med företagets löpande verksamhet

SIC-12 När ska ett företag för särskilt ändamål, ett SPE, omfattas av koncernredovisningen?

SIC-13 Överföring av icke-monetära tillgångar från en samägare till ett gemensamt styrt företag

SIC-15 Förmåner i samband med teckning av operationella leasingavtal

SIC-21 Redovisning av uppskjuten skatt vid omvärdering av icke-avskrivningsbara tillgångar

SIC-25 Inkomstskatter – konsekvenser av en förändring av skattestatus

SIC-27 Bedömning av den ekonomiska innebörden av transaktioner som innefattar ett leasingavtal

SIC-29 Upplysningar om koncessioner för samhällsservice

SIC-31 Intäkter – bytestransaktioner som avser reklamtjänster

SIC-32 Immateriella tillgångar – utgifter för webbplats

Mångfaldigande tillåts inom EES-området. Alla rättigheter förbehålles utanför EES, med undantag för rätten att mångfaldiga för enskilt bruk eller annars i överensstämmelse med god sed. Ytterligare information från IASB kan hämtas från webbplatsen www.iasb.org.

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 1

Utformning av finansiella rapporter

SYFTE

1. Syftet med denna standard är att ange grunden för hur generella finansiella rapporter ska utformas för att säkerställa jämförbarhet både med företagets egna finansiella rapporter för tidigare perioder och med andra företags finansiella rapporter. För att uppnå detta syfte innehåller denna standard övergripande krav avseende de finansiella rapporternas utformning, riktlinjer för struktur och minimikrav på innehållet i dem. Redovisning av, värdering av och upplysning om specifika transaktioner och andra händelser behandlas i andra standarder och tolkningar.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

2. Denna standard ska tillämpas på alla generella finansiella rapporter som upprättas och utformas i enlighet med International Financial Reporting Standards (IFRS).

3. Generella finansiella rapporter är sådana rapporter som är avsedda att tillgodose behoven hos användare som inte har sådan ställning att de kan kräva rapporter som är anpassade till deras speciella informationsbehov. Generella finansiella rapporter omfattar rapporter som presenteras separat eller ingår i ett annat offentligt dokument, såsom en årsredovisning eller ett prospekt. Denna standard tillämpas inte på struktur och innehåll i delårsrapporter i sammandrag, som upprättas i enlighet med IAS 34, Delårsrapportering. Punkterna 13–41 gäller dock sådana finansiella rapporter. Denna standard gäller i lika mån för alla företag oavsett om de behöver upprätta en koncernredovisning eller separata finansiella rapporter, enligt definition i IAS 27, Koncernredovisning och separata finansiella rapporter.

4. [Struken]

5. I denna standard används terminologi som passar vinstdrivande företag, inklusive affärsdrivande företag i den offentliga sektorn. Företag som vill tillämpa standarden och som inte drivs i vinstsyfte inom den privata sektorn eller offentliga sektorn kan behöva ändra beteckningarna på vissa poster i de finansiella rapporterna och på de finansiella rapporterna i sig.

6. På motsvarande sätt kan företag som saknar eget kapital enligt definition i IAS 32, Finansiella instrument: Klassificering (exempelvis vissa värdepappersfonder) och företag vars aktiekapital inte utgörs av eget kapital (exempelvis vissa kooperativa företag) behöva anpassa redovisningen i de finansiella rapporterna av medlemmars eller andelsinnehavares ägarandelar.

DE FINANSIELLA RAPPORTERNAS SYFTE

7. De finansiella rapporterna är ett strukturerat återgivande av ett företags finansiella ställning och finansiella resultat. Syftet med de generella finansiella rapporterna är att ge information om företagets finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöde som är användbar för en rad olika kategorier av användare som underlag för ekonomiska beslut. Av de finansiella rapporterna framgår också resultatet av företagsledningens förvaltning av de resurser som anförtrotts den. För att uppnå detta syfte innehåller de finansiella rapporterna information om företagets

a) tillgångar,

b) skulder,

c) eget kapital,

d) intäkter och kostnader, inklusive vinster och förluster,

e) övriga förändringar i eget kapital, och

f) kassaflöden.

Denna information, tillsammans med annan information i noterna, underlättar för användarna att bedöma företagets framtida kassaflöden, i synnerhet vad gäller tidpunkt och sannolikhet.

DE FINANSIELLA RAPPORTERNAS DELAR

8. Fullständiga finansiella rapporter utgörs av

a) en balansräkning,

b) en resultaträkning,

c) en redogörelse för förändringar i eget kapital, vari framgår antingen

i) samtliga förändringar i eget kapital, eller

ii) förändringar i eget kapital förutom dem som uppkommer vid transaktioner med innehavare av andelar som agerar i sin egenskap av innehavare av andelar,

d) en kassaflödesanalys, och

e) noter, som består av en sammanfattning av betydande redovisningsprinciper och andra förklarande noter.

9. Många företag lämnar, i anslutning till de finansiella rapporterna, en ekonomisk översikt i vilken företagsledningen beskriver och förklarar huvuddragen i företagets finansiella resultat och ställning samt de viktigaste osäkra faktorerna företaget står inför. En sådan översikt kan inbegripa en genomgång av

a) de viktigaste faktorer som bestämmer finansiellt resultat, inklusive omvärldsförändringar inom företagets verksamhetsområde, företagets åtgärder med anledning av dessa förändringar och effekten därav, samt företagets riktlinjer för investeringar för bibehållande och förbättring av finansiellt resultat inklusive företagets utdelningspolitik,

b) företagets finansieringskällor och mål för skuldsättningsgrad, och

c) de av företagets resurser som inte redovisas i balansräkningen i enlighet med IFRS.

10. Många företag lämnar redogörelser vid sidan av de finansiella rapporterna, såsom miljörapporter och mervärdesanalyser. Detta gäller i synnerhet branscher i vilka miljöfaktorerna spelar en betydande roll och då personalen betraktas som en viktig användargrupp. Rapporter och redogörelser som lämnas vid sidan av de finansiella rapporterna omfattas inte av IFRS.

DEFINITIONER

11. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Praktiskt ogenomförbart. Att tillämpa ett krav är praktiskt ogenomförbart när företaget inte kan tillämpa det trots att det gjort varje rimlig ansträngning för att göra det.

International Financial Reporting Standards (IFRS) är standarder och tolkningar som fastställts av International Accounting Standards Board (IASB). De består av

a) International Financial Reporting Standards,

b) International Accounting Standards, och

c) tolkningar som tagits fram av International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) eller dess föregångare Standing Interpretations Committee (SIC).

Väsentligt. Utelämnanden eller felaktigt redovisade poster är väsentliga om de, var för sig eller gemensamt, kan påverka de ekonomiska beslut som användaren fattar på basis av de finansiella rapporterna. Väsentligheten beror på utelämnandets eller felaktighetens storlek och karaktär, bedömt utifrån de rådande omständigheterna. Postens storlek eller karaktär, eller en kombination av dem, kan vara den avgörande faktorn.

Noter utgörs av information utöver den som redovisas i balansräkningen, resultaträkningen, redogörelsen för förändringar i eget kapital och kassaflödesanalysen. Noterna innehåller förklarande beskrivningar eller uppdelningar av poster i dessa rapporter och information om poster som inte uppfyller kraven på att redovisas i dessa rapporter.

12. Bedömning av huruvida ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka användares ekonomiska beslut, och därmed vara väsentligt, kräver överväganden avseenden dessa användares egenskaper. I punkt 25 i Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter står att det "förutsätts att användarna har en rimlig kunskap om affärsverksamhet, ekonomi och redovisning samt att de är beredda att studera informationen med rimlig noggrannhet". Därför bör bedömningen beakta hur användare med sådana kunskaper rimligen kan väntas bli påverkade i sina ekonomiska beslut.

ÖVERGRIPANDE ÖVERVÄGANDEN

Rättvisande bild och förenlighet med IFRS

13. De finansiella rapporterna ska ge en rättvisande bild av företagets finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöden. En rättvisande bild kräver en korrekt bild av transaktionernas effekter, andra händelser och förhållanden i enlighet med de definitioner av och redovisningsvillkor för tillgångar, skulder, intäkter och kostnader som framställs i föreställningsramen. Tillämpningen av IFRS, med ytterligare upplysningar där så krävs, förutsätts leda till finansiella rapporter som ger en rättvisande bild.

14. Ett företag vars finansiella rapporter följer IFRS gör ett uttryckligt uttalande utan förbehåll om detta i noterna till de finansiella rapporterna. Finansiella rapporter ska inte beskrivas som att de följer IFRS såvida de inte följer samtliga krav i IFRS.

15. I praktiskt taget alla fall uppnås en rättvisande bild genom att följa tillämpliga standarder. En rättvisande bild kräver också att ett företag

a) väljer och tillämpar redovisningsprinciper i enlighet med IAS 8, Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel. IAS 8 innehåller en hierarki med auktoritativ vägledning som företagsledningen överväger i avsaknad av en standard eller tolkning som särskilt gäller en post.

b) redovisar information, inklusive uppgifter om redovisningsprinciper, på ett sätt som ger relevant, tillförlitlig, jämförbar och begriplig information.

c) lämnar ytterligare upplysningar när en tillämpning av de särskilda kraven i IFRS inte är tillräcklig för att göra det möjligt för användarna att förstå effekten av vissa transaktioner, andra händelser och förhållanden på företagets finansiella ställning och finansiella resultat.

16. Avvikande redovisningsprinciper kan vare sig rättfärdigas genom upplysning om de redovisningsprinciper som använts eller genom noter eller förklaringar.

17. I de ytterst sällsynta fall där företagsledningen kommer fram till att det skulle vara så missvisande att tillämpa ett krav i en standard eller en tolkning att det skulle strida mot de finansiella rapporternas syfte såsom det framställs i föreställningsramen, ska företaget avvika från kravet på det sätt som anges i punkt 18 när relevant bindande regelverk så kräver, eller i annat fall inte förbjuder, en sådan avvikelse.

18. När ett företag avviker från ett krav i en standard eller en tolkning i enlighet med punkt 17 ska det lämna upplysning om

a) att företagsledningen kommit fram till att de finansiella rapporterna ger en rättvisande bild av företagets finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöden,

b) att det har följt tillämpliga standarder och tolkningar, förutom att det avvikit från ett visst krav i syfte att uppnå en rättvisande bild,

c) titeln på den standard eller tolkning från vilken företaget har avvikit, avvikelsens karaktär, inklusive den behandling som krävs enligt standarden eller tolkningen, anledningen till varför den behandlingen skulle vara så missvisande i detta fall att det skulle strida mot de finansiella rapporternas syfte såsom det framställs i föreställningsramen samt den princip som använts, och

d) för varje redovisad period, avvikelsens finansiella effekter på varje post i de finansiella rapporterna som skulle ha redovisats i enlighet med kravet.

19. När ett företag har avvikit från ett krav i en standard eller en tolkning under en tidigare period och denna avvikelse påverkar de belopp som redovisas i de finansiella rapporterna under innevarande period, ska det lämna upplysning om detta i enlighet med punkt 18 (c) och (d).

20. Punkt 19 tillämpas exempelvis när ett företag i en tidigare period gjorde en avvikelse från ett krav i en standard eller en tolkning på värdering av tillgångar eller skulder och denna avvikelse påverkar den värdering av förändringar i tillgångar och skulder som redovisas i innevarande periods finansiella rapporter.

21. I de ytterst sällsynta fall där företagsledningen kommer fram till att det skulle vara så missvisande att tillämpa ett krav i en standard eller en tolkning att det skulle strida mot de finansiella rapporternas syfte såsom det framställs i föreställningsramen, men relevant bindande regelverk förbjuder avvikelse från kravet ska företaget, i största möjliga mån, minska de upplevda missvisande aspekterna av att följa kravet genom att lämna upplysning om

a) titeln på standarden eller tolkningen i fråga, kravets karaktär och anledningen till att företagsledningen har kommit fram till att det skulle vara så missvisande att följa kravet under dessa omständigheter att det skulle strida mot de finansiella rapporternas syfte såsom det framställs i föreställningsramen, och

b) för varje redovisad period, de justeringar, av varje post i de finansiella rapporterna, som företagsledningen har kommit fram till skulle vara nödvändiga för att ge en rättvisande bild.

22. Vad gäller punkterna 17–21 skulle information strida mot de finansiella rapporternas syfte när informationen inte ger en korrekt bild av transaktionerna, andra händelser och förhållanden som antingen görs gällande att den utvisar eller vad som rimligen kan antas att den utvisar och följaktligen skulle informationen sannolikt kunna påverka de ekonomiska beslut som fattas av användare av finansiella rapporter. Vid bedömning av huruvida det skulle vara så missvisande att följa ett visst krav i en standard eller en tolkning att det skulle strida mot de finansiella rapporternas syfte såsom det framställs i föreställningsramen överväger företagsledningen

a) varför de finansiella rapporternas syfte inte kan uppnås under dessa särskilda omständigheter, och

b) hur företagets omständigheter skiljer sig från dem som föreligger för andra företag som följer kravet. Om andra företag med liknande omständigheter följer kravet, gäller att såvida inte annat kan påvisas att det inte skulle vara så missvisande att följa kravet att det skulle strida mot de finansiella rapporternas syfte såsom det framställs i föreställningsramen.

Antagande om fortlevnad

23. I samband med upprättandet av finansiella rapporter ska företagsledningen göra en bedömning av företagets förmåga att fortsätta verksamheten. Finansiella rapporter ska upprättas utifrån fortlevnadsprincipen, såvida företagsledningen inte har för avsikt att antingen avveckla företaget eller att upphöra med verksamheten eller inte har något annat realistiskt alternativ än att göra det. Om företagsledningen vid sin bedömning känner till väsentliga osäkerhetsfaktorer rörande händelser eller förhållanden som kan ge upphov till väsentliga tvivel beträffande företagets förmåga att fortsätta verksamheten, ska upplysning lämnas om dessa osäkerhetsfaktorer. Om de finansiella rapporterna inte utarbetats utifrån fortlevnadsprincipen, ska upplysning lämnas om detta, jämte en redogörelse för den princip enligt vilka rapporterna utarbetats samt skälen till att företaget inte anses kunna fortsätta sin verksamhet.

24. Vid bedömningen av om det finns förutsättningar för ett antagande om fortlevnad, beaktar företagsledningen all tillgänglig information om den framtida tidsperioden, vilken är minst, men inte begränsas till, tolv månader efter balansdagen. Omfattningen av övervägandena beror på förhållandena i varje enskilt fall. När företaget har redovisat vinster under en längre tidsperiod och har säkerställd tillgång till finansieringskällor, är det möjligt att utan en detaljerad analys fastställa att de finansiella rapporterna kan bygga på fortlevnadsprincipen. I andra fall kan företagsledningen behöva beakta en rad olika faktorer, rörande aktuell och förväntad lönsamhet, amorteringsplaner och potentiella källor till ersättningsfinansiering innan den är övertygad om att förutsättningarna för antagandet om fortlevnad är uppfyllda.

Periodiseringsprincipen

25. Ett företag ska, med undantag för information om kassaflöden, upprätta sina finansiella rapporter genom tillämpning av periodiseringsprincipen.

26. När periodiseringsprincipen används redovisas poster som tillgångar, skulder, eget kapital, intäkter och kostnader (de finansiella rapporternas huvudgrupper) när de motsvarar definitionerna och uppfyller redovisningskriterierna för dessa huvudgrupper i föreställningsramen.

Konsekvent utformning

27. Uppställningen och klassificeringen av posterna i de finansiella rapporterna ska vara oförändrade från en period till nästa såvida inte

a) det är uppenbart, efter en betydande förändring av verksamhetens karaktär eller en översyn av företagets finansiella rapporter, att en annan utformning eller indelning skulle vara mer korrekt med avseende på kriterierna för val och tillämpning av redovisningsprinciper i IAS 8, eller

b) det i en standard eller tolkning krävs en ändring av utformningen.

28. Ett betydande förvärv eller avyttring eller en översyn av utformningen av företagets finansiella rapporter, kan vara indikationer på att rapporterna behöver utformas på annat sätt. Ett företag ändrar de finansiella rapporternas utformning endast om ändringen leder till information som är tillförlitlig och mer relevant för användarna av finansiella rapporter och att det är troligt att den förändrade strukturen är bestående, så att den inte leder till en försämrad jämförbarhet. När sådana förändringar av utformningen genomförs, ändrar företaget klassificeringen av den jämförande informationen för tidigare perioder i enlighet med punkt 38 och 39.

Väsentlighet och sammanslagningar

29. Varje väsentlig kategori av likartade poster ska anges separat i de finansiella rapporterna. Poster med olikartad karaktär eller funktion ska redovisas separat såvida de inte är oväsentliga.

30. Finansiella rapporter är resultatet av bearbetningar av ett stort antal transaktioner eller andra händelser som slagits samman i kategorier beroende på karaktär eller funktion. Den sista etappen i denna process av sammanslagning och klassificering består i att ta fram komprimerade och systematiserade uppgifter, som utgör poster i balansräkningen, resultaträkningen, redogörelsen för förändringar i eget kapital och kassaflödesanalysen eller i noterna. Om en post i sig inte är väsentlig, slås den samman med andra poster antingen i dessa finansiella rapporter eller i noterna. En post som inte är tillräckligt väsentlig för att anges separat i dessa finansiella rapporter kan ändå vara tillräckligt väsentlig för att anges separat i noterna.

31. Att tillämpa väsentlighetsprincipen innebär att ett visst upplysningskrav i en standard eller tolkning inte behöver uppfyllas om informationen inte är väsentlig.

Kvittning

32. Tillgångar och skulder samt intäkter och kostnader ska inte kvittas såvida det inte krävs eller är tillåtet enligt en standard eller tolkning.

33. Det är viktigt att såväl tillgångar och skulder som intäkter och kostnader rapporteras var för sig. Kvittning i resultaträkningen eller i balansräkningen minskar både användarnas möjligheter att förstå transaktioner, händelser och förhållanden och att bedöma företagets framtida kassaflöden, utom i de fall kvittning återspeglar innebörden av transaktionen eller annan händelse. Värdering av tillgångar netto efter avdrag för värderegleringsposter – exempelvis för inkurans i varulager eller för osäkra fordringar – är inte kvittning.

34. IAS 18, Intäkter, definierar begreppet intäkter och kräver att dessa värderas till det verkliga värdet av vad som erhållits eller kommer att erhållas, med hänsyn tagen till av företaget lämnade handelsrabatter och mängdrabatter. Ett företag genomför, i den ordinarie verksamheten, andra transaktioner som inte genererar intäkt, men som har betydelse för den huvudsakliga intäktsgenererande verksamheten. Resultatet av sådana transaktioner redovisas, när denna redovisning återspeglar transaktionens eller annan händelses ekonomiska innebörd, genom att eventuella intäkter kvittas mot de kostnader som uppkommer vid transaktionen i fråga. Exempel:

a) Vinster och förluster vid avyttring av anläggningstillgångar, inklusive placeringar och rörelsetillgångar, redovisas genom att från erhållna intäkter dra av tillgångarnas redovisade värden och därtill hänförliga försäljningskostnader.

b) Kostnader hänförliga till en avsättning som redovisas i enlighet med IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar, och som ersätts enligt avtal med tredje part (exempelvis en leverantörsgaranti) kan nettoredovisas mot den hänförliga erhållna ersättningen.

35. Dessutom redovisas vinster och förluster som härrör från en grupp likartade transaktioner netto, exempelvis valutakursvinster och valutakursförluster eller vinster och förluster på finansiella instrument som innehas för handel. Sådana vinster och förluster redovisas dock separat om de är väsentliga.

Jämförande information

36. Förutom i de fall en standard eller tolkning tillåter eller kräver annat, ska jämförande information lämnas för den föregående perioden avseende alla belopp i de finansiella rapporterna. Jämförande information ska lämnas i de kommenterande och beskrivande avsnitten när detta är av betydelse för förståelsen av de finansiella rapporterna för den aktuella perioden.

37. I vissa fall är kommentarerna beträffande tidigare period eller tidigare perioder relevanta även för den aktuella perioden. Exempelvis lämnas i den aktuella perioden upplysning om rättstvister beträffande vilka utgången var oviss på föregående balansdag och som fortfarande inte är avgjorda. Användarna är betjänta av uppgift om att ovissheten förelåg föregående balansdag och om de åtgärder som vidtagits under den aktuella perioden för att avlägsna ovissheten.

38. När uppställningen eller klassificeringen av poster i de finansiella rapporterna ändras, ska jämförelsetalen omklassificeras, såvida detta inte är praktiskt ogenomförbart. När jämförelsetalen omklassificeras ska ett företag lämna upplysning om

a) omklassificeringens karaktär,

b) beloppet för varje post eller kategori av poster som omklassificeras, och

c) anledningen till omklassificeringen.

39. När det är praktiskt ogenomförbart att omklassificera jämförelsetal, ska ett företag lämna upplysning om

a) anledningen till att jämförelsetalen inte omklassificeras, och

b) karaktären på de justeringar som hade genomförts om jämförelsetalen hade blivit omklassificerade.

40. Förbättrad jämförbarhet för information mellan perioder hjälper användare när de fattar ekonomiska beslut, särskilt i och med att de kan bedöma trender i den ekonomiska informationen i prognossyfte. I vissa fall är det inte praktiskt genomförbart att omklassificera jämförande information för en viss tidigare period för att uppnå jämförbarhet med aktuell period. Exempelvis kan det förekomma att grunduppgifter inte har samlats in under den tidigare perioden eller de tidigare perioderna på ett sätt som möjliggör en omklassificering och det kan vara praktiskt ogenomförbart att återskapa informationen.

41. I IAS 8 behandlas de justeringar som måste göras av den jämförande informationen när ett företag byter redovisningsprincip eller rättar ett fel.

STRUKTUR OCH INNEHÅLL

Inledning

42. Enligt denna standard krävs vissa upplysningar i balansräkningen, resultaträkningen och redogörelsen för förändringar i eget kapital samt att andra poster ska redovisas antingen i dessa rapporter eller i noterna. I IAS 7, Kassaflödesanalys, anges krav på uppställningen av en kassaflödesanalys.

43. I denna standard används begreppet "upplysningar" i vid bemärkelse och begreppet omfattar poster som redovisas i balansräkningen, resultaträkningen, redogörelsen för förändringar i eget kapital och kassaflödesanalysen samt i noterna. Upplysningar krävs också enligt andra standarder och tolkningar. Såvida inte annat anges i denna standard eller i någon annan standard eller tolkning lämnas sådana upplysningar i antingen balansräkningen, resultaträkningen, redogörelsen för förändringar i eget kapital eller kassaflödesanalysen (vilkendera som är relevant), eller i noterna.

Identifiering av de finansiella rapporterna

44. De finansiella rapporterna ska tydligt identifieras och särskiljas från annan information i samma publicerade dokument.

45. IFRS är tillämpliga enbart på de finansiella rapporterna och inte på annan information som lämnas i en årsredovisning eller i ett annat dokument. Det är därför viktigt att användarna kan särskilja information som är upprättad i enlighet med IFRS från annan information som kan vara användbar för användarna men som inte behandlas i dessa krav.

46. Varje enskild del i de finansiella rapporterna ska vara tydligt identifierad. Dessutom ska följande information anges på ett tydligt sätt och vid behov upprepas när det är nödvändigt för att den presenterade informationen ska förstås på ett riktigt sätt

a) namnet på det rapporterande företaget eller annan identifiering av detta samt eventuell förändring i denna information jämfört med föregående balansdag,

b) huruvida de finansiella rapporterna avser det enskilda företaget eller koncernen,

c) balansdagen eller den period som de finansiella rapporterna omfattar, beroende på vad som är tillämpligt i fråga om den del i de finansiella rapporterna det gäller,

d) rapporteringsvalutan, enligt definition i IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser, och

e) med vilken noggrannhet beloppen är angivna i de finansiella rapporterna.

47. Kraven i punkt 46 uppfylls normalt genom att sidhuvuden och förkortade kolumnrubriker finns på alla sidor i de finansiella rapporterna. Valet av det bästa sättet att presentera denna information är en fråga om bedömning. Exempelvis används inte alltid sidindelning när rapporterna presenteras elektroniskt. Ovannämnda uppgifter infogas då så ofta det är nödvändigt för att informationen i de finansiella rapporterna ska förstås på ett riktigt sätt.

48. Finansiella rapporter blir ofta mer lättillgängliga om informationen presenteras i tusental eller miljontal av rapporteringsvalutan. Detta är acceptabelt om den noggrannhet med vilken beloppen är angivna framgår och väsentlig information inte utelämnas.

Rapporteringsperiod

49. Finansiella rapporter ska lämnas minst en gång per år. När ett företags balansdag ändras och årsredovisningen lämnas för en period som är längre eller kortare än ett år ska företaget upplysa om vilken period de finansiella rapporterna omfattar samt även upplysa om

a) anledningen till att en längre eller kortare period används, och

b) att jämförelsetalen i resultaträkningen, redogörelsen för förändringar i eget kapital och kassaflödesanalysen samt tillhörande noter inte är helt och hållet jämförbara.

50. Normalt omfattar de finansiella rapporterna konsekvent en period om ett år. Vissa företag föredrar emellertid av praktiska skäl att rapporterna omfattar exempelvis en period om 52 veckor. Denna standard förhindrar inte detta, eftersom det är osannolikt att de finansiella rapporterna härigenom blir väsentligt olika dem som skulle ha omfattat ett år.

Balansräkningen

Gränsdragning mellan omsättnings- och anläggningstillgångar samt mellan kortfristiga och långfristiga skulder

51. Ett företag ska klassificera omsättnings- och anläggningstillgångar samt kort- och långfristiga skulder separat i balansräkningen i enlighet med punkterna 57–67 förutom när en klassificering som bygger på likviditet ger information som är tillförlitlig och mer relevant. När detta undantag gäller, ska alla tillgångar och skulder tas upp i huvudsak i likviditetsordning.

52. Oberoende vilken metod som väljs för redovisningen ska ett företag för varje tillgångspost och skuldpost som förväntas bli återvunnen eller reglerad (a) högst tolv månader efter balansdagen och (b) mer än tolv månader efter balansdagen, lämna upplysning om det belopp som förväntas bli återvunnet eller reglerat efter mer än tolv månader.

53. När ett företag tillhandahåller varor och tjänster inom en tydligt identifierbar verksamhetscykel, ger en uppdelning i balansräkningen av tillgångarna i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar, och av skulderna i kortfristiga och långfristiga skulder värdefull information, genom att de nettotillgångar som kontinuerligt omsätts som rörelsekapital särskiljs från dem som används långsiktigt i företaget. En sådan uppdelning åskådliggör också vilka tillgångar som förväntas bli realiserade under den aktuella verksamhetscykeln och vilka skulder som förfaller till betalning under samma period.

54. För vissa företag, såsom finansiella institut, ger en indelning av tillgångar och skulder i stigande eller fallande likviditetsordning information som är tillförlitlig och mer relevant än en uppdelning i omsättnings- och anläggningstillgångar eftersom företaget inte tillhandahåller varor eller tjänster i en tydligt identifierbar verksamhetscykel.

55. När punkt 51 tillämpas kan ett företag redovisa vissa av sina tillgångar och skulder genom att klassificera dem som omsättnings- eller anläggningstillgångar och andra i likviditetsordning i de fall detta ger information som är tillförlitlig och mer relevant. Behovet av en blandad utformning kan uppstå när ett företag bedriver en blandad verksamhet.

56. Information om förväntade datum för avyttring av tillgångar och skulder är användbar vid bedömningen av ett företags likviditet och betalningsförmåga. Enligt IFRS 7, Finansiella instrument: Upplysningar, krävs upplysningar om förfallodagar för finansiella tillgångar och finansiella skulder. Finansiella tillgångar innefattar kundfordringar och andra fordringar och finansiella skulder innefattar leverantörsskulder och andra skulder. Information om den förväntade tidpunkten för återvinning respektive reglering av icke-monetära tillgångar och skulder såsom varulager och avsättningar är också användbar, vare sig tillgångarna delas in i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar och skulderna delas in i kort- och långfristiga skulder eller sådan indelning inte görs. Exempelvis lämnar företaget upplysning om det lagervärde som förväntas bli omsatt efter mer än tolv månader efter balansdagen.

Omsättningstillgångar

57. En tillgång ska klassificeras som en omsättningstillgång när den uppfyller något av följande kriterier

a) den väntas bli såld under, eller innehas för försäljning eller förbrukning under, företagets normala verksamhetscykel,

b) den innehas främst för handelsändamål,

c) den väntas bli realiserad inom tolv månader efter balansdagen, eller

d) den utgörs av likvida medel (enligt definition i IAS 7) såvida den inte omfattas av restriktioner vad gäller att bytas eller användas för att reglera en skuld minst tolv månader efter balansdagen.

Alla andra tillgångar ska klassificeras som anläggningstillgångar.

58. I denna standard används begreppet "anläggningstillgångar" som beteckning för materiella, immateriella och finansiella tillgångar av långfristig karaktär. Standarden tillåter användning av alternativa beteckningar så länge innebörden är tydlig.

59. Ett företags verksamhetscykel är den tid som förflyter från det att företaget anskaffar tillgångar för bearbetning till dess att företaget erhåller likvida medel för dem. När ett företags normala verksamhetscykel inte är tydligt identifierbar beräknas verksamhetscykelns varaktighet uppgå till tolv månader. Omsättningstillgångar innefattar tillgångar (såsom varulager och kundfordringar) som säljs, förbrukas eller realiseras som en del av den normala verksamhetscykeln, även när de inte förväntas bli realiserade inom tolv månader räknat från balansdagen. Omsättningstillgångar omfattar också tillgångar som främst innehas för handelsändamål (finansiella tillgångar i denna kategori klassificeras som att de innehas för handel i enlighet med IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering) och den kortfristiga delen av finansiella anläggningstillgångar.

Kortfristiga skulder

60. En skuld ska klassificeras som en kortfristig skuld när den uppfyller följande kriterier

a) den förväntas bli reglerad under företagets normala verksamhetscykel,

b) den innehas främst för handelsändamål,

c) den förväntas bli reglerad inom tolv månader efter balansdagen, eller

d) företaget har inte en ovillkorad rättighet att senarelägga skuldens reglering i minst tolv månader efter balansdagen.

Alla andra skulder ska klassificeras som långfristiga skulder.

61. Vissa kortfristiga skulder, såsom leverantörsskulder och vissa upplupna personalkostnader och andra rörelsekostnader, är en del av det rörelsekapital som används i företagets normala verksamhetscykel. Sådana rörelserelaterade poster klassificeras som kortfristiga skulder, även om de förfaller till betalning efter mer än tolv månader efter balansdagen. Samma normala verksamhetscykel används vid klassificeringen av ett företags tillgångar och skulder. När ett företags normala verksamhetscykel inte är tydligt identifierbar beräknas verksamhetscykelns varaktighet uppgå till tolv månader.

62. Andra kortfristiga skulder regleras inte inom ramen för den normala verksamhetscykeln, utan förfaller till betalning inom tolv månader efter balansdagen eller innehas främst för handelsändamål. Exempel är finansiella skulder som klassificeras som att de innehas för handel i enlighet med IAS 39, checkräkningskrediter och den kortfristiga delen av långfristiga skulder, obetalda utdelningar, inkomstskatter och andra icke rörelserelaterade skulder. Finansiella skulder som utgör långfristig finansiering (det vill säga som inte ingår i det rörelsekapital som används i företagets normala verksamhetscykel) och som inte förfaller till betalning inom tolv månader efter balansdagen är anläggningstillgångar, med beaktande av punkterna 65 och 66.

63. Ett företag klassificerar sina finansiella skulder som kortfristiga skulder när de förfaller till betalning inom tolv månader efter balansdagen även om

a) den ursprungliga löptiden översteg tolv månader, och

b) en överenskommelse om långfristig refinansiering eller om långfristigt ändrad amorteringsplan träffas innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande.

64. Om ett företag förväntar sig, och har rätt, att refinansiera eller förlänga en förpliktelse i minst tolv månader efter balansdagen i enlighet med en befintlig kredit, klassificeras förpliktelsen som långfristig även om den i annat fall skulle förfalla inom en kortare tidsperiod. Men när företaget inte har rätt till refinansiering eller förlängning av förpliktelsen (om det exempelvis inte finns någon överenskommelse om refinansiering) beaktas inte möjligheten till refinansiering och förpliktelsen klassificeras som en kortfristig skuld.

65. När ett företag bryter ett åtagande enligt ett långfristigt låneavtal på eller före balansdagen med effekten att skulden blir betalbar vid anfordran klassificeras skulden som en kortfristig skuld även om långivaren, efter balansdagen och innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande, har gått med på att inte kräva betalning trots avtalsbrottet. Skulden klassificeras som en kortfristig skuld eftersom företaget, på balansdagen, inte har en ovillkorad rättighet att senarelägga skuldens reglering i minst tolv månader efter detta datum.

66. Skulden klassificeras dock som långfristig om långivaren vid balansdagen har gått med på att erbjuda anstånd i minst tolv månader efter balansdagen, under vilket företaget kan åtgärda avtalsbrottet och under vilket långivaren inte kan begära omedelbar betalning.

67. När det gäller lån som klassificeras som kortfristiga skulder gäller att om följande händelser inträffar mellan balansdagen och det datum de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande, uppfyller dessa händelser kravet på upplysning om händelser efter balansdagen som inte beaktas, i enlighet med IAS 10, Händelser efter balansdagen

a) långsiktig refinansiering,

b) åtgärdande av ett avtalsbrott gällande ett långfristigt låneavtal, och

c) erhållande av anstånd från långivarna för att åtgärda ett avtalsbrott rörande ett långfristigt låneavtal som förfaller minst tolv månader efter balansdagen.

Information som redovisas i balansräkningen

68. Balansräkningen ska, i den mån posterna inte anges i enlighet med punkt 68A, minst innefatta beloppen för följande poster

a) materiella anläggningstillgångar,

b) förvaltningsfastigheter,

c) immateriella tillgångar,

d) finansiella tillgångar (exklusive belopp enligt (e), (h) och (i)),

e) placeringar redovisade i enlighet med kapitalandelsmetoden,

f) biologiska tillgångar,

g) varulager,

h) kundfordringar och andra fordringar,

i) likvida medel,

j) leverantörsskulder och andra skulder,

k) avsättningar,

l) finansiella skulder (exklusive belopp enligt (j) och (k)),

m) skulder och fordringar för aktuell skatt, enligt definition i IAS 12, Inkomstskatter,

n) uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar, enligt definition i IAS 12,

o) minoritetsintressen, redovisade under eget kapital, och

p) emitterat kapital och annat eget kapital hänförligt till innehavare av andelar i moderföretaget.

68A. Balansräkningen ska också innefatta balansposter som anger följande belopp

a) summan av alla tillgångar klassificerade som att de innehas för försäljning och tillgångar som ingår i avyttringsgrupper klassificerade som att de innehas för försäljning i enlighet med IFRS 5, Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter, och

b) skulder som ingår i avyttringsgrupper klassificerade som att de innehas för försäljning i enlighet med IFRS 5.

69. Ytterligare balansposter, rubriker och delsummor ska redovisas i balansräkningen när så krävs för förståelsen av företagets finansiella ställning.

70. När ett företag klassificerar omsättnings- och anläggningstillgångar samt kort- och långfristiga skulder separat i balansräkningen ska det inte klassificera uppskjutna skattefordringar (-skulder) som omsättningstillgångar (kortfristiga skulder).

71. Denna standard föreskriver vare sig ordningsföljd eller format för redovisningen av posterna. Punkt 68 innehåller endast en förteckning över poster som är så skilda i karaktär eller funktion att de motiverar separat redovisning i balansräkningen. Dessutom

a) inkluderas balansposter när en posts storlek, karaktär eller funktion eller graden av sammanslagning av likartade poster är sådan att separat redovisning är relevant för förståelsen av ett företags finansiella ställning, och

b) kan beteckningar och posters ordningsföljd eller graden av sammanslagning av likartade poster ändras i enlighet med företagets karaktär och dess transaktioner, för att tillhandahålla den information som är relevant för förståelsen av företagets finansiella ställning. Exempelvis kan ett finansiellt institut ändra ovanstående beteckningar för att tillhandahålla information som är relevant för ett finansiellt instituts verksamheter.

72. Bedömningen av om ytterligare poster ska redovisas separat grundas på en avvägning mellan

a) tillgångarnas karaktär och likviditet,

b) tillgångarnas funktion i företaget, och

c) belopp, karaktär och betalningstidpunkt för skulderna.

73. Användningen av olika värderingsgrunder för olika slags tillgångar tyder på att de har olika karaktär eller funktion och att de därför ska redovisas som separata balansposter. Exempelvis kan olika slag av materiella anläggningstillgångar redovisas till anskaffningsvärde eller till ett omvärderat belopp i enlighet med IAS 16, Materiella anläggningstillgångar.

Information som redovisas i balansräkningen eller i noterna

74. Ett företag ska, antingen i balansräkningen eller i noterna, göra en underindelning av de redovisade balansposterna på ett lämpligt sätt med hänsyn till företagets verksamhet.

75. Detaljnivån i underindelningarna beror på kraven i IFRS och berörda belopps storlek, karaktär och funktion. De faktorer som anges i punkt 72 används också för att bestämma grunderna för underindelningen. Upplysningarna varierar för varje post, exempelvis

a) delas materiella anläggningstillgångar upp i mindre grupper i enlighet med IAS 16,

b) delas fordringar upp i kundfordringar, fordringar på närstående, förskottsbetalningar och andra belopp,

c) delas varulager, i enlighet med IAS 2, Varulager, in i undergrupper såsom handelsvaror, produktionsförnödenheter, råvaror, produkter i arbete och färdiga varor,

d) delas avsättningar upp i avsättningar för ersättningar till anställda och andra poster, och

e) delas eget kapital upp i olika klasser, såsom inbetalt eget kapital, överkurser och annat eget kapital.

76. Ett företag ska antingen i balansräkningen eller i noterna lämna följande upplysningar

a) för varje slag av aktiekapital

i) beslutat antal aktier,

ii) antalet emitterade och fullt betalda aktier och emitterade icke fullt betalda aktier,

iii) nominellt värde per aktie, eller att aktierna inte har något nominellt värde,

iv) en avstämning av antalet utestående aktier vid periodens början och vid periodens slut,

v) de rättigheter, förmånsordningar och restriktioner som är hänförliga till respektive aktieslag, inklusive restriktioner i rätten till vinstutdelning och till återbetalning av kapital,

vi) aktier i företaget som innehas av företaget självt eller av dess dotterföretag eller intresseföretag, och

vii) aktier som är reserverade för emission enligt optionsavtal och andra försäljningsavtal avseende aktier, med uppgift om villkor och belopp, och

b) en beskrivning av karaktären hos och syftet med varje reservpost under eget kapital.

77. Ett företag utan aktiekapital, såsom ett handelsbolag eller en stiftelse, ska lämna information som motsvarar den som krävs enligt punkt 76 (a), med angivande av förändringar under perioden för varje slag av eget kapital och de rättigheter, förmånsordningar och restriktioner som är hänförliga till varje slag av eget kapital.

Resultaträkning

Periodens resultat

78. Alla intäktsposter och kostnadsposter som redovisas under en period ska inkluderas i beräkningen av periodens resultat såvida inte en standard eller tolkning kräver eller tillåter annat.

79. Vanligen inkluderas samtliga resultatposter i beräkningen av periodens resultat. Detta innefattar effekterna av ändringar i uppskattningar och bedömningar. Det kan dock finnas omständigheter under vilka vissa poster kan undantas från den aktuella periodens resultat. IAS 8 behandlar två sådana omständigheter: rättelsen av fel och effekten av byten av redovisningsprinciper.

80. Andra standarder behandlar poster som kan motsvara definitionerna av intäkter eller kostnader i föreställningsramen men som vanligen inte inkluderas i resultatet. Exempel på detta är omvärderingsreserver (se IAS 16), vissa vinster och förluster som uppkommer vid omräkningen av finansiella rapporter för en utlandsverksamhet (se IAS 21) samt vinster eller förluster vid omvärdering av finansiella tillgångar som kan säljas (se IAS 39).

Information som redovisas i resultaträkningen

81. Resultaträkningen ska minst innefatta beloppen för följande poster för perioden

a) intäkter,

b) finansieringskostnader,

c) andel av vinst och förlust i intresseföretag och joint ventures redovisade med tillämpning av kapitalandelsmetoden,

d) skattekostnad,

e) ett enda belopp som utgörs av summan av (i) resultat efter skatt för avvecklade verksamheter och (ii) redovisad vinst eller förlust efter skatt vid värdering till verkligt värde efter avdrag för kostnader för försäljning eller utrangering av de tillgångar eller grupp/grupper av tillgångar som innehas för försäljning eller utrangering som utgör den avvecklade verksamheten, och

f) resultat.

82. Följande poster ska redovisas i resultaträkningen som fördelning av periodens resultat

a) resultat hänförligt till minoritetsintressen, och

b) resultat hänförligt till innehavare av andelar i moderföretaget.

83. Ytterligare resultatposter, rubriker och delsummor ska redovisas i resultaträkningen när så krävs för förståelsen av företagets finansiella ställning.

84. Eftersom effekterna av ett företags olika aktiviteter, transaktioner och andra händelser skiljer sig åt i fråga om stabilitet, risk och förutsägbarhet, leder upplysningar om olika beståndsdelar i resultatet till en bättre förståelse av det uppnådda finansiella resultatet och är ett stöd vid framtagande av prognoser över framtida resultat. Ytterligare poster tas in i resultaträkningen och använda beteckningar och ordningsföljd ändras när så krävs för att förklara det ekonomiska resultatets beståndsdelar. De faktorer som ska beaktas omfattar intäkts- och kostnadskomponenters väsentlighet, karaktär och funktion. Exempelvis kan ett finansiellt institut ändra beteckningarna för att tillhandahålla information som är som är relevant för ett finansiellt instituts verksamheter. Intäkts- och kostnadsposter kvittas inte, såvida inte villkoren i punkt 32 är uppfyllda.

85. Ett företag ska inte redovisa intäkts- och kostnadsposter som extraordinära poster, vare sig i resultaträkningen eller i noterna.

Information som redovisas i resultaträkningen eller i noterna

86. När intäkts- och kostnadsposter är väsentliga ska separat upplysning om karaktär och belopp lämnas.

87. Omständigheter som ger upphov till separata upplysningar om intäkts- och kostnadsposter innefattar

a) nedskrivningar av varulager till nettoförsäljningsvärde eller av materiella anläggningstillgångar till återvinningsvärdet såväl som återföringar av sådana nedskrivningar,

b) omstruktureringar av ett företags verksamhet och återföringar av avsättningar för omstruktureringskostnader,

c) avyttringar av materiella anläggningstillgångar,

d) avyttringar av investeringar,

e) avvecklade verksamheter,

f) uppgörelser vid rättstvister, och

g) övriga återföringar av avsättningar.

88. Ett företag ska redovisa en uppställning av kostnaderna med en klassificering som antingen bygger på kostnadernas karaktär eller på deras funktion i företaget, beroende på vilken som ger information som är tillförlitlig och mer relevant.

89. Företag uppmuntras att redovisa uppställningen enligt punkt 88 i resultaträkningen.

90. Kostnader delas in ytterligare i syfte att belysa det finansiella resultatets beståndsdelar som kan variera i fråga om frekvens, vinst- eller förlustpotential och förutsägbarhet. Denna analys tillhandahålls på två sätt.

91. Den första uppställningen kallas kostnadsslagsindelning. I resultaträkningen slås kostnader samman utifrån deras karaktär (exempelvis avskrivning, materialinköp, transportkostnader, ersättningar till anställda, reklamkostnader) och fördelas inte på olika funktioner i företaget. Denna metod kan vara enkel att använda eftersom den inte kräver någon fördelning av kostnader på funktioner. Nedan följer ett exempel på klassificering enligt kostnadsslagsindelning:

Intäkter | | X |

Övriga intäkter | | X |

Förändring av lager av färdiga varor och produkter i arbete | X | |

Råvaror och förnödenheter | X | |

Ersättningar till anställda | X | |

Avskrivningar | X | |

Övriga kostnader | X | |

Summa kostnader | | -X |

Vinst | | X |

92. Den andra uppställningen kallas funktionsindelning och klassificerar kostnader utifrån deras funktion, som del av kostnaden för försäljning, eller, exempelvis, kostnader för distribution eller administration. Som minimum ska ett företag enligt denna metod lämna separat upplysning om kostnaden för sålda varor. Denna metod ger ofta mer relevant information till användarna än klassificeringen av kostnaderna efter deras karaktär, men fördelningen av kostnader på funktioner kan kräva godtyckliga fördelningar och inbegripa betydande mått av bedömning. Nedan följer ett exempel på en klassificering enligt funktionsindelning:

Intäkter | X |

Kostnad för sålda varor | -X |

Bruttoresultat | X |

Övriga intäkter | X |

Distributionskostnader | -X |

Administrationskostnader | -X |

Övriga kostnader | -X |

Vinst | X |

93. Företag som klassificerar kostnaderna efter funktion ska lämna ytterligare information om kostnadernas karaktär, inklusive avskrivningar och kostnader för ersättningar till anställda.

94. Valet mellan funktions- och kostnadsslagsindelning beror på historiska faktorer och branschfaktorer samt på företagets karaktär. Båda metoderna ger en indikation om vilka kostnader som kan variera, direkt eller indirekt, med företagets försäljnings- eller produktionsnivå. Eftersom båda uppställningsmetoderna har fördelar för olika typer av företag, kräver denna standard att företagsledningen väljer den metod som ger den mest relevanta och tillförlitliga uppställningen. Eftersom information om kostnadernas karaktär är värdefull vid bedömning av framtida kassaflöden ska dock ytterligare upplysningar lämnas när den funktionsindelade uppställningen används. I punkt 93 har "ersättningar till anställda" samma innebörd som i IAS 19, Ersättningar till anställda.

95. Ett företag ska, antingen i resultaträkningen eller i redogörelsen för förändringar i eget kapital, eller i noterna, lämna upplysning om utdelning som redovisats som utdelning till innehavare av andelar under perioden samt hänförligt belopp per aktie.

Redogörelse för förändringar i eget kapital

96. Ett företag ska utforma en redogörelse för förändringar i eget kapital där redogörelsen ska innehålla

a) periodens resultat,

b) varje post av periodens intäkter och kostnader som, till följd av andra standarder eller tolkningar, redovisas direkt mot eget kapital samt summan av dessa poster,

c) summa intäkter och kostnader för perioden (beräknad som summan av (a) och (b)), med separat angivelse av totalbeloppen hänförliga till innehavare av andelar i moderbolaget och till minoritetsintressen, och

d) för varje enskild del i eget kapital, effekterna av byten av redovisningsprinciper och rättelser av fel redovisade i enlighet med IAS 8.

En redogörelse över förändringar i eget kapital som består endast av dessa poster ska kallas en redogörelse över redovisade intäkter och kostnader.

97. Ett företag ska också redovisa, antingen i redogörelsen för förändringar i eget kapital eller i noterna

a) belopp avseende transaktioner med innehavare av andelar som agerat i sin egenskap av innehavare av andelar, där fördelningen på innehavare av andelar redovisas separat,

b) saldot för balanserade vinstmedel (det vill säga ackumulerat resultat) vid periodens början och på balansdagen samt periodens förändringar, och

c) en avstämning av det redovisade värdet för de olika posterna i tillskjutet eget kapital och varje reserv vid periodens början och slut med varje förändring separat redovisad.

98. Förändringar i ett företags eget kapital mellan två balansdagar återspeglar ökningen eller minskningen av dess nettotillgångar under perioden. Med undantag för förändringar som är en följd av transaktioner med innehavare av andelar som agerat i sin egenskap av innehavare av andelar (exempelvis kapitaltillskott, återköp av företagets egetkapitalinstrument och utdelning) och transaktionskostnader som är direkt hänförliga till sådana transaktioner, motsvarar den sammanlagda förändringen i eget kapital under en period totalsumman av intäkter och kostnader, inklusive vinster och förluster, som företagets verksamhet genererat under perioden (oavsett om dessa intäkts- och kostnadsposter redovisas i resultatet eller direkt som förändringar i eget kapital).

99. Denna standard kräver att alla intäktsposter och kostnadsposter som redovisas under en period ska inkluderas i periodens resultat såvida inte en annan standard eller en tolkning kräver annat. Andra standarder kräver att vissa resultat (såsom omvärderingsökningar och -minskningar, vissa valutakursdifferenser, vinster eller förluster vid omvärdering av finansiella tillgångar som kan säljas och hänförliga belopp avseende aktuell skatt och uppskjuten skatt) ska redovisas direkt som förändringar i eget kapital. Eftersom det är viktigt att beakta samtliga intäkts- och kostnadsposter vid bedömningen av förändringar i ett företags finansiella ställning mellan två balansdagar, kräver denna standard en redogörelse för förändringar i eget kapital som belyser ett företags sammanlagda intäkter och kostnader, inklusive sådana som redovisas direkt mot eget kapital.

100. IAS 8 kräver retroaktiva justeringar för att återspegla effekten av byten av redovisningsprinciper, i den mån detta är praktiskt genomförbart, förutom när övergångsbestämmelser i en annan standard eller i en tolkning kräver annat. IAS 8 kräver också retroaktiva omräkningar avseende rättelser av fel, i den mån detta är praktiskt genomförbart. Retroaktiva justeringar och retroaktiva omräkningar görs av saldot för balanserade vinstmedel, förutom när en standard eller en tolkning kräver retroaktiv justering av en annan del av eget kapital. Punkt 96 (d) kräver upplysning i redogörelsen för förändringar i eget kapital om den totala justeringen av varje del i eget kapital, uppdelat på vad som avser byten av redovisningsprinciper och vad som avser rättelser av fel. Upplysning lämnas om dessa justeringar för varje tidigare period och för periodens början.

101. Kraven i punkterna 96 och 97 kan uppfyllas på olika sätt. Ett exempel är en tabelluppställning med en avstämning av ingående och utgående balanser för varje del i eget kapital. Ett annat sätt är att endast redovisa de poster som anges i punkt 96 i redogörelsen för förändringar i eget kapital. Enligt denna metod redovisas de poster som beskrivs i punkt 97 i noterna.

Kassaflödesanalys

102. Information om kassaflöden ger de finansiella rapporternas användare ett underlag för att bedöma företagets förmåga att generera likvida medel och dess behov av att utnyttja dessa kassaflöden. IAS 7 anger krav för utformningen av kassaflödesanalysen och tillhörande upplysningar.

Noter

Struktur

103. Noterna ska

a) innehålla information om grunden för upprättandet av de finansiella rapporterna samt de specifika redovisningsprinciper som används i enlighet med punkterna 108–115,

b) innehålla den information som krävs enligt IFRS som inte redovisas i balansräkningen, resultaträkningen, redogörelsen för förändringar i eget kapital eller kassaflödesanalysen, och

c) innehålla ytterligare information som inte redovisas i balansräkningen, resultaträkningen, redogörelsen för förändringar i eget kapital eller kassaflödesanalysen, men som är relevant för förståelsen av dessa rapporter.

104. Noterna ska, så långt det är praktiskt genomförbart, presenteras på ett systematiskt sätt. Varje post i balansräkningen, resultaträkningen, redogörelsen för förändringar i eget kapital och i kassaflödesanalysen ska innehålla hänvisning till tillhörande information i noterna.

105. Noterna presenteras normalt i nedanstående ordningsföljd, vilket underlättar för användarna att förstå de finansiella rapporterna och jämföra dem med andra företags finansiella rapporter

a) ett uttalande om att IFRS följs (se punkt 14),

b) en översikt över betydande redovisningsprinciper som används (se punkt 108),

c) tilläggsinformation avseende de poster som presenteras i balansräkningen, resultaträkningen, redogörelsen för förändringar i eget kapital och i kassaflödesanalysen, i den ordningsföljd som varje rapport och varje post redovisas, och

d) andra upplysningar, inklusive

i) eventualförpliktelser (se IAS 37) och oredovisade avtalsenliga åtaganden, och

ii) icke-finansiella upplysningar, såsom företagets mål och riktlinjer för riskhanteringen (se IFRS 7).

106. I vissa fall kan det vara nödvändigt eller önskvärt att ändra ordningsföljden mellan vissa poster i noterna. Exempelvis kan information om förändringar av verkligt värde som redovisas i resultatet kombineras med information om finansiella instruments löptider, även om de förra upplysningarna hör till resultaträkningen och de senare till balansräkningen. En systematisk struktur bibehålls dock så långt det är praktiskt genomförbart.

107. Noter med information om grunden för upprättandet av de finansiella rapporterna samt särskilda redovisningsprinciper kan utgöra en separat del av de finansiella rapporterna.

Upplysning om redovisningsprinciper

108. Ett företag ska i sammanställningen över betydande redovisningsprinciper upplysa om

a) den värderingsgrund (eller de värderingsgrunder) som tillämpats vid upprättandet av de finansiella rapporterna, och

b) övriga tillämpade redovisningsprinciper som är relevanta för förståelsen av de finansiella rapporterna.

109. Det är viktigt att användarna är medvetna om den värderingsgrund eller de värderingsgrunder som använts i de finansiella rapporterna (exempelvis anskaffningsvärde, återanskaffningsvärde, nettoförsäljningsvärde, verkligt värde eller återvinningsvärde) eftersom grunden för de finansiella rapporternas utformning på ett betydande sätt påverkar analysen av dem. När mer än en värderingsgrund använts i de finansiella rapporterna, exempelvis när vissa tillgångsslag omvärderas, behöver företaget bara ge en indikation om de slag av tillgångar och skulder som varje värderingsgrund tillämpats på.

110. När företagsledningen avgör om den ska lämna upplysning om en viss redovisningsprincip beaktar den huruvida uppgiftslämnandet skulle underlätta för användarna att förstå hur transaktioner, andra händelser och förhållanden återspeglas i det redovisade resultatet och den finansiella ställningen. Upplysningar om vissa redovisningsprinciper är särskilt användbar för användare när dessa principer utgör tillåtna alternativ i standarder och tolkningar. Ett exempel är upplysning om huruvida en samägare redovisar sin andel i ett gemensamt styrt företag genom tillämpning av klyvnings- eller kapitalandelsmetoden (se IAS 31, Andelar i joint ventures). Vissa standarder kräver särskilt upplysning om vissa redovisningsprinciper, inklusive företagsledningens val mellan olika tillåtna principer. Exempelvis krävs enligt IAS 16 upplysning om de värderingsgrunder som används för olika slag av materiella anläggningstillgångar. IAS 23, Lånekostnader, kräver upplysning om huruvida låneutgifter redovisas direkt som en kostnad eller inräknas i tillgångarnas anskaffningsvärde.

111. Varje företag ska, mot bakgrund av verksamhetens karaktär, överväga vilka principer som användarna av företagets finansiella rapporter kan förvänta sig upplysning om för den aktuella typen av företag. Exempelvis skulle ett företag som ska betala inkomstskatt förväntas lämna upplysning om redovisningsprinciperna för inkomstskatter, inklusive dem som gäller uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar. När ett företag har betydande verksamhet i utlandet eller transaktioner i utländska valutor, förväntas det lämna upplysning om tillämpade principer för redovisningen av valutakursvinster och valutakursförluster. När det har skett rörelseförvärv ska upplysning lämnas om de principer som använts vid värdering av goodwill och minoritetsintressen.

112. En redovisningsprincip kan vara betydande på grund av karaktären på företagets verksamhet även om belopp för aktuella och tidigare perioder inte är väsentliga. Det är också lämpligt att lämna upplysning om varje betydande redovisningsprincip som inte särskilt krävs enligt IFRS, men som väljs och tillämpas i enlighet med IAS 8.

113. Ett företag ska i sammanställningen över betydande redovisningsprinciper eller i andra noter upplysa om de bedömningar företagsledningen har gjort, förutom dem som innefattar uppskattningar (se punkt 116), när den har tillämpat företagets redovisningsprinciper, som har den mest betydande effekten på de redovisade beloppen i de finansiella rapporterna.

114. När företagsledningen tillämpar företagets redovisningsprinciper, gör företagsledningen olika bedömningar, förutom sådana som innefattar uppskattningar, som kan ha en betydande inverkan på de redovisade beloppen i de finansiella rapporterna. Exempelvis gör företagsledningen bedömningar när den fastställer

a) huruvida finansiella tillgångar är investeringar som hålls till förfall,

b) när, i huvudsak, de betydande risker och fördelar som ett ägande av finansiella tillgångar och leasing av tillgångar medför, överlåts på andra företag,

c) huruvida, till sin innebörd, vissa försäljningar av varor är finansieringsöverenskommelser och därför inte ger upphov till någon intäkt, och

d) huruvida innebörden i relationen mellan företaget och ett företag för särskilt ändamål (SPE) tyder på att företaget har ett bestämmande inflytande över detta SPE.

115. Vissa av de upplysningar som lämnas i enlighet med punkt 113 krävs enligt andra standarder. Exempelvis kräver IAS 27 att ett företag lämnar upplysning om anledningarna till att företagets ägarandel inte medför ett bestämmande inflytande, när det gäller ett investeringsobjekt som inte är ett dotterföretag även om över hälften av rösterna eller potentiella röster ägs direkt eller indirekt via dotterföretag. Enligt IAS 40 krävs upplysning om de kriterier som företaget tagit fram för att skilja förvaltningsfastigheter från rörelsefastigheter och från fastigheter som är avsedda att säljas i den löpande verksamheten, när denna gränsdragning är svår att göra.

De viktigaste källorna till osäkerheter i uppskattningarna

116. Ett företag ska i noterna lämna upplysning om de viktigaste antagandena om framtiden och andra viktiga källor till osäkerheter i uppskattningar på balansdagen, som innebär en betydande risk för en väsentlig justering av de redovisade beloppen för tillgångar och skulder under nästkommande räkenskapsår. När det gäller dessa tillgångar och skulder, ska noterna innefatta uppgifter om

a) deras karaktär, och

b) deras redovisade värde per balansdagen.

117. Att fastställa vissa tillgångar och skulders redovisade värde kräver uppskattning av effekterna av osäkra framtida händelser på dessa tillgångar och skulder per balansdagen. Exempelvis krävs, i avsaknad av nyligen observerade marknadspriser som används för att värdera följande tillgångar och skulder, framåtriktade uppskattningar för att beräkna återvinningsvärdet på olika slag av materiella anläggningstillgångar, effekten av teknisk inkurans på varulagret, avsättningar som beror på framtida utfall av pågående rättstvister och långfristiga ersättningar till anställda, såsom pensionsförpliktelser. Dessa uppskattningar innefattar antaganden om sådana poster som riskjustering av kassaflöden eller använda diskonteringssatser, framtida förändringar av löner och framtida förändringar i priser som påverkar andra utgifter.

118. De huvudsakliga antaganden och andra viktiga källor till osäkerhet i uppskattningar som företaget lämnar upplysning om i enlighet med punkt 116, sammanhänger med de uppskattningar som kräver företagsledningens svåraste, mest subjektiva eller mest komplexa bedömningar. När antalet variabler och antaganden som påverkar det möjliga framtida utfallet av osäkerheten ökar, blir dessa bedömningar mer subjektiva och komplexa och potentialen för en väsentlig följdjustering av de redovisade värdena för tillgångar och skulder stiger vanligen i enlighet med detta.

119. Upplysningarna enligt punkt 116 krävs inte för tillgångar och skulder för vilka det föreligger en betydande risk för att deras redovisade värden kan komma att ändras väsentligt under nästkommande räkenskapsår om de, på balansdagen, värderas till verkligt värde som är baserat på nyligen observerade marknadspriser (deras verkliga värden kan komma att ändras väsentligt nästkommande räkenskapsår men dessa ändringar skulle inte härröra från antaganden eller andra källor till osäkerhet i uppskattningarna per balansdagen).

120. Upplysningarna i punkt 116 presenteras på ett sätt som hjälper användarna av finansiella rapporter att förstå de bedömningar som företagsledningen gör avseende framtiden och andra viktiga källor till osäkerhet i uppskattningarna. Den lämnade informationens karaktär och omfattning varierar i enlighet med antagandets karaktär och andra omständigheter. Exempel på typer av upplysningar är

a) antagandets karaktär eller andra osäkerheter i uppskattningarna,

b) redovisade värdens känslighet för metoder, antaganden och uppskattningar som beräkningen av dessa värden bygger på, inklusive anledningarna till känsligheten,

c) det förväntade utfallet av en osäkerhet och intervallet av rimligt möjliga utfall under nästkommande räkenskapsår avseende de redovisade värdena för de berörda tillgångarna och skulderna, och

d) en förklaring av ändringar som gjorts av tidigare antaganden rörande dessa tillgångar och skulder, om osäkerheten kvarstår.

121. Det är inte nödvändigt att lämna upplysning om budgetinformation eller prognoser i upplysningarna enligt punkt 116.

122. När det inte är praktiskt genomförbart att lämna upplysning om omfattningen av möjliga effekter av ett viktigt antagande eller en annan viktig källa till osäkerhet i uppskattningen per balansdagen, lämnar företaget upplysning om att det är rimligen möjligt, baserat på befintlig kunskap, att utfall under nästkommande räkenskapsår, som skiljer sig från antaganden, kan kräva en väsentlig justering av det redovisade värdet för den berörda tillgången eller skulden. I samtliga fall lämnar företaget upplysning om karaktär och redovisat värde för den tillgång eller skuld (eller det slag tillgångar eller skulder) som påverkas av antagandet i fråga.

123. Upplysningarna i punkt 113 om vissa bedömningar som företagsledningen har gjort när den tillämpar företagets redovisningsprinciper sammanhänger inte med upplysningarna om viktiga källor till osäkerhet i uppskattningarna i punkt 116.

124. Upplysningarna om vissa av de huvudantaganden som annars skulle krävas enligt punkt 116 krävs enligt andra standarder. Exempelvis krävs enligt IAS 37 upplysningar, enligt angivna omständigheter, om viktigare antaganden rörande framtida händelser som påverkar olika slag av avsättningar. Enligt IFRS 7 krävs upplysning om betydande antaganden som använts vid uppskattning av verkliga värden för finansiella tillgångar och finansiella skulder som redovisats till verkligt värde. Enligt IAS 16 krävs upplysning om betydande antaganden som använts vid uppskattning av verkliga värden för omvärderade materiella anläggningstillgångar.

Kapital

124A. Företag ska lämna sådana upplysningar som gör det möjligt för användare av de finansiella rapporterna att bedöma företagets mål, principer och metoder för förvaltning av kapital.

124B. För att uppfylla punkt 124A ska ett företag lämna upplysning om

a) kvalitativ information om företagets mål, principer och metoder för förvaltning av kapital, inklusive (men ej begränsat till)

i) en analys av vad företaget förvaltar som kapital,

ii) när ett företag är föremål för externt påverkade kapitaltäckningskrav, är naturen på dessa krav och hur dessa krav implementeras i kapitalförvaltningen, och

iii) hur det hanterar sina mål för kapitalförvaltningen.

b) en sammanställning med kvantitativa uppgifter om vad företaget förvaltar som kapital. Vissa företag betraktar vissa finansiella skulder (exempelvis vissa former av efterställda skulder) som en del av kapitalet. Andra företag betraktar kapital som att vissa komponenter av eget kapital är undantagna (exempelvis komponenter som härrör från kassaflödessäkringar).

c) eventuella förändringar i (a) och (b) i förhållande till föregående period.

d) huruvida det under perioden följt kraven på eventuella externt ålagda kapitalkrav som det omfattas av.

e) när företaget inte har följt sådana externt ålagda kapitalkrav, effekterna av att inte ha gjort det.

Dessa upplysningar ska vara grundade på den information som internt rapporteras till nyckelpersoner i ledande ställning inom företaget.

124C. Ett företag kan förvalta kapital på olika sätt och omfattas av ett antal olika kapitalkrav. ett konglomerat kan exempelvis innefatta företag som bedriver försäkringsverksamhet och bankverksamhet, och dessa företag kan även bedriva verksamhet i flera jurisdiktioner. När en sammanslagen upplysning om kapitalkrav och hur kapital förvaltas inte skulle utgöra användbar information eller snedvrida en användare av finansiella rapporters förståelse av ett företags kapitalresurser, ska företaget lämna separat upplysning om varje kapitalkrav som företaget omfattas av.

Övriga upplysningar

125. Ett företag ska i noterna lämna upplysning om

a) storleken på utdelning som har föreslagits eller tillkännagivits innan de finansiella rapporterna godkänts för utfärdande, men som inte redovisas som utdelning till innehavare av andelar under perioden och hänförligt belopp per andel, och

b) storleken på ej skuldförd företrädesrätt till ackumulativ utdelning.

126. Ett företag ska lämna följande upplysningar, om dessa inte ingår någon annanstans i den information som publiceras tillsammans med de finansiella rapporterna

a) företagets säte och rättsliga form, vilket land företaget registrerats i och adressen till företagets huvudkontor (eller huvudsakliga verksamhetsort, om denna är en annan än den där företagets huvudkontor ligger),

b) en beskrivning av verksamhetens karaktär och av företagets huvudsakliga aktiviteter, och

c) namnet på moderföretaget och det yttersta moderföretaget för koncernen.

IKRAFTTRÄDANDE

127. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

127A. Företag ska tillämpa ändringarna i punkt 96 för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2006 eller senare. Om ett företag tillämpar ändringarna i IAS 19, Ersättningar till anställda – Aktuariella vinster och förluster, gemensamma planer och upplysningar på en tidigare period, ska ändringarna tillämpas för denna tidigare period.

127B. Företag ska tillämpa ändringarna i punkterna 124A–124C för räkenskapsår som börjar 1 januari 2007 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras.

UPPHÄVANDE AV IAS 1 (OMARBETAD 1997)

128. Denna standard ersätter IAS 1, Utformning av finansiella rapporter, som omarbetades 1997.

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 2

Varulager

SYFTE

1. Syftet med denna standard är att ange hur varulager ska redovisas. Den viktigaste frågan vid redovisning av varulager gäller vilket anskaffningsvärde som ska redovisas som tillgång till dess en motsvarande intäkt redovisas. Standarden ger vägledning om hur anskaffningsvärdet fastställs och hur det senare ska redovisas som kostnad, innefattande eventuell nedskrivning till nettoförsäljningsvärdet. Den ger även vägledning om de olika beräkningsmetoder som används vid fördelning av kostnader på skilda varuslag.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

2. Standarden är tillämplig för alla varulager, utom

a) pågående arbeten i form av entreprenaduppdrag, vilket även inbegriper tjänsteuppdrag som är hänförliga till desamma (se IAS 11, Entreprenadavtal),

b) finansiella instrument (se IAS 32, Finansiella instrument: Klassificering och IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering), och

c) biologiska tillgångar hänförliga till jord- och skogsbruksverksamhet samt jord- och skogsbruksprodukter vid skördetidpunkten (se IAS 41, Jord- och skogsbruk).

3. Denna standard är inte tillämplig vid värdering av varulager tillhörande

a) producenter av jord- och skogsbruksprodukter, jord- och skogsbruksprodukter efter skörd samt mineraler och mineralprodukter i den mån de värderas till nettoförsäljningsvärde i enlighet med väl etablerad praxis i dessa branscher. Om sådana varor värderas till nettoförsäljningsvärde, redovisas förändringar av värdet i resultaträkningen för den period i vilken förändringen sker.

b) råvarumäklare som värderar sina varor till verkligt värde efter avdrag för försäljningskostnader. Om sådana varulager värderas till verkligt värde efter avdrag för försäljningskostnader, redovisas förändringar av det verkliga värdet efter avdrag för försäljningskostnader i resultaträkningen för den period när förändringen sker.

4. De varulager som nämns i punkt 3 (a) värderas till nettoförsäljningsvärdet vid vissa tillverkningssteg. Detta inträffar exempelvis vid skörd av jordbruksgrödor eller utvinning av mineraler och försäljningen är garanterad via ett terminskontrakt eller en statlig garanti, eller när det finns en aktiv marknad och risken för att försäljning inte ska ske är försumbar. Dessa varor undantas endast från värderingskraven i denna standard.

5. Som mäklare räknas den som köper eller säljer råvaror för andras eller egen räkning. De varor som nämns i punkt 3 (b) är huvudsakligen förvärvade i syfte att säljas vidare inom en snar framtid och generera vinst till följd av ändringar i priset eller mäklarens försäljningsmarginal. Om dessa varulager värderas till verkligt värde efter avdrag för försäljningskostnader, undantas de endast från värderingskraven i denna standard.

DEFINITIONER

6. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Varor i lager utgörs av tillgångar

a) som är avsedda för försäljning i den löpande verksamheten,

b) som är under tillverkning för sådan försäljning, eller

c) i form av material eller förnödenheter som ska förbrukas i tillverkningsprocessen eller vid tillhandahållandet av tjänster.

Nettoförsäljningsvärde är det uppskattade försäljningspriset i den löpande verksamheten efter avdrag för uppskattade kostnader för färdigställande och uppskattade kostnader som är nödvändiga för att åstadkomma en försäljning.

Verkligt värde är det värde till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld regleras, mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs.

7. Nettoförsäljningsvärde avser det nettobelopp ett företag räknar med att kunna realisera vid försäljning av varor i lager i den ordinarie verksamheten. Verkligt värde avser det belopp till vilket samma tillgång skulle kunna överlåtas på en marknad, mellan kunniga köpare och säljare som båda har ett intresse av att transaktionen genomförs. Det förra är ett företagsspecifikt värde; det senare är det inte. Nettoförsäljningsvärdet för varor i lager överensstämmer eventuellt inte med det verkliga värdet efter avdrag för försäljningskostnader.

8. Varor i lager innefattar köpta varor för försäljning, inklusive exempelvis handelsvaror som köpts av en återförsäljare för vidareförsäljning samt mark och annan egendom för försäljning. Vidare innefattar varor i lager färdiga egentillverkade varor, eller produkter i arbete, samt material och förnödenheter som är avsedda att användas i tillverkningsprocessen. Lagret hos ett tjänsteföretag inkluderar anskaffningsvärdet enligt punkt 19 för uppdrag för vilka företaget ännu inte redovisat någon motsvarande intäkt (se IAS 18, Intäkter).

VÄRDERING AV VARULAGER

9. Varor i lager ska värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet.

Anskaffningsvärde för varulager

10. Anskaffningsvärdet för varulager ska innefatta alla kostnader för inköp, kostnader för tillverkning samt andra kostnader för att bringa varorna till deras aktuella plats och skick.

Inköpskostnader

11. I inköpskostnaderna för varor i lager inräknas inköpspriset, tullavgifter och andra skatter (utom sådana skatter som företaget senare kan återfå från skattemyndigheterna) samt transportkostnader, hanteringskostnader och andra kostnader som är direkt hänförliga till inköpet av färdigvaror, material och tjänster. Handelsrabatter, prisavdrag och liknande ska dras av när inköpskostnaderna bestäms.

Tillverkningskostnader

12. I tillverkningskostnaderna för varor i lager inräknas kostnader som är direkt hänförliga till tillverkade enheter, såsom direkt lön. Vidare inräknas systematiskt fördelade fasta och rörliga omkostnader som är hänförliga till tillverkningen av färdiga varor. Fasta omkostnader som avser tillverkningen utgörs av sådana indirekta tillverkningsomkostnader som är relativt opåverkade av variationer i tillverkningsvolymen, såsom avskrivningar och underhåll av fabriksbyggnader och -utrustning liksom kostnader för fabriksledning och -administration. Rörliga omkostnader är sådana indirekta kostnader för tillverkningen som varierar direkt, eller i det närmaste direkt, med tillverkningsvolymen, såsom indirekt material och indirekt lön.

13. Fördelningen av fasta omkostnader för tillverkningen bygger på anläggningarnas normala kapacitet. Med normal kapacitet avses den tillverkningsvolym som förväntas bli uppnådd i genomsnitt under ett antal perioder eller säsonger vid normala förhållanden, varvid hänsyn tas till förlorad kapacitet till följd av planerat underhåll. Faktisk produktionsnivå kan användas om den utgör en god approximation av normal kapacitet. Det totala belopp för fasta omkostnader som fördelas på varje tillverkad enhet blir inte högre till följd av låg produktion eller outnyttjade anläggningar. Ej fördelade omkostnader kostnadsförs i resultaträkningen i den period till vilken de hänför sig. I perioder med onormalt hög tillverkning minskas det belopp som fördelas på varje tillverkad enhet så att varorna inte värderas högre än till anskaffningsvärdet. Rörliga omkostnader för tillverkningen fördelas på varje tillverkad enhet utifrån anläggningarnas faktiska utnyttjande.

14. En tillverkningsprocess kan få till följd att flera produkter tillverkas samtidigt. Detta är exempelvis fallet vid förenad produktion eller när det förekommer en biprodukt vid sidan av huvudprodukten. När kostnaderna för tillverkning av varje enskild vara inte är särskiljbara, fördelas kostnaderna på de olika varorna på ett logiskt och konsekvent sätt. Fördelningen kan exempelvis baseras på det relativa försäljningsvärdet för varje vara, antingen vid det stadium i tillverkningsprocessen där produkterna blir särskiljbara, eller när tillverkningen är avslutad. De flesta biprodukter är oväsentliga till sin karaktär. När så är fallet värderas de ofta till nettoförsäljningsvärdet, som dras av när huvudproduktens anskaffningsvärde fastställs. Det innebär att huvudproduktens redovisade värde inte avviker väsentligt från dess anskaffningsvärde.

Andra kostnader

15. Andra kostnader räknas in i anskaffningsvärdet för en vara endast i den mån de är nödvändiga för att bringa varan till dess aktuella plats och skick. Det kan exempelvis vara lämpligt att i anskaffningsvärdet för varor i lager inkludera omkostnader som inte är hänförliga till tillverkningen eller kostnaderna för att utforma varor för enskilda kunder.

16. Följande är exempel på kostnader som inte inräknas i anskaffningsvärdet för varor i lager och som i resultaträkningen kostnadsförs i den period till vilken de hänför sig

a) onormalt stort råvaruspill, onormalt höga arbetskostnader eller andra tillverkningskostnader,

b) lagringskostnader, såvida de inte är nödvändiga i tillverkningsprocessen före ett senare tillverkningssteg,

c) administrativa omkostnader som inte bidrar till att bringa varan till dess aktuella plats och skick, och

d) försäljningskostnader.

17. I IAS 23, Lånekostnader, behandlas de särskilda omständigheter under vilka lånekostnader räknas in i anskaffningsvärdet för varulagret.

18. Ett företag kan förvärva varulager på avbetalning. Om uppgörelsen i sak innehåller en finansieringskomponent redovisas denna komponent, exempelvis skillnaden mellan inköpspriset med normala betalningsvillkor och det erlagda beloppet, som en räntekostnad under finansieringsperioden.

Anskaffningsvärde för lager hos tjänsteföretag

19. I den mån tjänsteföretag har varulager värderas lagret till tillverkningskostnaderna. Dessa kostnader består främst av löner och andra kostnader för personal som är direkt sysselsatt med att tillhandahålla tjänsterna, inklusive arbetsledande personal samt därtill hänförliga omkostnader. Löner och andra kostnader för försäljnings- och administrationspersonal ingår inte i anskaffningsvärdet för lagret utan kostnadsförs den period de uppkommer. Anskaffningsvärdet för lager hos tjänsteföretag inkluderar inte vinstmarginaler eller ej hänförliga omkostnader som ofta ingår i de priser som debiteras av tjänsteföretag.

Anskaffningsvärde för jord- och skogsbruksprodukter från biologiska tillgångar

20. Enligt IAS 41, Jord- och skogsbruk, ska varor som består av jord- och skogsbruksprodukter, som ett företag skördat från biologiska tillgångar, vid första redovisningstillfället redovisas till det verkliga värdet efter avdrag för försäljningskostnader vid skördetidpunkten. Detta värde utgör varornas anskaffningsvärde per detta datum, när denna standard börjar tillämpas.

Metoder för att fastställa anskaffningsvärdet

21. Olika schablonmetoder för att fastställa anskaffningsvärdet för varor i lager, såsom standardkostnadsmetoder eller metoder som baseras på försäljningspriset, kan av praktiska skäl användas om de resulterar i en god approximation av anskaffningsvärdet. Standardkostnader beräknas med hänsyn tagen till normalsituationer med avseende på material och förnödenheter, lön, produktivitet och kapacitetsutnyttjande. De omprövas regelbundet och revideras när så är nödvändigt, mot bakgrund av aktuella förhållanden.

22. Metoder som baseras på försäljningspriset används ofta inom handeln för att värdera sådana enheter i varulagret som förekommer i stort antal med hög omsättningshastighet och i stort sett samma marginaler och för vilka det inte är praktiskt genomförbart att använda andra metoder för att fastställa anskaffningsvärdet. Anskaffningsvärdet fastställs genom att ett avdrag görs från försäljningspriset motsvarande en beräknad bruttomarginal. Vid beräkningen av bruttomarginalen beaktas varor vars försäljningspris har sänkts i förhållande till ursprungligt pris. Som bruttomarginaler används ofta genomsnittliga värden för varje avdelning.

Beräkningsmetoder

23. Anskaffningsvärdet för sådana varor som vanligen inte är utbytbara, samt för varor och tjänster som produceras för och hålls åtskilda för särskilda projekt, ska fastställas med utgångspunkt i de specifika kostnader som är hänförliga till respektive produkt.

24. Att fastställa anskaffningsvärdet med utgångspunkt i de specifika kostnaderna innebär att specifika kostnader hänförs till identifierade artiklar i lagret. Detta är den korrekta metoden för artiklar som är åtskilda för särskilda projekt, oavsett om de köpts in eller producerats internt. Ett sådant tillvägagångssätt är emellertid olämpligt när det rör sig om ett stort antal enheter som är inbördes utbytbara, eftersom metoden att välja ut de enheter som kvarligger i lager då skulle kunna användas för att uppnå en förutbestämd effekt på periodens resultat.

25. Anskaffningsvärdet, för andra varor än dem som omfattas av punkt 23, ska beräknas genom tillämpning av först in, först ut-metoden (FIFU), eller av en metod som bygger på vägda genomsnittspriser. Ett företag ska använda samma metod för alla varor med likartad beskaffenhet och likartad användning för företaget. För varulager av olika beskaffenhet eller med olika användningsområden kan olika metoder motiveras.

26. Exempelvis kan varor som används i ett rörelsesegment vara till nytta för företaget på ett annat sätt än samma slags varor som används i ett annat rörelsesegment. Emellertid är en skillnad i varornas geografiska läge (eller i respektive läges skatteregler) i sig inte tillräcklig för att motivera användandet av olika metoder.

27. FIFU-metoden utgår från antagandet att varor som köps in eller tillverkas först säljs först och att de enheter som ligger kvar i lagret i slutet av en period därmed är de som köpts in eller tillverkats senast. Metoden som bygger på vägda genomsnittspriser innebär att anskaffningsvärdet för varje enhet fastställs ur ett vägt genomsnitt av anskaffningsvärdena för liknande enheter vid periodens början och av anskaffningsvärdena för de enheter som köpts in eller tillverkats under perioden. Genomsnittstalen kan beräknas periodiskt eller vid varje ytterligare leverans, beroende på förhållandena för det enskilda företaget.

Nettoförsäljningsvärde

28. Det redovisade värdet för varor i lager kanske inte kan återvinnas om varorna utsatts för skada, om de helt eller delvis blivit för gamla eller om försäljningspriset har sjunkit. Det redovisade värdet för varor i lager kan kanske inte heller återvinnas om de uppskattade kostnaderna för färdigställande eller de uppskattade kostnaderna för att sälja enheterna har ökat. En justering till nettoförsäljningsvärdet är i linje med synsättet att tillgångar inte ska tas upp till ett värde som är högre än av vad som beräknas inflyta vid försäljningen eller värdet av framtida utnyttjande.

29. Värdet på varor i lager skrivs vanligen ned till nettoförsäljningsvärdet per vara. I vissa fall kan det emellertid vara lämpligt att slå samman likartade eller sammanhängande varor. Detta kan vara fallet när varorna hör till samma produktlinje och används för samma ändamål eller har samma slutanvändning, om de tillverkas och säljs i samma geografiska område och om det inte är praktiskt genomförbart att värdera en varutyp åtskild från en annan inom samma produktlinje. Det är inte korrekt att göra en nedskrivning av varor i lager med utgångspunkt från hur de har klassificerats, exempelvis färdiga varor, eller alla varor i en viss bransch eller i ett visst rörelsesegment. Tjänsteföretag särredovisar vanligen kostnader avseende varje uppdrag för vilket ett separat försäljningspris debiteras. Därför behandlas varje sådant uppdrag som en separat produkt.

30. Uppskattningar av nettoförsäljningsvärdet sker med utgångspunkt i de mest tillförlitliga uppgifter som är tillgängliga vid de tidpunkter då uppskattningarna görs, avseende de belopp som förväntas inflyta. Uppskattningarna beaktar variationer i priser eller kostnader som har direkt koppling till händelser som inträffar efter slutet av perioden till den del dessa händelser bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen.

31. Uppskattningar av nettoförsäljningsvärdet tar också hänsyn till syftet med lagerhållningen. Exempelvis baseras nettoförsäljningsvärdet för den del av varulagret som utgörs av enheter som lagerhålls för en kontrakterad varuförsäljning eller serviceavtal på överenskomna priser. Om de överenskomna försäljningarna avser en mindre kvantitet än den lagerhållna, beräknas nettoförsäljningsvärdet för den överskjutande delen med utgångspunkt i allmänna försäljningspriser. Försäljningskontrakt som avser en större kvantitet varor än den som lagerhålls eller inköpskontrakt kan ge upphov till avsättningar. Sådana avsättningar behandlas i IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar.

32. Råvaror, komponenter och andra förnödenheter som innehas för användning i tillverkningen av varor skrivs inte ned under anskaffningsvärdet, om den slutprodukt i vilken de ingår förväntas kunna säljas till ett pris som motsvarar eller överstiger anskaffningsvärdet. Om däremot en nedgång i priset på insatsmaterial indikerar att tillverkningsvärdet för den färdiga varan överstiger nettoförsäljningsvärdet, skrivs insatsmaterialet ned till nettoförsäljningsvärdet. I sådana fall kan återanskaffningsvärdet vara det bästa tillgängliga måttet på nettoförsäljningsvärdet.

33. En ny bedömning av nettoförsäljningsvärdet görs i varje efterföljande period. När de förhållanden som tidigare var skälet till att vissa varor skrevs ned under anskaffningsvärdet inte längre föreligger, eller om det tydligt framgår att nettoförsäljningsvärdet kommer att stiga till följd av förändrade ekonomiska förhållanden, återförs nedskrivningen (det vill säga återföringen begränsas till värdet på den ursprungliga nedskrivningen) så att det nya redovisade värdet är det lägsta av anskaffningsvärdet och det justerade nettoförsäljningsvärdet. Detta inträffar exempelvis när en vara, som redovisas till nettoförsäljningsvärdet på grund av att försäljningspriset har gått ned, fortfarande är osåld i en senare period samtidigt som försäljningspriset har ökat.

REDOVISNING SOM KOSTNAD

34. När varor i lager säljs ska redovisat värde för dem kostnadsföras i resultaträkningen för den period i vilken motsvarande intäkt redovisas. Justering av varor i lager till nettoförsäljningsvärde och förluster på varor i lager ska redovisas i resultaträkningen den period för vilken justeringen eller förlusten hänför sig. En återföring av en nedskrivning av varor i lager till följd av att nettoförsäljningsvärdet ökat ska redovisas som ett avdrag från den aktuella periodens kostnader för sålda varor.

35. Vissa varor kan komma att omföras till andra tillgångskonton, exempelvis en vara som används som komponent i materiella anläggningstillgångar som uppförs i egen regi. Varor som på detta sätt ingår i en annan tillgång redovisas som kostnader under tillgångens nyttjandeperiod.

UPPLYSNINGAR

36. De finansiella rapporterna ska innehålla upplysning om

a) de redovisningsprinciper som tillämpas för värdering av varulagret, inklusive vilken beräkningsmetod eller vilka beräkningsmetoder som används,

b) varulagrets totala redovisade värde och det redovisade värdet uppdelat på ett för företaget lämpligt sätt,

c) redovisat värde för den del av varulagret som redovisas till verkligt värde efter avdrag för försäljningskostnader,

d) det belopp för varor i lager som redovisas som en kostnad under perioden,

e) beloppet avseende eventuell nedskrivning av varulager, som redovisats som en kostnad under perioden enligt punkt 34,

f) beloppet avseende återföring av eventuell nedskrivning som redovisas som en minskning av det varulagerbelopp som redovisas som en kostnad under perioden enligt punkt 34,

g) de omständigheter eller händelser som ledde till återföringen av en nedskrivning av varulager enligt punkt 34, och

h) redovisat värde för varor som ställs som säkerhet för lån eller andra skulder.

37. Upplysningar avseende redovisade värden för olika kategorier av varor i lager samt omfattningen av förändringar av dessa värden är till nytta för användare av finansiella rapporter. Vanliga indelningar av varor i lager är handelsvaror, produktionsförnödenheter, råvaror, produkter i arbete och färdiga varor. Ett tjänsteföretags varor i lager kan beskrivas som pågående arbete.

38. Det belopp för varor i lager som redovisas som kostnad under perioden, och som ofta benämns kostnad för sålda varor, utgörs av de anskaffningsvärden som tidigare inkluderats i värderingen av varor som nu har sålts samt av ofördelade omkostnader för tillverkningen och onormala tillverkningskostnader. Det kan finnas omständigheter i företaget som motiverar att även andra belopp räknas in, såsom distributionskostnader.

39. Vissa företag använder en uppställningsform för resultaträkningen som medför att andra belopp redovisas än det anskaffningsvärde för varor i lager som redovisas som kostnad under perioden. Med denna uppställningsform redovisar företaget en uppställning av kostnaderna enligt en klassificering som baseras på kostnadernas karaktär. I detta fall redovisar företaget periodens kostnader för råmaterial och förbrukningsmaterial, lönekostnader och andra kostnader tillsammans med periodens nettoförändring av varulagervärdet.

IKRAFTTRÄDANDE

40. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

UPPHÄVANDE AV ANDRA UTTALANDEN

41. Denna standard ersätter IAS 2, Varulager (omarbetad 1993).

42. Denna standard ersätter SIC-1, Olika metoder för att fastställa ett varulagers anskaffningsvärde.

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 7

Kassaflödesanalys

SYFTE

Upplysningar om ett företags kassaflöde ger användare av finansiella rapporter ett underlag för att bedöma ett företags förmåga att skapa likvida medel och företagets behov av dessa likvida medel. De ekonomiska beslut som fattas av användare kräver en bedömning av företagets förmåga att generera likvida medel samt tidpunkten för och säkerheten rörande dem.

Syftet med denna standard är att kräva att företag lämnar uppgifter om tidigare perioders förändringar i likvida medel i en kassaflödesanalys i vilken periodernas kassaflöden delas in i löpande verksamhet, investeringsverksamhet samt finansieringsverksamhet.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Ett företag ska upprätta kassaflödesanalys i enlighet med kraven i denna standard. Kassaflödesanalysen ska ingå som en integrerad del av företagets finansiella rapporter för alla perioder för vilka finansiella rapporter upprättas.

2. Denna standard ersätter IAS 7, Statement of Changes in Financial Position ("Kassaflödesanalys"), som fastställdes i juli 1977.

3. Användare av ett företags finansiella rapporter är intresserade av hur företaget genererar likvida medel. Detta gäller oavsett vad företagets verksamhet har för karaktär och oavsett om likvida medel kan betraktas som företagets produkt, vilket kan vara fallet för ett finansiellt institut. Företag behöver likvida medel av i princip samma orsaker, även om det föreligger stora skillnader mellan företagens huvudsakliga intäktsgenererande verksamheter. De behöver likvida medel för den löpande verksamheten, för att betala sina förpliktelser och för att kunna ge avkastning till investerare. I enlighet med detta kräver denna standard att alla företag ska upprätta en kassaflödesanalys.

NYTTAN MED INFORMATION OM KASSAFLÖDEN

4. En kassaflödesanalys som används tillsammans med övriga finansiella rapporter erbjuder information som hjälper användare att bedöma förändringar i ett företags nettotillgångar, dess finansiella struktur (inklusive likviditet och solvens) och dess förmåga att påverka in- och utbetalningars storlek och tidpunkt för att anpassa sig till förändrade omständigheter och möjligheter. Information om kassaflöden är till nytta vid bedömning av företagets förmåga att generera likvida medel och hjälper användare att utveckla modeller för att fastställa och jämföra nuvärdet av olika företags framtida kassaflöden. Uppgifter om kassaflöden förbättrar också möjligheterna att jämföra resultatet för den löpande verksamheten i olika företag eftersom kassaflödet eliminerar effekterna av att olika redovisningsprinciper tillämpas vid redovisning av likartade transaktioner och händelser.

5. Historisk information om kassaflöden används ofta som en indikation avseende storlek, tidpunkt och risker beträffande framtida kassaflöden. Den kan också vara till nytta vid kontroll av precisionen i tidigare bedömningar av framtida kassaflöden och för granskning av sambandet mellan lönsamhet och nettot av in- och utbetalningar samt påverkan av ändrade priser.

DEFINITIONER

6. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Kassa och bank utgörs av kassamedel samt disponibla tillgodohavanden hos banker och motsvarande institut.

Andra likvida medel än kassa och bank utgörs av kortfristiga, likvida placeringar som lätt kan omvandlas till ett känt belopp av kassa och bank och som är utsatta för en obetydlig risk för värdefluktuationer.

Kassaflöde utgörs av in- och utflöden av likvida medel.

Löpande verksamhet utgörs av företagets huvudsakliga intäktsgenererande verksamheter samt av andra verksamheter än investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet.

Investeringsverksamhet utgörs av förvärv och avyttring av anläggningstillgångar och sådana placeringar som inte inryms i begreppet likvida medel.

Finansieringsverksamhet utgörs av åtgärder som medför förändringar i storleken på och sammansättningen av företagets eget kapital och upplåning.

Likvida medel

7. Likvida medel innehas snarare i syfte att tas i anspråk för att fullgöra kortfristiga åtaganden än för investeringar eller andra syften. En placering kan klassificeras som likvida medel om den lätt kan omvandlas till kassamedel till ett känt belopp och om den är utsatt för en obetydlig risk för värdefluktuationer. En placering kan normalt klassificeras som likvida medel endast när den har en kort löptid från anskaffningstidpunkten, exempelvis tre månader eller mindre. Aktieinnehav undantas från likvida medel, såvida de inte till sin innebörd är likvida medel, såsom preferensaktier som förvärvats kort innan de förfaller och som har en angiven tidpunkt för inlösen.

8. Lån från banker hänförs normalt till finansieringsverksamheten. Det förekommer dock i vissa länder att checkräkningskrediter som är omedelbart uppsägningsbara används som instrument i ett företags kassaförvaltning. I dessa fall behandlas tillgodohavanden på en checkräkningskredit som en tillkommande post i likvida medel. Sådana överenskommelser kännetecknas bland annat av att saldot ofta fluktuerar mellan att vara positivt och negativt.

9. I kassaflöden bortses från omplaceringar av medel inom begreppet likvida medel, eftersom omplaceringar ingår i ett företags kassaförvaltning, och inte är en del av företagets löpande verksamhet, investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet. Kassaförvaltning innefattar placering av kassaöverskott.

REDOVISNING AV KASSAFLÖDENA I KATEGORIER

10. Kassaflödesanalysen ska utvisa företagets in- och utbetalningar under perioden där betalningarna hänförs till löpande verksamhet, investeringsverksamhet eller finansieringsverksamhet.

11. Ett företag redovisar kassaflöden från löpande verksamhet, investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet på det sätt som är mest ändamålsenligt för dess verksamhet. Uppdelningen av kassaflöden i kategorier ger information för bedömning av respektive kassaflödes relativa betydelse för företagets finansiella ställning och likviditetssituation samt av kassaflödenas inbördes samband. En transaktion kan vara sammansatt av betalningar som hänförs till flera kategorier.

12. En utbetalning vid återbetalning av lån kan exempelvis innehålla såväl ränta som kapitalbelopp. Räntebeloppet kan då hänföras till den löpande verksamheten medan kapitalbeloppet hänförs till finansieringsverksamheten.

Den löpande verksamheten

13. Kassaflödet från den löpande verksamheten har stor betydelse för att bedöma i vilken utsträckning företaget har genererat de likvida medel som krävs för säkerställande av företagets löpande verksamhet, för återbetalning av lån, för utdelning samt för nyinvesteringar utan att tillskott behövs från externa finansieringskällor. Historisk information om enskilda delar av kassaflödena från den löpande verksamheten är, tillsammans med annan information, också av värde vid prognos av framtida kassaflöden från den löpande verksamheten.

14. Kassaflöden som är hänförliga till den löpande verksamheten härrör främst från företagets huvudsakliga intäktsgenererande verksamheter. Kassaflöden är därför vanligen ett resultat av transaktioner och händelser som påverkar företagets resultat. Exempel på kassaflöden hänförliga till den löpande verksamheten är:

a) Inbetalningar avseende sålda varor och utförda tjänster.

b) Inbetalningar avseende royalties, arvoden, provisioner och övriga intäkter.

c) Utbetalningar till leverantörer för varor och tjänster.

d) Utbetalningar avseende löner och andra personalutgifter.

e) Inbetalningar och utbetalningar i ett försäkringsföretag avseende premie- och skadebetalningar, livräntor samt andra betalningar till förmån för försäkringstagare.

f) Utbetalningar och återbetalningar avseende inkomstskatter som inte särskilt kan identifieras som hänförliga till investerings- eller finansieringsverksamheten.

g) In- och utbetalningar avseende kontrakt som innehas för omsättning i handelsverksamhet.

Vissa transaktioner, exempelvis försäljning av en fabriksanläggning, ger upphov till en vinst eller förlust som påverkar företagets resultat.. Kassaflödet från sådana transaktioner hänförs dock till investeringsverksamheten.

15. Värdepapper som innehas för omsättning i handelsverksamhet är jämförbara med lagerposter som förvärvats i avsikt att säljas vidare. De kassaflöden som uppkommer vid köp och försäljning av sådana värdepapper klassificeras därför som hänförliga till den löpande verksamheten. På motsvarande sätt klassificeras förskott och lån från finansiella institut vanligtvis som hänförliga till den löpande verksamheten, eftersom de är hänförliga till det företagets huvudsakliga intäktsgenererande verksamhet.

Investeringsverksamheten

16. Särredovisning av de kassaflöden som är hänförliga till investeringsverksamheten är viktig då dessa kassaflöden visar i vilken omfattning utbetalningar har skett avseende resurser som avses generera framtida intäkter och kassaflöden. Exempel på betalningar som är hänförliga till investeringsverksamheten är:

a) Utbetalningar för förvärv av materiella anläggningstillgångar, immateriella tillgångar och andra anläggningstillgångar. Dessa betalningar innefattar betalningar som avser aktiverade utvecklingsutgifter samt materiella anläggningstillgångar som uppförs i egen regi.

b) Inbetalningar från försäljning av anläggningstillgångar, immateriella tillgångar och andra anläggningstillgångar.

c) Utbetalningar avseende investeringar i aktier eller skuldebrev utgivna av andra företag, inklusive joint ventures (förutom utbetalningar för sådana instrument som inryms i begreppet likvida medel eller avser värdepapper som innehas för handel).

d) Inbetalningar avseende avyttrade aktier eller skuldebrev utgivna av andra företag, inklusive joint ventures (om inte inbetalningen avser en placering som inryms i begreppet likvida medel eller avser värdepapper som innehas för omsättning i handelsverksamhet).

e) Utbetalning av förskott och lån till utomstående (med undantag för dylika betalningar av finansiella institut).

f) Inbetalningar från utomstående av lån och förskott (med undantag för dylika betalningar av finansiella institut).

g) Utbetalningar avseende termins- och optionsavtal samt swapavtal utom i de fall avtalen innehas för handel eller klassificerats som hänförliga till finansieringsverksamheten.

h) Inbetalningar avseende termins- och optionsavtal samt swapavtal utom i de fall avtalen innehas för handel eller klassificerats som hänförliga till finansieringsverksamheten.

När ett avtal redovisas som en säkring av en identifierbar position ska de betalningar som avser avtalet klassificeras på samma sätt som de betalningar som är hänförliga till den säkrade positionen.

Finansieringsverksamheten

17. Särredovisning av de kassaflöden som är hänförliga till finansieringsverksamheten är viktig, då den är användbar för att prognostisera omfattningen av kreditgivarnas anspråk på framtida kassaflöden. Exempel på betalningar som hänförs till finansieringsverksamheten är:

a) Inbetalningar vid emission av egna aktier eller andra egetkapitalinstrument.

b) Utbetalningar till ägare för återköp eller inlösen av företagets aktier.

c) Inbetalningar vid emission av obligationslån, reverslån och inteckningslån samt andra kort- eller långfristiga lån.

d) Utbetalningar vid återbetalning av lån, och

e) Utbetalningar som avser amorteringar av låneskulder som är hänförliga till finansiella leasingavtal.

REDOVISNING AV KASSAFLÖDEN FRÅN DEN LÖPANDE VERKSAMHETEN

18. Kassaflöden från den löpande verksamheten redovisas genom tillämpning av antingen

a) den direkta metoden, vilken innebär att viktigare typer av utbetalningar anges brutto och särredovisas, eller

b) den indirekta metoden, vilken innebär att resultatet justeras för transaktioner som inte medfört in- eller utbetalningar, upplupna eller förutbetalda poster som avser tidigare eller kommande perioder samt för eventuella intäkter och kostnader som hänförs till investerings- eller finansieringsverksamhetens kassaflöden.

19. Företag uppmuntras att använda den direkta metoden vid redovisning av kassaflöden från den löpande verksamheten. Den direkta metoden ger information som kan vara till nytta vid bedömning av framtida kassaflöden och som inte framgår vid användning av den indirekta metoden. Vid användning av den direkta metoden erhålls uppgifterna om viktiga slag av in- och utbetalningar antingen

a) direkt från företagets räkenskaper eller

b) genom att företagets försäljning, kostnader för sålda varor och tjänster (ränteintäkter och liknande samt räntekostnader och liknande för ett finansiellt institut) med flera poster i resultaträkningen justeras för

i) periodens förändring av varulager, kundfordringar och leverantörsskulder samt andra rörelsetillgångar och -skulder,

ii) andra icke kassaflödespåverkande poster, och

iii) poster vars påverkan på kassaflödena hänförs till investerings- eller finansieringsverksamheten.

20. Vid användning av den indirekta metoden beräknas nettot av in- och utbetalningar i den löpande verksamheten genom att resultatet justeras för

a) periodens förändring av varulager, kundfordringar och leverantörsskulder samt andra rörelsefordringar och -skulder,

b) icke kassaflödespåverkande poster såsom avskrivningar, avsättningar, icke utdelade resultatandelar i intresseföretag, orealiserade valutakursvinster och -förluster, uppskjutna skatter och minoritetsintressen, och

c) alla övriga poster vilkas kassaflödeseffekt hänförs till investerings- eller finansieringsverksamheten.

Alternativt kan nettot av in- och utbetalningar från den löpande verksamheten anges enligt den indirekta metoden genom att visa de intäkter och kostnader som är angivna i resultaträkningen, periodens förändringar för varulager samt kundfordringar och leverantörsskulder.

REDOVISNING AV KASSAFLÖDEN FRÅN INVESTERINGS- OCH FINANSIERINGSVERKSAMHETERNA

21. De viktigaste typerna av in- och utbetalningar som är hänförliga till investerings- respektive finansieringsverksamheterna redovisas separat i kassaflödesanalysen. Beloppen anges brutto, förutom de in- och utbetalningar som kan redovisas netto enligt punkterna 22 och 24.

KASSAFLÖDEN SOM KAN NETTOREDOVISAS

22. Följande typer av in- och utbetalningar i den löpande verksamheten och i investerings- och finansieringsverksamheterna kan redovisas netto

a) in- och utbetalningar för kunders räkning om betalningarna snarare återspeglar kundernas verksamhet än företagets, och

b) in- och utbetalningar av stora belopp som avser poster som omsätts snabbt och har kort löptid.

23. Exempel på in- och utbetalningar som nämns i punkt 22 (a) är:

a) Förändringar av tillgodohavanden i form av avistainlåning i bank.

b) Medel som förvaltas av ett investmentföretag för kunders räkning.

c) Hyror som uppbärs för fastighetsägares räkning och sedan överförs till fastighetsägaren.

Exempel på in- och utbetalningar som nämns i punkt 22 (b) är förskott avseende och återbetalning av

a) kapitalbelopp hänförliga till kontokortskunder,

b) förvärv och avyttring av placeringar, och

c) övriga kortfristiga lån, exempelvis sådana med löptid på upp till tre månader.

24. In- och utbetalningar hänförliga till följande aktiviteter kan redovisas netto av ett finansiellt institut:

a) In- och utbetalningar avseende tillgodohavanden och lån med fastställd löptid.

b) In- och utbetalningar avseende tillgodohavanden hos andra finansiella institut.

c) Utbetalningar och återbetalningar avseende förskott och lån till kunder.

KASSAFLÖDEN I UTLÄNDSK VALUTA

25. Kassaflöden som uppkommer vid transaktioner i en utländsk valuta redovisas i företagets funktionella valuta genom omräkning av den utländska valutans belopp med hjälp av växelkursen mellan den funktionella valutan och den utländska valutan vid tidpunkten för kassaflödet.

26. Ett utländskt dotterföretags kassaflöden ska omräknas till den växelkurs som råder mellan den funktionella valutan och den utländska valutan vid den tidpunkt kassaflödena uppstår.

27. Kassaflöden i utländska valutor redovisas i enlighet med IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser. Det innebär att en valutakurs som ungefär motsvarar den faktiska kursen kan användas. Exempelvis kan en vägd genomsnittlig växelkurs för en period användas för redovisning av transaktioner i utländsk valuta eller för omräkning av ett utländskt dotterföretags kassaflöden. IAS 21 tillåter dock inte att ett utländskt dotterföretags kassaflöden räknas om till valutakursen per balansdagen.

28. Orealiserade vinster och förluster som uppkommer vid förändringar i en utländsk valutas växelkurs utgör inte kassaflöden. I likvida medel kan ingå belopp i utländsk valuta omräknade till svenska kronor. Effekten av valutakursförändringar på likvida medel ska dock redovisas i kassaflödesanalysen för att möjliggöra en avstämning av likvida medel mellan periodens början och periodens slut. Detta belopp redovisas skilt från kassaflöden från den löpande verksamheten, investerings- och finansieringsverksamheten och beloppet inkluderar de differenser som hade uppkommit om dessa kassaflöden hade räknats om till kursen per balansdagen.

29. [Struken]

30. [Struken]

RÄNTOR OCH UTDELNINGAR

31. Kassaflödet från in- och utbetalningar avseende räntor och utdelningar ska särredovisas. Varje post ska klassificeras på ett konsekvent sätt från period till period och hänföras till den löpande verksamheten, investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten.

32. I kassaflödesanalysen redovisas det sammanlagda beloppet för utbetalda räntor under en period, vare sig det har redovisats som en kostnad i resultaträkningen eller inräknats i anskaffningsvärdet i enlighet med tillåten alternativ princip i IAS 23, Lånekostnader.

33. Utbetalda räntor samt erhållna räntor och utdelningar hänförs i ett finansiellt institut vanligen till den löpande verksamheten. I andra företag däremot kan klassificeringen ske på olika sätt med utgångspunkt från skilda synsätt. Utbetalda räntor samt erhållna räntor och utdelningar kan hänföras till den löpande verksamheten eftersom posterna påverkar det redovisade resultatet. Alternativt kan betalningarna hänföras till finansieringsverksamheten respektive investeringsverksamheten därför att de betraktas som kostnader för finansiering respektive utgör avkastning på placeringar.

34. Utbetald utdelning kan hänföras till finansieringsverksamheten eftersom utdelningen utgör en betalning som är kopplad till företagets finansiering. Alternativt kan utbetald utdelning hänföras till den löpande verksamheten grundat på synen att en sådan rapportering underlättar för användarna att bedöma företagets förmåga att betala utdelningar utifrån kassaflödet från den löpande verksamheten.

INKOMSTSKATT

35. Betalningar som avser inkomstskatter ska särredovisas och hänföras till den löpande verksamheten om inte betalningarna direkt kan hänföras till finansieringsverksamheten eller investeringsverksamheten.

36. Skatt på inkomster uppkommer vid transaktioner som ger upphov till kassaflöden vilka hänförs till den löpande verksamheten, investerings- eller finansieringsverksamheten. Medan en skattekostnad i många fall relativt enkelt kan hänföras till investerings- eller finansieringsverksamheten, är det ofta praktiskt ogenomförbart att identifiera den tillhörande skattebetalningen vilken kan komma att inträffa i en annan period än kassaflödet från den underliggande transaktionen. Av dessa skäl hänförs vanligen skattebetalningar till den löpande verksamheten. När det är praktiskt genomförbart att identifiera en skattebetalning som hänförlig till en betalning som klassificeras som investerings- eller finansieringsverksamhet redovisas även skattebetalningen utifrån denna klassificering. När företagets skattebetalningar redovisas under skilda kategorier ska upplysning lämnas om företagets totala skattebetalningar.

INNEHAV I DOTTERFÖRETAG, INTRESSEFÖRETAG OCH JOINT VENTURES

37. När ett innehav i ett intresseföretag eller ett dotterföretag redovisas med tillämpning av kapitalandelsmetoden ska ägarföretaget i kassaflödesanalysen endast redovisa betalningar mellan ägarföretaget och det andra företaget, såsom exempelvis utdelningar och förskott.

38. Ett företag som redovisar sitt innehav i ett joint venture (se IAS 31, Redovisning av andelar i joint ventures) enligt klyvningsmetoden, inräknar i kassaflödet för koncernen endast koncernens proportionella andel av kassaflödet i det gemensamt styrda företaget. Om innehavet redovisas enligt kapitalandelsmetoden ska ägarföretaget i sin kassaflödesanalys inkludera kassaflöden avseende dess innehav i det gemensamt styrda företaget och utdelningar och andra in- eller utbetalningar mellan ägarföretaget och det gemensamt styrda företaget.

FÖRVÄRV OCH AVYTTRINGAR AV DOTTERFÖRETAG OCH ANDRA AFFÄRSENHETER

39. Summan av betalningar som avser förvärv respektive avyttringar av dotterföretag eller andra affärsenheter särredovisas i kassaflödet för koncernen och klassificeras som investeringsverksamhet.

40. Upplysning ska lämnas om de sammanlagda beloppen med avseende på nedanstående uppgifter för periodens förvärv respektive avyttringar av dotterföretag och andra affärsenheter:

a) Total köpeskilling vid förvärv respektive avyttringar.

b) Den andel av köpeskillingen vid förvärv/avyttring som erlagts/erhållits i form av likvida medel.

c) Likvida medel i dotterföretag eller andra enheter som förvärvats respektive avyttrats.

d) Andra tillgångar och skulder än likvida medel i dotterföretag eller andra affärsenheter som förvärvats respektive avyttrats. Tillgångarna och skulderna ska redovisas uppdelade på viktigare tillgångs- och skuldkategorier.

41. Den separata redovisningen av kassaflödeseffekter av förvärv och avyttringar av dotterföretag och andra affärsenheter, tillsammans med den separata redovisningen av storleken på de tillgångar och skulder som förvärvats eller avyttrats, innebär att det blir enklare skilja dessa kassaflöden från kassaflöden som uppkommer från övrig löpande verksamhet, investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet. Kassaflödeseffekter från avyttringar dras inte av från dem som uppkommer genom förvärv.

42. Summan av ut- eller inbetalningar av köpeskilling redovisas i kassaflödesanalysen efter avdrag för förvärvade eller avyttrade likvida medel.

TRANSAKTIONER SOM INTE MEDFÖR BETALNINGAR

43. Transaktioner hänförliga till investerings- och finansieringsverksamheterna, som inte medför in- och utbetalningar ska inte inräknas i kassaflödet trots att de påverkar företagets kapital- och tillgångsstruktur. Sådana transaktioner ska redovisas på annan plats i de finansiella rapporterna, på ett sätt som ger relevant information om dessa investerings- och finansieringsaktiviteter.

44. Många investerings- och finansieringsverksamheter har inte en direkt inverkan på aktuella kassaflöden, även om de påverkar ett företags kapital- och tillgångsstruktur. Att undanta transaktioner som inte direkt påverkar likvida medel i kassaflödesanalysen är förenligt med analysens syfte, eftersom dessa poster inte innefattar kassaflöden under den aktuella perioden. Exempel på transaktioner som inte direkt påverkar kassaflödet är:

a) Förvärv av tillgångar genom att antingen en till tillgången direkt relaterad skuld övertas, eller genom att ett finansiellt leasingavtal ingås.

b) Förvärv av ett företag genom apportemission.

c) Konvertering av skuld till eget kapital

LIKVIDA MEDELS SAMMANSÄTTNING

45. Ett företag ska lämna upplysningar om sammansättningen av de likvida medlen och ska redovisa en avstämning av beloppen i kassaflödesanalysen med motsvarande poster redovisade i balansräkningen.

46. Med anledning av de olika metoder för förvaltning av likvida medel och de olika överenskommelser med banker som finns i olika länder samt i enlighet med IAS 1, Utformning av finansiella rapporter, ska ett företag lämna upplysningar om de riktlinjer som antagits för bestämning av de likvida medlens sammansättning.

47. Effekter av ändrade riktlinjer avseende bestämning av de likvida medlens sammansättning, exempelvis en omklassificering av finansiella instrument som tidigare betraktats som en del av företagets investeringsportfölj, redovisas i enlighet med IAS 8, Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel.

ÖVRIGA UPPLYSNINGAR

48. Ett företag ska, tillsammans med en kommentar från företagsledningen, lämna upplysningar om likvida medel av betydande omfattning som inte är tillgängliga för användning av koncernen.

49. Under vissa omständigheter är likvida medel som innehas av ett företag inte tillgängliga för användning av koncernen. Ett exempel utgörs av likvida medel som innehas av ett dotterföretag som bedriver sin verksamhet i ett land där det råder valutarestriktioner eller andra legala restriktioner som medför att medlen inte är tillgängliga för moderföretaget och andra företag inom koncernen.

50. Ytterligare information kan vara relevant för användare för att förstå ett företags finansiella ställning och likviditet. Företag uppmuntras att lämna sådan ytterligare information, tillsammans med en kommentar från företagsledningen. Informationen kan innefatta:

a) Storleken på outnyttjade krediter som kan vara tillgängliga för den framtida löpande verksamheten och för reglering av investeringsåtaganden, samt information om begränsningar avseende användandet av dessa krediter.

b) Summan av de belopp som redovisas i kassaflödet för den löpande verksamheten respektive investerings- och finansieringsverksamheten och som avser andelar i joint ventures som redovisas enligt klyvningsmetoden.

c) Det totala kassaflödesbeloppet som avser åtgärder för att höja verksamhetens kapacitetsnivå respektive åtgärder för att bibehålla kapacitetsnivån.

d) Uppdelning på segment för vilka information ska lämnas av de belopp som redovisas under löpande verksamhet respektive investerings- och finansieringsverksamhet (se IFRS 8, Rörelsesegment).

51. Den separata redovisningen av kassaflöden som utgör ökning av kapacitetsnivån och kassaflöden som krävs för att bibehålla kapacitetsnivån kan vara till nytta vid bedömning om företaget investerar tillräckligt i underhållet av kapacitetsnivån. Ett företag som inte gör tillräckliga investeringar för att bibehålla sin kapacitetsnivå kan riskera sin framtida lönsamhet för att behålla sin nuvarande likviditet och utdelning till ägarna.

52. Upplysningar om segmentuppdelade kassaflöden innebär att användare kan få en bättre förståelse för sambandet mellan kassaflödena för företaget som helhet och dess olika delar samt tillgänglighet och stabilitet för segmentens kassaflöden.

IKRAFTTRÄDANDE

53. Denna standard ska tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 januari 1994 eller senare.

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 8

Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel

SYFTE

1. Syftet med denna standard är att fastställa kriterierna för val och byten av redovisningsprinciper, tillsammans med behandlingen i redovisningen och upplysningar om byten av redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt rättelser av fel. Standarden avser att förbättra relevansen och tillförlitligheten i ett företags finansiella rapporter, samt jämförbarheten mellan dessa finansiella rapporter över tiden och med andra företags finansiella rapporter.

2. Upplysningskraven för redovisningsprinciper, förutom dem som gäller byten av redovisningsprinciper, återfinns i IAS 1, Utformning av finansiella rapporter.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

3. Denna standard ska användas vid val och tillämpning av redovisningsprinciper, redovisning av byten av redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt rättelser av fel i tidigare perioder.

4. Skatteeffekterna av rättelser av fel i tidigare perioder samt av retroaktiva justeringar som genomförts vid byten av redovisningsprinciper redovisas och upplysning lämnas i enlighet med IAS 12, Inkomstskatter.

DEFINITIONER

5. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Redovisningsprinciper är de principer, grunder, sedvänjor och regler samt den praxis som ett företag tillämpar vid upprättandet och utformningen av finansiella rapporter.

En ändring i en uppskattning och bedömning är en justering av en tillgångs eller skulds redovisade värde, eller beloppet för en tillgångs periodiska förbrukning, som är följden av bedömningen av aktuell status för, och förväntade framtida fördelar och förpliktelser som sammanhänger med, tillgångar och skulder. Ändringar i uppskattningar och bedömningar är följden av ny information eller ny utveckling och är därmed inte rättelser av fel.

International Financial Reporting Standards (IFRS) är standarder och tolkningar som fastställts av International Accounting Standards Board (IASB). De består av

a) International Financial Reporting Standards,

b) International Accounting Standards, och

c) tolkningar som tagits fram av International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) eller dess föregångare Standing Interpretations Committee (SIC).

Väsentlig. Utelämnanden eller felaktigt redovisade poster är väsentliga om de, var för sig eller gemensamt, kan påverka de ekonomiska beslut som användaren fattar på basis av de finansiella rapporterna. Väsentligheten beror på utelämnandets eller felaktighetens storlek och karaktär, bedömt utifrån de rådande omständigheterna. Postens storlek eller karaktär, eller en kombination av dem, kan vara den avgörande faktorn.

Fel i tidigare perioder är utelämnanden och felaktigheter i företagets finansiella rapporter avseende en eller flera tidigare perioder, som uppkommit på grund av underlåtenhet att använda, eller felaktig användning, av tillförlitlig information som

a) fanns tillgänglig när de finansiella rapporterna för dessa perioder godkändes för utfärdande, och

b) rimligen kunde förväntas ha erhållits och beaktats vid upprättandet och utformningen av dessa finansiella rapporter.

Sådana fel innefattar effekterna av räknefel, misstag vid tillämpning av redovisningsprinciper, förbiseenden eller feltolkningar av fakta samt bedrägeri.

Retroaktiv tillämpning är tillämpning av en ny redovisningsprincip på transaktioner, andra händelser och förhållanden som om denna princip alltid hade tillämpats.

Retroaktiv omräkning är rättelse av redovisning, värdering och upplysning om belopp för delar i finansiella rapporter som om felet i den tidigare perioden aldrig hade inträffat.

Praktiskt ogenomförbart. Att tillämpa ett krav är praktiskt ogenomförbart när företaget inte kan tillämpa det trots att det gjort varje rimlig ansträngning för att göra det. För en viss tidigare period är det inte praktiskt genomförbart att tillämpa ett byte av redovisningsprincip retroaktivt eller att göra en retroaktiv omräkning för att rätta ett fel om

a) det inte går att fastställa effekterna av den retroaktiva tillämpningen eller retroaktiva omräkningen,

b) den retroaktiva tillämpningen eller retroaktiva omräkningen kräver antaganden om vad företagsledningens avsikt skulle ha varit under denna period, eller

c) den retroaktiva tillämpningen eller retroaktiva omräkningen kräver betydande uppskattningar av belopp och det är omöjligt att objektivt skilja information om dessa uppskattningar som

i) innehåller belägg för omständigheter som förelåg på detta datum eller dessa datum per vilket eller vilka dessa belopp ska redovisas, värderas eller upplysning lämnas om dem, och

ii) skulle ha varit tillgänglig när de finansiella rapporterna för denna tidigare period godkändes för utfärdande

från annan information.

Framåtriktad tillämpning av ett byte av redovisningsprincip respektive av att redovisa effekten av en ändring i en uppskattning eller bedömning är

a) tillämpning av den nya redovisningsprincipen på transaktioner, andra händelser och förhållanden som inträffat efter tidpunkten för byte av princip, och

b) redovisning av effekten av ändringen i uppskattning och bedömning i de aktuella och framtida perioder som påverkas av ändringen.

6. Bedömning av huruvida ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka användares ekonomiska beslut, och därmed vara väsentligt, kräver överväganden avseende dessa användares egenskaper. I punkt 25 i Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter står att det "förutsätts att användarna har en rimlig kunskap om affärsverksamhet, ekonomi och redovisning samt att de är beredda att studera informationen med rimlig noggrannhet". Därför bör bedömningen beakta hur användare med sådana kunskaper rimligen kan väntas bli påverkade i sina ekonomiska beslut.

REDOVISNINGSPRINCIPER

Val och tillämpning av redovisningsprinciper

7. När en standard eller en tolkning särskilt gäller en viss transaktion, annan händelse eller ett förhållande ska den redovisningsprincip eller de redovisningsprinciper som tillämpas på posten fastställas genom att tillämpa standarden eller tolkningen och genom att använda eventuell vägledning vid införande som IASB publicerat avseende standarden eller tolkningen i fråga.

8. I IFRS återfinns redovisningsprinciper som enligt IASB:s uppfattning leder till finansiella rapporter som innehåller relevant och tillförlitlig information om de transaktioner, andra händelser och förhållanden för vilka de gäller. Dessa principer behöver inte tillämpas när effekten av att tillämpa dem är oväsentlig. Dock är det inte korrekt att göra, eller ej korrigera, oväsentliga avvikelser från IFRS i syfte att uppnå en viss utformning av ett företags finansiella ställning, finansiella resultat eller kassaflöden.

9. Den vägledning vid införande som IASB publicerat utgör inte en del av dessa standarder och innehåller därför inga krav på finansiella rapporter.

10. I avsaknad av en standard eller en tolkning som särskilt gäller en transaktion, annan händelse eller förhållande ska företagsledningen använda sin bedömningsförmåga vid utveckling och tillämpning av en redovisningsprincip som leder till information som är

a) relevant som underlag för användarnas ekonomiska beslutsfattande, och

b) tillförlitlig, så att de finansiella rapporterna

i) ger en rättvisande bild av företagets finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöden,

ii) återspeglar den ekonomiska innebörden av transaktioner, andra händelser och förhållanden, och inte enbart deras juridiska form,

iii) är neutrala, det vill säga opartiska,

iv) är försiktiga, och

v) är fullständiga i alla väsentliga hänseenden.

11. När företagsledningen gör den bedömning som beskrivs i punkt 10 ska den beakta, och överväga tillämplighet avseende, följande källor i fallande ordning

a) kraven och vägledning i standarder och tolkningar som behandlar liknande och närbesläktade frågor, och

b) de definitioner, kriterier för redovisning och koncept rörande värdering av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader som återfinns i föreställningsramen.

12. När företagsledningen gör den bedömning som beskrivs i punkt 10, kan företagsledningen också beakta de senaste uttalandena från andra normgivare som använder en liknande begreppsmässig föreställningsram för att ta fram redovisningsstandarder, annan redovisningslitteratur och vedertagen branschpraxis, i den mån dessa inte strider mot källorna i punkt 11.

Konsekvens i redovisningsprinciper

13. Ett företag ska välja och tillämpa sina redovisningsprinciper på ett konsekvent sätt för likartade transaktioner, andra händelser och förhållanden såvida inte en standard eller en tolkning särskilt kräver eller tillåter kategoriindelning av poster för vilka andra principer kan vara lämpliga. Om en standard eller en tolkning kräver eller tillåter en sådan kategoriindelning, ska en lämplig redovisningsprincip väljas och konsekvent tillämpas på varje kategori.

Byten av redovisningsprinciper

14. Ett företag ska byta redovisningsprincip endast om bytet

a) krävs av en standard eller en tolkning, eller

b) leder till finansiella rapporter som innehåller tillförlitlig och mer relevant information om effekterna av transaktioner, andra händelser eller förhållanden på företagets finansiella ställning, finansiella resultat eller kassaflöden.

15. Användare av finansiella rapporter behöver kunna jämföra de finansiella rapporterna för ett företag över tiden för att se trender i dess finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöden. Därför tillämpas samma redovisningsprinciper inom varje period och från en period till nästa såvida inte ett byte av redovisningsprincip motsvarar ett av kriterierna i punkt 14.

16. Nedanstående utgör inte byten av redovisningsprinciper

a) tillämpning av en redovisningsprincip på transaktioner, andra händelser eller förhållanden som till sin innebörd skiljer sig från dem som tidigare inträffat, och

b) tillämpning av en ny redovisningsprincip på transaktioner, händelser eller förhållanden som inte inträffat tidigare eller som var oväsentliga.

17. Första gången en princip att omvärdera tillgångar tillämpas, i enlighet med IAS 16, Materiella anläggningstillgångar, eller IAS 38, Immateriella tillgångar, utgör detta ett byte av redovisningsprincip som hanteras som en omvärdering i enlighet med IAS 16 eller IAS 38, och inte i enlighet med denna standard.

18. Punkterna 19–31 gäller inte det byte av redovisningsprincip som beskrivs i punkt 17.

Tillämpa byten av redovisningsprinciper

19. Med beaktande av punkt 23

a) ska ett företag redovisa ett byte av redovisningsprincip som är följden av att en standard eller tolkning tillämpats första gången, i enlighet med de särskilda övergångsbestämmelserna, om det finns några, i standarden eller tolkningen i fråga, och

b) ska, när ett företag byter redovisningsprincip i det fall en standard eller tolkning tillämpas första gången och standarden eller tolkningen i fråga inte innehåller några särskilda övergångsbestämmelser som gäller detta byte, eller frivilligt byter redovisningsprincip, företaget tillämpa bytet retroaktivt.

20. I denna standard betraktas tidigare tillämpning av en standard eller en tolkning inte som ett frivilligt byte av redovisningsprincip.

21. I avsaknad av en standard eller en tolkning som särskilt gäller en transaktion, annan händelse eller annat förhållande, kan företagsledningen, i enlighet med punkt 12, tillämpa en redovisningsprincip från de senaste uttalandena av andra normgivare som använder en likartad begreppsmässig föreställningsram för att utveckla redovisningsstandarder. Om, efter en ändring av ett sådant uttalande, företaget väljer att byta redovisningsprincip, ska detta byte redovisas och upplysning lämnas om det som ett frivilligt byte av redovisningsprincip.

Retroaktiv tillämpning

22. Med beaktande av punkt 23, när ett byte av redovisningsprincip tillämpas retroaktivt i enlighet med punkt 19 (a) eller (b), ska företaget justera ingående balans för varje påverkad del i eget kapital för den tidigaste redovisade perioden och övriga jämförelsebelopp som redovisats för varje tidigare redovisad period, som om den nya redovisningsprincipen alltid tillämpats.

Begränsningar vid retroaktiv tillämpning

23. När retroaktiv tillämpning krävs enligt punkt 19 (a) eller (b) ska ett byte av redovisningsprincip tillämpas retroaktivt, förutom i den mån det är praktiskt ogenomförbart att fastställa antingen periodspecifika effekter eller ändringens ackumulerade effekt.

24. När det är praktiskt ogenomförbart att fastställa de periodspecifika effekterna av ett byte av redovisningsprincip i den jämförande informationen för en eller flera tidigare redovisade perioder, ska företaget tillämpa den nya redovisningsprincipen på de redovisade beloppen för tillgångar och skulder från och med början av den tidigaste period för vilken retroaktiv tillämpning är praktiskt genomförbar, vilket kan vara den aktuella perioden, och göra en motsvarande justering av ingående balans för varje påverkad del i eget kapital för den perioden.

25. När det är praktiskt ogenomförbart att fastställa den ackumulerade effekten, i början av den aktuella perioden, av att tillämpa en ny redovisningsprincip på alla tidigare perioder, ska företaget justera den jämförande informationen så att den nya redovisningsprincipen tillämpas framåtriktat från tidigast möjliga datum.

26. När ett företag tillämpar en ny redovisningsprincip retroaktivt, tillämpar det den nya redovisningsprincipen på jämförande information för tidigare perioder så långt bakåt i tiden som är praktiskt genomförbart. Retroaktiv tillämpning för en tidigare period är inte praktiskt genomförbar om det inte är praktiskt genomförbart att fastställa den ackumulerade effekten på beloppen för både ingående och utgående balans för perioden i fråga. Den justering som blir följden, och som är hänförlig till perioder innan dem som redovisas i de finansiella rapporterna, görs av ingående balans för varje påverkad del av eget kapital för den tidigaste period som redovisas. Vanligen görs justeringen i balanserade vinstmedel. Men även en annan del av eget kapital kan justeras (exempelvis för att följa en standard eller en tolkning). Eventuell övrig information om tidigare perioder, såsom historiska sammanfattningar av ekonomiska uppgifter justeras också så långt bakåt i tiden som är praktiskt genomförbart.

27. När det är praktiskt ogenomförbart för ett företag att tillämpa en ny redovisningsprincip retroaktivt, på grund av att det inte kan fastställa den ackumulerade effekten av att tillämpa principen på alla tidigare perioder, tillämpar företaget, i enlighet med punkt 25, den nya principen framåtriktat från början av tidigast möjliga period. Därmed bortser företaget från andelen ackumulerade justeringar av tillgångar, skulder och eget kapital som uppkommit innan detta datum. Det är tillåtet att byta redovisningsprincip även om det är praktiskt ogenomförbart att tillämpa principen framåtriktat för en tidigare period. I punkterna 50–53 finns vägledning om när det betraktas som praktiskt ogenomförbart att tillämpa en ny redovisningsprincip på en eller flera tidigare perioder.

Upplysningar

28. När den första tillämpningen av en standard eller tolkning har en effekt på den aktuella perioden eller en tidigare period, skulle ha en sådan effekt förutom att det är praktiskt ogenomförbart att fastställa justeringsbeloppet, eller kan ha effekt på framtida perioder, ska företaget lämna upplysning om

a) standardens eller tolkningens titel,

b) i tillämpliga fall, att bytet av redovisningsprincip har skett i enlighet med övergångsbestämmelserna,

c) karaktären på bytet av redovisningsprincip,

d) i tillämpliga fall, en beskrivning av övergångsbestämmelserna,

e) i tillämpliga fall, de övergångsbestämmelser som kan ha en effekt på framtida perioder,

f) för aktuell period och varje tidigare redovisad period, i den mån det är praktiskt genomförbart, justeringsbeloppet

i) för varje påverkad post i de finansiella rapporterna, och

ii) för resultat per aktie före och efter utspädning, om IAS 33, Resultat per aktie, gäller för företaget.

g) det justeringsbelopp som är hänförligt till perioder som föregår dem som redovisas, i den mån detta är praktiskt genomförbart, och

h) i händelse den retroaktiva tillämpning som krävs enligt punkt 19 (a) eller (b) är praktiskt ogenomförbar för en viss tidigare period, eller för perioder före dem som redovisas, de omständigheter som ledde till att detta förhållande föreligger och en beskrivning av hur och från när bytet av redovisningsprincip har tillämpats.

De finansiella rapporterna för efterföljande perioder behöver inte innehålla dessa upplysningar igen.

29. När ett frivilligt byte av en redovisningsprincip har en effekt på den aktuella perioden eller en tidigare period, skulle ha en effekt förutom att det är praktiskt ogenomförbart att fastställa justeringsbeloppet, eller kan ha en effekt på framtida perioder, ska företaget lämna upplysning om

a) karaktären på bytet av redovisningsprincip,

b) orsakerna till varför tillämpningen av den nya redovisningsprincipen leder till tillförlitlig och mer relevant information,

c) för aktuell period och varje tidigare redovisad period, i den mån det är praktiskt genomförbart, justeringsbeloppet

i) för varje påverkad post i de finansiella rapporterna, och

ii) för resultat per aktie före och efter utspädning, om IAS 33 gäller för företaget,

d) det justeringsbelopp som är hänförligt till perioder som föregår dem som redovisas, i den mån detta är praktiskt genomförbart, och

e) i händelse retroaktiv tillämpning är praktiskt ogenomförbar för en viss tidigare period, eller för perioder före dem som redovisas, de omständigheter som ledde till att detta förhållande föreligger och en beskrivning av hur och från när bytet av redovisningsprincip har tillämpats.

De finansiella rapporterna för efterföljande perioder behöver inte innehålla dessa upplysningar igen.

30. När ett företag inte har tillämpat en ny standard eller tolkning som har publicerats men som ännu inte har trätt i kraft, ska företaget lämna upplysning om

a) detta faktum, och

b) känd information eller information som kan uppskattas med rimlig precision, som är relevant för att bedöma den möjliga effekten som tillämpning av den nya standarden eller tolkningen kommer att ha på företagets finansiella rapporter den period när den tillämpas första gången.

31. I enlighet med punkt 30 ska ett företag överväga att lämna upplysning om

a) den nya standardens eller tolkningens titel,

b) karaktären på det väntade bytet av redovisningsprincip eller de väntade bytena av redovisningsprinciper,

c) det datum när standarden eller tolkningen ska börja tillämpas,

d) det datum när företaget planerar att tillämpa standarden eller tolkningen första gången, och

e) antingen

i) en diskussion om den effekt standarden eller tolkningen väntas ha på företagets finansiella rapporter när den tillämpas första gången, eller

ii) om denna effekt inte är känd eller inte kan uppskattas med rimlig precision, ett uttalande om detta.

FÖRÄNDRINGAR I UPPSKATTNINGAR OCH BEDÖMNINGAR

32. Som en följd av att affärsverksamhet innebär osäkerhet, kan många poster i finansiella rapporter inte mätas exakt utan bara uppskattas. Uppskattning innefattar bedömningar baserade på den senaste tillgängliga och tillförlitliga informationen. Exempelvis kan uppskattningar krävas för

a) osäkra fordringar,

b) inkurans i varulager,

c) verkligt värde på finansiella tillgångar eller finansiella skulder,

d) nyttjandeperiod för, eller förväntad förbrukning av framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med, avskrivningsbara tillgångar, och

e) garantiförpliktelser.

33. Användandet av rimliga uppskattningar och bedömningar är ett viktigt inslag i arbetet med att upprätta finansiella rapporter och undergräver inte dessas tillförlitlighet.

34. En uppskattning kan behöva revideras om ändringar sker i fråga om de omständigheter som uppskattningen baserades på, eller som en följd av ny information eller ökad erfarenhet. Till sin karaktär berör en revidering av en uppskattning inte tidigare perioder och är inte rättelse av ett fel.

35. Ett byte av värderingsgrund är ett byte av redovisningsprincip och inte en ändrad uppskattning och bedömning. När det är svårt att skilja ett byte av redovisningsprincip från en ändrad uppskattning och bedömning, betraktas bytet eller ändringen som en ändrad uppskattning och bedömning.

36. Effekten av en ändring i uppskattningar och bedömningar, förutom ett sådant byte för vilket punkt 37 gäller, ska redovisas framåtriktat genom att den innefattas i resultatet för

a) den period då ändringen sker om ändringen endast påverkar perioden i fråga, eller

b) den period då ändringen sker och för framtida perioder om ändringen påverkar både den period då ändringen sker och framtida perioder.

37. I den mån en ändring i uppskattningar och bedömningar ger upphov till ändringar i tillgångar och skulder, eller berör en post under eget kapital, ska den redovisas genom en justering av det redovisade värdet för den berörda tillgången, skulden eller posten under eget kapital, för den period i vilken ändringen sker.

38. Framåtriktad redovisning av effekten av en ändring i uppskattningar och bedömningar innebär att ändringen tillämpas på transaktioner, andra händelser och förhållanden från och med datumet för ändringen i en uppskattning och bedömning. En ändring i en uppskattning och bedömning kan påverka endast den aktuella periodens resultat eller både den aktuella periodens och framtida perioders resultat. Exempelvis påverkar en ändrad uppskattning av beloppet för osäkra fordringar endast den aktuella periodens resultat och redovisas därför under den aktuella perioden. Däremot påverkar en ändring av uppskattad nyttjandeperiod för, eller den förväntade förbrukningen av de ekonomiska fördelar som är förknippade med, en avskrivningsbar tillgång avskrivningen för den aktuella perioden och varje framtida redovisad period under tillgångens återstående nyttjandeperiod. I båda fallen redovisas effekten av ändringen avseende aktuell period som intäkt eller kostnad under den aktuella perioden. Eventuell effekt på framtida perioder redovisas som intäkt eller kostnad för dessa framtida perioder.

Upplysningar

39. Ett företag ska lämna upplysning om karaktär och belopp för en ändring i en uppskattning och bedömning som har effekt under den aktuella perioden eller väntas ha effekt under framtida perioder, förutom när det gäller upplysningar om framtida perioder för vilka det är praktiskt ogenomförbart att uppskatta effekten i fråga.

40. Om upplysning inte lämnas om det belopp som avser effekten under framtida perioder eftersom det är praktiskt ogenomförbart att göra en uppskattning, ska företaget lämna upplysning om detta.

FEL

41. Fel kan uppstå avseende redovisning, värdering, utformning eller upplysningar om delar i de finansiella rapporterna. Finansiella rapporter följer inte IFRS om de innehåller endera väsentliga fel eller oväsentliga fel som är gjorda med syfte att framställa ett företags finansiella ställning, finansiella resultat eller kassaflöden på ett visst sätt. Potentiella fel under den aktuella perioden, som upptäcks under den perioden, rättas innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande. Dock upptäcks ibland väsentliga fel inte förrän under en efterföljande period och dessa fel avseende tidigare perioder rättas i den jämförande informationen som redovisas i de finansiella rapporterna för denna efterföljande period (se punkterna 42–47).

42. Med beaktande av punkt 43 ska ett företag retroaktivt rätta väsentliga fel under tidigare perioder i de första finansiella rapporter som godkänns för utfärdande efter upptäckten av felen, genom att

a) räkna om jämförelsetalen för den tidigare period eller de tidigare perioder där felen uppkom, eller

b) om felet uppstod innan den tidigast redovisade tidigare perioden, räkna om ingående balanser för tillgångar, skulder och eget kapital för den tidigaste redovisade perioden.

Begränsningar vid retroaktiv tillämpning

43. Ett fel i en tidigare period ska rättas genom retroaktiv omräkning förutom i den mån det är praktiskt ogenomförbart att fastställa antingen periodspecifika effekter eller den ackumulerade effekten av felet.

44. När det är praktiskt ogenomförbart att fastställa periodspecifika effekter av ett fel på jämförande information för en eller flera redovisade tidigare perioder ska företaget räkna om den ingående balansen för skulder, tillgångar och eget kapital för den tidigaste period som är praktiskt genomförbar (vilket kan vara den aktuella perioden).

45. När det är praktiskt ogenomförbart att fastställa den ackumulerade effekten, för början av den aktuella perioden, av ett fel på alla tidigare perioder, ska företaget justera den jämförande informationen i syfte att rätta felet framåtriktat, från tidigast möjliga datum.

46. Rättelsen av ett fel i en tidigare period undantas från resultatet för den period i vilken felet upptäcktes. Eventuell redovisad information om tidigare perioder, inklusive historiska sammanfattningar av ekonomiska uppgifter räknas om så långt bakåt i tiden som det är praktiskt genomförbart.

47. När det är praktiskt ogenomförbart att fastställa beloppet för ett fel (exempelvis ett misstag vid tillämpning av en redovisningsprincip) för alla tidigare perioder, räknar företaget, i enlighet med punkt 45, om den jämförande informationen framåtriktat från och med det tidigaste datum som är praktiskt genomförbart. Därmed bortser företaget från andelen ackumulerade omräkningar av tillgångar, skulder och eget kapital som uppkommit innan detta datum. I punkterna 50–53 finns vägledning om när det betraktas som praktiskt ogenomförbart att rätta ett fel för en eller flera tidigare perioder.

48. Rättelser av fel skiljs från ändringar i uppskattningar och bedömningar. Uppskattningar och bedömningar är till sin karaktär approximationer som kan behöva revideras när ytterligare information blir känd. Exempelvis är den vinst eller förlust som är en följd av en eventualförpliktelse eller eventualtillgång inte en rättelse av ett fel.

Upplysningar om fel i tidigare perioder

49. När punkt 42 tillämpas ska ett företag lämna upplysning om följande

a) karaktären på felet i den tidigare perioden,

b) för varje tidigare redovisad period, i den mån det är praktiskt genomförbart, rättelsebeloppet

i) för varje påverkad post i de finansiella rapporterna, och

ii) för resultat per aktie före och efter utspädning, om IAS 33 gäller för företaget,

c) rättelsebeloppet i början av den tidigaste redovisade perioden, och

d) om retroaktiv omräkning är praktiskt ogenomförbar för en viss tidigare period, de omständigheter som ledde till att detta förhållande föreligger och en beskrivning av hur och från när felet har rättats.

De finansiella rapporterna för efterföljande perioder behöver inte innehålla dessa upplysningar igen.

NÄR RETROAKTIV TILLÄMPNING OCH RETROAKTIV OMRÄKNING ÄR PRAKTISKT OGENOMFÖRBAR

50. I vissa fall är det inte praktiskt genomförbart att justera jämförande information för en eller flera tidigare perioder för att uppnå jämförbarhet med aktuell period. Exempelvis kan det vara så att uppgifter inte har samlats in under den tidigare perioden eller de tidigare perioderna på ett sätt som tillåter antingen retroaktiv tillämpning av en ny redovisningsprincip (inklusive, vad gäller punkterna 51–53, dess framåtriktade tillämpning för tidigare perioder) eller retroaktiv omräkning för att rätta ett fel i en tidigare period och det kan vara praktiskt ogenomförbart att återskapa informationen.

51. Det är ofta nödvändigt att göra uppskattningar vid tillämpning av en redovisningsprincip på delar av de finansiella rapporterna som redovisas eller för vilka upplysning lämnas, när det gäller transaktioner, andra händelser eller förhållanden. Uppskattningar är till sin karaktär subjektiva och de kan förändras efter balansdagen. Att göra uppskattningar är potentiellt svårare vid retroaktiv tillämpning av en redovisningsprincip eller vid retroaktiv omräkning i syfte att rätta ett fel i en tidigare period, på grund av den längre tidsperiod som kan ha gått efter att den påverkade transaktionen, händelsen eller förhållandet inträffade. Dock är målet för uppskattningar för tidigare perioder samma som för uppskattningar som görs under den aktuella perioden, nämligen att uppskattningen ska återspegla de omständigheter som förelåg när transaktionen, händelsen eller förhållandet inträffade.

52. Därför kräver retroaktiv tillämpning av en ny redovisningsprincip eller rättelse av ett fel i en tidigare period att åtskillnad görs av information som

a) innehåller belägg för omständigheter som förelåg detta datum eller dessa datum per vilket transaktionen, händelsen eller förhållandet inträffade, och

b) skulle ha varit tillgänglig när de finansiella rapporterna för denna tidigare period godkändes för utfärdande

från annan information. För vissa typer av uppskattningar (exempelvis en uppskattning av verkligt värde som inte baseras på ett observerbart pris eller observerbara indata) är det praktiskt ogenomförbart att göra åtskillnad mellan dessa typer av information. När retroaktiv tillämpning eller retroaktiv omräkning skulle kräva en betydande uppskattning för vilken det är omöjligt att skilja mellan dessa två informationstyper är det praktiskt ogenomförbart att retroaktivt tillämpa den nya redovisningsprincipen eller rätta felet i den tidigare perioden.

53. Vid tillämpning av en ny redovisningsprincip på, eller rättning av belopp för, en tidigare period, ska företaget inte göra bedömningar med facit i hand, vare sig när företaget gör antaganden om vad företagsledningens avsikter skulle ha varit i en tidigare period eller gör en uppskattning av de belopp som redovisats, värderats eller för vilka upplysning lämnats i en tidigare period. Exempelvis, när ett företag rättar ett fel i en tidigare period vid värdering av finansiella tillgångar som tidigare klassificerats som att de är investeringar som hålls till förfall i enlighet med IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering, ändras inte värderingsgrunden för den perioden om företagsledningen senare beslutat att inte inneha dem till förfall. Dessutom, när ett företag rättar ett fel i en tidigare period vid beräkning av sin skuld avseende personalens ackumulerade sjukfrånvaro i enlighet med IAS 19, Ersättningar till anställda, bortser det från information om en ovanligt allvarlig influensasäsong under nästkommande period, som blev tillgänglig efter att de finansiella rapporterna för den tidigare perioden godkändes för utfärdande. Det faktum att betydande uppskattningar ofta krävs vid ändringar av jämförande information som redovisats för tidigare perioder är inget hinder för tillförlitlig justering eller rättelse av den jämförande informationen.

IKRAFTTRÄDANDE

54. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

UPPHÄVANDE AV ANDRA UTTALANDEN

55. Denna standard ersätter IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper, som omarbetades 1993.

56. Denna standard ersätter följande tolkningar:

a) SIC-2, Konsekvent redovisning av lånekostnader, och

b) SIC-18, Alternativa redovisningsprinciper.

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 10

Händelser efter balansdagen

SYFTE

1. Syftet med denna standard är att fastställa

a) när ett företag ska justera sina finansiella rapporter för händelser som inträffar efter balansdagen, och

b) de upplysningar som ett företag ska ge om den dag då de finansiella rapporterna godkändes för utfärdande samt om händelser som inträffat efter balansdagen.

Enligt standarden krävs också att ett företag inte ska upprätta sina finansiella rapporter utifrån ett antagande om företagets fortlevnad i de fall händelser efter balansdagen indikerar att ett sådant antagande inte är tillämpligt.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

2. Denna standard ska tillämpas vid redovisning av och upplysning om händelser efter balansdagen.

DEFINITIONER

3. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Händelser efter balansdagen är gynnsamma och ogynnsamma händelser som inträffar under tiden mellan balansdagen och den dag då de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande. Två slag av händelser kan urskiljas

a) händelser som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen (händelser efter balansdagen som beaktas), och

b) händelser som indikerar förhållanden som uppstod efter balansdagen (händelser efter balansdagen som beaktas).

4. Hur de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande beror på företagsledningens organisation, lagstiftningskrav och rutiner som följs vid upprättandet av rapporterna.

5. I vissa fall krävs av ett företag att det underställer de finansiella rapporterna aktieägarnas godkännande först efter det att rapporterna har utfärdats. I sådana fall är de finansiella rapporterna godkända för utfärdande den dag de utfärdas, inte den dag aktieägarna godkänner dem.

Exempel

Företagsledningen färdigställer den 28 februari 20X2 ett utkast till finansiella rapporter avseende det räkenskapsår som avslutades den 31 december 20X1. Den 18 mars 20X2 granskar styrelsen de finansiella rapporterna och godkänner dem för utfärdande. Företaget offentliggör resultatet och utvald annan finansiell information den 19 mars 20X2. De finansiella rapporterna blir tillgängliga för aktieägare och andra den 1 april 20X2. Aktieägarna godkänner de finansiella rapporterna på bolagsstämman den 15 maj 20X2, och de godkända rapporterna lämnas sedan in till en tillsynsmyndighet den 17 maj 20X2.

De finansiella rapporterna är godkända för utfärdande den 18 mars 20X2 (den dag styrelsen godkände dem för utfärdande).

6. I vissa fall måste företagsledningen lämna sina finansiella rapporter till ett förvaltningsråd, bestående enbart av personer som inte hör till företagsledningen, för godkännande. I sådana fall anses rapporterna godkända för utfärdande när företagsledningen godkänner dem för utfärdande till förvaltningsrådet.

Exempel

Den 18 mars 20X2 godkänner företagsledningen de finansiella rapporterna för utfärdande till företagets förvaltnings. Förvaltningsrådet har enbart medlemmar som inte hör till företagsledningen men i det kan ingå arbetstagarrepresentanter och andra representanter för utomstående intressen. Förvaltningsrådet godkänner de finansiella rapporterna den 26 mars 20X2. De finansiella rapporterna blir tillgängliga för aktieägare och andra den 1 april 20X2. Aktieägarna godkänner de finansiella rapporterna på bolagsstämman den 15 maj 20X2, och de godkända rapporterna lämnas sedan in till en tillsynsmyndighet den 17 maj 20X2.

De finansiella rapporterna är godkända för utfärdande den 18 mars 20X2 (den dag företagsledningen godkände dem för utfärdande till förvaltningsrådet).

7. Händelser efter balansdagen innefattar alla händelser som inträffar fram till den dag då de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande, även om dessa händelser inträffar efter det att resultatet eller annan utvald finansiell information har tillkännagivits.

REDOVISNING OCH VÄRDERING

Händelser efter balansdagen som beaktas

8. Ett företag ska justera beloppen i sina finansiella rapporter för att återge sådana händelser efter balansdagen som beaktas.

9. Följande är exempel på händelser efter balansdagen som beaktas genom att företaget justerar redovisade belopp i sina finansiella rapporter eller redovisar tidigare inte medtagna poster:

a) Avgörande efter balansdagen av en domstolsprocess som bekräftar att företaget hade en befintlig förpliktelse vid denna tidpunkt. Företaget justerar eventuell tidigare redovisad avsättning hänförlig till denna domstolsprocess i enlighet med IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar, eller redovisar en ny avsättning. Företaget lämnar inte endast upplysning om en eventualförpliktelse eftersom avgörandet utgör ytterligare bevis som skulle beaktas i enlighet med punkt 16 i IAS 37.

b) Information som erhålls efter balansdagen och som indikerar att en tillgång redan på balansdagen hade minskat i värde eller att en tidigare gjord nedskrivning av denna tillgång måste justeras. Exempelvis

i) Att en av företagets kunder går i konkurs efter balansdagen bekräftar normalt att företaget redan på balansdagen hade gjort en förlust på en kundfordran och att företaget måste skriva ned denna kundfordran och

ii) Varuförsäljning som sker efter balansdagen kan visa på vilket nettoförsäljningsvärde dessa varor hade på balansdagen.

c) Fastställandet efter balansdagen av utgiften eller inkomsten för tillgångar som köpts respektive sålts före balansdagen.

d) Fastställandet efter balansdagen av det belopp som avser vinstdelning eller bonus, om företaget på balansdagen hade en legal eller informell förpliktelse att utge sådana belopp som en följd av händelser före balansdagen (se IAS 19, Ersättningar till anställda).

e) Upptäckten av bedrägeri eller fel som visar att de finansiella rapporterna är felaktiga.

Händelser efter balansdagen som inte beaktas

10. Ett företag ska inte justera beloppen i sina finansiella rapporter för att återge händelser efter balansdagen som inte beaktas.

11. Ett exempel på en händelse efter balansdagen som inte beaktas är en nedgång i marknadsvärde på företagets placeringar, mellan balansdagen och den dag då de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande. Värdenedgången hänförs normalt inte till placeringarnas förhållande på balansdagen, utan återspeglar omständigheter som därefter har uppstått. Därför justerar ett företag inte de i sina finansiella rapporter redovisade belopp för placeringarna. På motsvarande sätt uppdaterar företaget inte de belopp som lämnats som upplysningar om placeringarna per balansdagen. Dock kan det behöva ge ytterligare upplysningar enligt punkt 21.

Utdelningar

12. Om ett företag fastställer utdelning till innehavare av egetkapitalinstrument (enligt definition i IAS 32, Finansiella instrument: Klassificering) ska företaget inte redovisa dessa utdelningar som en skuld per balansdagen.

13. Om utdelning fastställs (det vill säga om utdelningen är korrekt beslutad och inte längre bestäms av företaget) efter balansdagen men innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande, redovisas inte utdelningen som en skuld per balansdagen eftersom den inte uppfyller kriterierna på en befintlig förpliktelse i IAS 37. Upplysning lämnas om sådan utdelning i noterna i enlighet med IAS 1, Utformning av finansiella rapporter.

ANTAGANDE OM FORTLEVNAD

14. Ett företag ska inte upprätta sina finansiella rapporter utifrån ett antagande om företagets fortlevnad, om företagsledningen efter balansdagen bestämmer sig för antingen att den avser att avveckla företaget, eller att upphöra med verksamheten, eller att det inte finns något realistiskt alternativ till detta.

15. Försämring av rörelseresultat och av finansiell ställning efter balansdagen kan vara ett tecken på ett behov att överväga om antagandet om företagets fortlevnad är fortsatt tillämpligt. Om antagandet om fortlevnad inte längre är tillämpligt, är effekten härav så genomgripande att denna standard kräver en grundläggande förändring av tillämpad redovisningsgrund, i stället för att justera de redovisade beloppen inom ramen för den ursprungliga redovisningsgrunden.

16. Enligt IAS 1 krävs upplysningar i det fall

a) de finansiella rapporterna inte har upprättats utifrån antagandet om företagets fortlevnad, eller

b) företagsledningen är medveten om väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande företagets förmåga att fortleva. De händelser eller förhållanden som kräver upplysningar kan inträffa efter balansdagen.

UPPLYSNINGAR

Dagen då de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande

17. Ett företag ska upplysa om den dag då de finansiella rapporterna godkändes för utfärdande och om vem som gav detta godkännande. Om företagets ägare eller andra har behörighet att ändra i de finansiella rapporterna efter utfärdandet, ska detta framgå.

18. Det är viktigt för användare av de finansiella rapporterna att veta när de finansiella rapporterna godkändes för utfärdande, eftersom händelser efter detta datum inte återspeglas i de finansiella rapporterna.

Uppdatering av upplysningar om förhållanden som förelåg på balansdagen

19. Om ett företag efter balansdagen får information om förhållanden som förelåg på balansdagen ska upplysningar om dessa förhållanden uppdateras mot bakgrund av den nya informationen.

20. I vissa fall måste ett företag uppdatera upplysningarna i sina finansiella rapporter så att de återspeglar information som erhållits efter balansdagen, även när informationen inte påverkar de belopp som företaget redovisar i sina finansiella rapporter. Ett exempel på detta är när information blir tillgänglig efter balansdagen om en eventualförpliktelse som förelåg på balansdagen. Utöver att bedöma om företaget ska redovisa en sådan förpliktelse som en förändring eller avsättning enligt IAS 37, uppdaterar företaget sina upplysningar om eventualförpliktelsen mot bakgrund av den nya informationen.

Händelser efter balansdagen som inte beaktas

21. Om händelser efter balansdagen som inte beaktas är väsentliga, skulle utelämnad upplysning om dessa kunna påverka de ekonomiska beslut användare fattar på grundval av de finansiella rapporterna. I enlighet med detta ska ett företag lämna upplysning om följande, för varje väsentlig kategori av händelse efter balansdagen som inte beaktas

a) händelsens karaktär, och

b) en uppskattning av dess finansiella effekt eller en uppgift om att en sådan uppskattning inte kan göras.

22. Följande är exempel på händelser efter balansdagen som inte beaktas, som vanligen skulle leda till att upplysning om dem lämnas:

a) Ett väsentligt rörelseförvärv efter balansdagen (enligt IFRS 3, Rörelseförvärv, krävs särskilda upplysningar i sådana fall) eller avyttring av ett större dotterföretag.

b) Offentliggöra en plan att avveckla en verksamhet.

c) Viktigare inköp av tillgångar, klassificering av tillgångar som att de innehas för försäljning i enlighet med IFRS 5, Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter, annan avveckling av tillgångar eller myndighets expropriation av viktigare tillgångar.

d) Förstörelsen av en större produktionsanläggning genom en eldsvåda efter balansdagen.

e) Meddelande om, eller påbörjande av, en större omstrukturering (se IAS 37).

f) Större förändringar i antalet stamaktier och potentiella stamaktier efter balansdagen (Enligt IAS 33, Resultat per aktie, måste ett företag lämna upplysning om sådana transaktioner, förutom sådana transaktioner som rör fondemissioner, aktiesplit eller omvänd aktiesplit (aktiesammanslagning), vilka samtliga kräver justering enligt IAS 33).

g) Onormalt stora förändringar efter balansdagen i priser på tillgångar eller i valutakurser.

h) Förändringar i skattesatser eller skattelagar som är beslutade eller i praktiken beslutade per balansdagen med betydande inverkan på aktuella och uppskjutna skattefordringar och skatteskulder (se IAS 12, Inkomstskatter).

i) Ingående av betydande åtaganden eller eventualförpliktelser, exempelvis genom att utfästa betydande garantier.

j) Påbörjande av större rättstvist enbart på grund av händelser som inträffat efter balansdagen.

IKRAFTTRÄDANDE

23. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

UPPHÄVANDE AV IAS 10 (OMARBETAD 1999)

24. Denna standard ersätter IAS 10, Händelser efter balansdagen (omarbetad 1999).

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 11

Entreprenadavtal

SYFTE

Syftet med denna standard är att ange hur inkomster och utgifter i entreprenadavtal behandlas i redovisningen. På grund av karaktären på de aktiviteter som ingår i entreprenaduppdrag påbörjas och slutförs aktiviteterna vanligen i skilda redovisningsperioder. Den grundläggande frågan gäller hur inkomster och utgifter ska periodiseras under de redovisningsperioder arbetet sker. Denna standard använder de redovisningsprinciper som anges i Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter vid fastställande av när uppdragsinkomster och uppdragsutgifter ska redovisas som intäkter och kostnader i resultaträkningen. Den ger även praktisk vägledning om hur kriterierna ska tillämpas.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Denna standard ska tillämpas av företag som utför en entreprenad eller ett liknande uppdrag.

2. Denna standard ersätter IAS 11, Accounting for Construction Contracts ("Redovisning av entreprenaduppdrag"), som fastställdes 1978.

DEFINITIONER

3. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Ett entreprenaduppdrag är ett uppdrag som följer av ett särskilt framförhandlat avtal och som avser produktion av ett objekt eller flera objekt som står i nära samband med, eller är beroende av, varandra med avseende på utformning, teknik och funktion eller användning.

Ett fastprisuppdrag är ett entreprenaduppdrag där avtal slutits om ett fast pris för hela uppdraget eller per producerad enhet och där priser kan höjas på grund av klausuler om kompensation för prisstegringar.

Ett uppdrag på löpande räkning är ett entreprenaduppdrag där ersättning utgår för de utgifter som omfattas av avtalet samt med ett procentuellt tillägg på dessa utgifter eller med ett tillägg i form av ett fast belopp.

4. Ett entreprenadavtal kan avse produktion av ett enskilt objekt, exempelvis en bro, byggnad, damm, pipeline, väg, tunnel eller ett fartyg. Ett entreprenadavtal kan också avse produktion av flera objekt som står i nära samband med, eller är beroende av, varandra, när det gäller utformning, teknik och funktion eller vad avser slutligt syfte eller användning. Exempel är avtal som avser uppförande av raffinaderier och andra komplexa objekt.

5. Enligt denna standard innefattar ett entreprenadavtal följande:

a) Uppdrag för tillhandahållande av tjänster som har ett direkt samband med produktionen av ett objekt, exempelvis tjänster utförda av projektledare och arkitekter, och

b) uppdrag för rivning eller restaurering av objekt samt restaurering av omgivande miljö efter rivning eller skrotning av objekt.

6. Ett entreprenaduppdrag kan utformas på olika sätt. I denna standard sker en uppdelning i fastprisuppdrag och uppdrag på löpande räkning. Vissa uppdrag kan ha karaktär av både fastprisuppdrag och uppdrag på löpande räkning, exempelvis ett uppdrag på löpande räkning med ett avtalat maximipris. I dylika fall beaktas samtliga villkor i punkterna 23 och 24 vid fastställandet av i vilka perioder uppdragsinkomsten och uppdragsutgiften ska redovisas.

ETT ELLER FLERA UPPDRAG

7. Vad som krävs i denna standard tillämpas normalt på varje enskilt entreprenaduppdrag. I vissa situationer är det dock nödvändigt att tillämpa standarden på delar i ett avtal eller på flera enskilda avtal sammantagna för att innebörden i det enskilda avtalet eller i de enskilda avtalen sammantagna ska kunna återges.

8. När ett avtal omfattar flera objekt ska produktionen av varje enskilt objekt behandlas som ett separat uppdrag i de fall

a) separata anbud har lämnats för varje enskilt objekt,

b) varje enskilt objekt har varit föremål för separat förhandling och uppdragstagaren och beställaren har haft möjlighet att anta eller förkasta den del av avtalet som avser respektive objekt, och

c) uppdragsutgifterna och uppdragsinkomsten kan identifieras för respektive objekt.

9. Flera avtal ska, oavsett om de har en eller flera beställare, behandlas som ett uppdrag i de fall

a) avtalen är resultatet av en förhandling som avser avtalen som en helhet,

b) avtalen har ett så nära samband med varandra att de i praktiken utgör ett enda uppdrag med en total vinstmarginal, och

c) uppdragen enligt avtalen utförs samtidigt eller i en följd.

10. Ett avtal kan innehålla en möjlighet för beställaren att beställa produktion av ytterligare ett objekt (genom option inskriven i avtalet från början eller genom ett senare tillägg till avtalet). Ett sådant tillägg ska behandlas som ett separat uppdrag när

a) objektet skiljer sig på ett betydande sätt från det objekt som omfattas av det ursprungliga avtalet vad avser utformning, teknik eller funktion, eller

b) överenskommelsen om det tillkommande objektets pris förhandlas utan hänsyn till priset enligt det ursprungliga avtalet.

UPPDRAGSINKOMST

11. Uppdragsinkomsten ska omfatta

a) den ursprungligen avtalade ersättningen, och

b) ändringar i omfattningen av uppdraget, anspråk och incitamentsersättningar

i) i den utsträckning det är sannolikt att justeringarna kommer att resultera i inkomster, och

ii) de kan mätas på ett tillförlitligt sätt.

12. Uppdragsinkomsten mäts med utgångspunkt från det verkliga värdet av ersättningen som erhållits eller kommer att erhållas. Att fastställa uppdragsinkomstens storlek är förenat med osäkerhet beroende på framtida händelser. Inkomstkalkylerna behöver därför ofta revideras när utfallen av sådana händelser blir kända och osäkerheten därmed minskar eller upphör. Följaktligen kan uppdragsinkomsten öka eller minska från den ena redovisningsperioden till den andra. Exempelvis kan

a) parterna komma överens om ändringar i omfattningen av uppdraget eller ersättningar för uppdragstagarens särskilda anspråk som leder till att uppdragsinkomsten ökar eller minskar under efterföljande perioder,

b) den avtalade uppdragsinkomsten enligt ett fastprisuppdrag öka till följd av indexuppräkningar,

c) uppdragsinkomsten minska till följd av skadestånd till beställaren orsakade av dröjsmål som orsakas av uppdragstagaren, eller

d) uppdragsinkomsten öka om antalet producerade enheter ökar och uppdraget är ett fastprisuppdrag där ersättning utgår med ett fast pris per producerad enhet.

13. En ändring i omfattningen av uppdraget är resultatet av en instruktion från beställaren. Ändringen kan leda till att uppdragsinkomsten ökar eller minskar. Exempel är ändringar av specifikationer samt ändringar av objektets utformning eller av kontraktstiden. Justeringar ingår i uppdragsinkomsten när

a) det är sannolikt att beställaren kommer att godkänna ändringen av uppdraget och därmed justeringen av uppdragsinkomsten, och

b) beloppet kan mätas på ett tillförlitligt sätt.

14. Särskilda anspråk gentemot beställare eller tredje part utgörs av ersättningar för utgifter som inte ingår i den avtalade ersättningen. Anspråken kan exempelvis härröra från av beställaren orsakade dröjsmål, felaktigheter i specifikationer eller angiven utformning samt tvistiga ändringar i uppdragets omfattning. Uppskattningar av de inkomster som härrör från sådana anspråk kan vara behäftade med stor osäkerhet och de slutliga beloppen är ofta beroende av utfallet av förhandlingar. Därför ingår ersättningen på grund av särskilda anspråk i uppdragsinkomsten endast när

a) förhandlingarna är långt framskridna och det är sannolikt att beställaren kommer att godkänna uppdragstagarens särskilda anspråk, och

b) det belopp som sannolikt kommer att accepteras av kunden kan mätas på tillförlitligt sätt.

15. Incitamentsersättningar är tilläggsbelopp som uppdragstagaren erhåller om denne uppnår eller överträffar angivna prestationsnormer. Exempelvis kan ett avtal stipulera att sådana ersättningar ska utgå om uppdraget slutförs före en viss tidpunkt. Incitamentsersättning ingår i uppdragsinkomsten när

a) uppdraget är så långt framskridet att det går att bedöma att det är sannolikt att angivna prestationsnormer kommer att uppnås eller överträffas, och

b) beloppet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

UPPDRAGSUTGIFTER

16. Uppdragsutgifter ska omfatta

a) utgifter som har direkt samband med det enskilda uppdraget,

b) utgifter som avser uppdragsverksamhet i allmänhet och som kan fördelas ut på det enskilda uppdraget och

c) sådana övriga utgifter som enligt entreprenadavtalet kan debiteras beställaren.

17. Utgifter som har direkt samband med ett enskilt uppdrag innefattar

a) utgifter för arbetskraft inklusive utgifter för arbetsledning,

b) utgifter för material som används i uppdraget,

c) avskrivningar på maskiner och inventarier som används i uppdraget,

d) utgifter för flyttning av maskiner, inventarier samt material till och från arbetsplatsen,

e) utgifter för hyra av maskiner och inventarier,

f) utgifter för utformning och teknisk hjälp som är direkt hänförliga till uppdraget,

g) beräknade utgifter för korrigering av felaktigheter och beräknade utgifter enligt lämnade garantier, och

h) utgifter till följd av anspråk från tredje man.

Enstaka inkomster från exempelvis försäljning av överblivet material, avyttring av maskiner och inventarier då uppdraget avslutats och som inte ingår i uppdragsinkomsten kan minska uppdragsutgifterna.

18. Utgifter som avser uppdragsverksamhet i allmänhet och som kan fördelas ut på enskilda uppdrag innefattar

a) utgifter för försäkring,

b) utgifter för utformning och teknisk hjälp utan direkt anknytning till ett enskilt uppdrag, och

c) gemensamma utgifter för uppdragsverksamheten.

Utgifterna fördelas på ett systematiskt sätt där den valda metoden tillämpas konsekvent på alla utgifter av samma slag. Fördelningen baseras på den normala aktivitetsnivån i verksamheten. Gemensamma utgifter för uppdragsverksamheten innefattar utgifter för färdigställande och behandling av löner till anställda som arbetar med uppdraget. Utgifter som kan hänföras till uppdragsverksamheten i allmänhet och som kan fördelas på särskilda uppdrag innefattar även lånekostnader när entreprenören använder tillåten alternativ princip i IAS 23, Lånekostnader.

19. Utgifter som enligt entreprenadavtalet i särskild ordning kan debiteras beställaren kan innefatta vissa allmänna administrationsutgifter och utvecklingsutgifter.

20. Utgifter som inte kan hänföras till uppdragsverksamhet eller inte kan fördelas ut på något enskilt uppdrag ingår inte i uppdragsutgifterna. Denna typ av utgifter innefattar

a) allmänna administrationsutgifter utom i de fall ersättning härför ska utgå enligt entreprenadavtalet,

b) försäljningsutgifter,

c) forsknings- och utvecklingsutgifter utom i de fall ersättning härför ska utgå enligt entreprenadavtalet, och

d) avskrivningar på maskiner och inventarier som inte används i något uppdrag.

21. Bland uppdragsutgifterna ingår de utgifter som hänför sig till uppdraget från den tidpunkt då avtal träffats till dess att uppdraget färdigställs. I uppdragsutgifterna ingår även utgifter som är direkt hänförliga till uppdraget och som uppkommer i samband med att uppdragstagaren försöker erhålla detta. En förutsättning är emellertid att dessa utgifter kan identifieras separat och mätas på ett tillförlitligt sätt samt att det är sannolikt att uppdraget erhålls. Om utgifter, som uppkommit i samband med att uppdragstagaren försöker erhålla uppdraget, tidigare har redovisats som kostnad inräknas de inte i uppdragsutgifterna i de fall uppdraget erhålls under en efterföljande period.

REDOVISNING AV UPPDRAGSINKOMSTER OCH UPPDRAGSUTGIFTER

22. När utfallet av ett uppdrag kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, ska uppdragsinkomsten och de uppdragsutgifter som är hänförliga till uppdraget redovisas som intäkt respektive kostnad genom hänvisning till uppdragets färdigställandegrad på balansdagen. En befarad förlust på ett entreprenaduppdrag ska omedelbart redovisas som kostnad i enlighet med punkt 36.

23. För ett fastprisuppdrag kan utfallet beräknas på ett tillförlitligt sätt om samtliga följande villkor är uppfyllda

a) den totala uppdragsinkomsten kan mätas på ett tillförlitligt sätt,

b) det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med uppdraget kommer att tillfalla uppdragstagaren,

c) såväl de totala utgifterna för att slutföra uppdraget som färdigställandegraden på balansdagen kan mätas på ett tillförlitligt sätt, och

d) de uppdragsutgifter som hänför sig till uppdraget kan klart identifieras och mätas på ett tillförlitligt sätt så att jämförelse med tidigare beräkningar kan göras.

24. För ett uppdrag på löpande räkning kan utfallet beräknas på ett tillförlitligt sätt om följande båda villkor är uppfyllda

a) Det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med uppdraget kommer att tillfalla uppdragstagaren, och

b) De uppdragsutgifter som, oavsett om det uttryckligen framgår att de ska ersättas eller ej, hänför sig till uppdraget samt klart kan identifieras och mätas på ett tillförlitligt sätt.

25. Metoden att redovisa uppdragsinkomsten och uppdragsutgifterna genom hänvisning till uppdragets färdigställandegrad på balansdagen benämns ofta successiv vinstavräkning. Enligt metoden matchas uppdragsinkomsten mot uppdragsutgifterna på basis av det arbete som utförts till och med balansdagen. Metoden resulterar i att intäkter, kostnader och därmed resultat hänförs till den redovisningsperiod under vilken arbetet utförts. Metoden ger användbar information om uppdragsverksamhetens omfattning och resultat under en period.

26. Vid successiv vinstavräkning redovisas uppdragsinkomsten som intäkt i resultaträkningen i den redovisningsperiod då arbetet utförs. Uppdragsutgifterna redovisas i normalfallet som kostnad i den redovisningsperiod då det arbete som de avser utförs. Om de totala uppdragsutgifterna bedöms överstiga den totala uppdragsinkomsten, redovisas den befarade förlusten omedelbart som kostnad i enlighet med punkt 36.

27. En uppdragstagare kan i sin redovisning ha tagit in uppdragsutgifter som avser framtida arbete på uppdraget. Dessa utgifter redovisas som en tillgång under förutsättning att det är sannolikt att de kommer att återvinnas. Sådana utgifter representerar en fordran på beställaren och klassificeras ofta som pågående arbete.

28. Utfallet av ett entreprenaduppdrag kan beräknas på ett tillförlitligt sätt först då det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med uppdraget kommer att tillfalla uppdragstagaren. Om osäkerhet uppstår vad avser möjligheten att erhålla betalning för belopp som redan inkluderats i uppdragsinkomsten och redovisats som intäkt i resultaträkningen, redovisas det belopp som inte sannolikt kommer att erhållas som kostnad och således inte som ett avdrag från intäkten.

29. En uppdragstagare kan i allmänhet göra tillförlitliga beräkningar när överenskommelse träffats med beställaren som fastställer

a) uppdragstagarens och beställarens rättigheter avseende det objekt som ska uppföras,

b) den ersättning som ska utväxlas, och

c) villkoren för den slutliga ekonomiska uppgörelsen.

Företaget måste också vanligtvis ha ett effektivt internt system för ekonomisk budgetering och rapportering. Uppdragstagaren följer – och vid behov reviderar – beräkningarna av uppdragsinkomsten och uppdragsutgifterna under uppdragets gång. Behovet av sådana revideringar är inte nödvändigtvis en indikation på att utfallet av uppdraget inte kan mätas på ett tillförlitligt sätt.

30. Färdigställandegraden för ett uppdrag kan fastställas på olika sätt. Uppdragstagaren tillämpar den metod som på ett tillförlitligt sätt mäter det utförda arbetet. Beroende på typ av uppdrag kan metoderna innefatta bedömningar av

a) förhållandet mellan nedlagda uppdragsutgifter för utfört arbete på balansdagen och beräknade totala uppdragsutgifter,

b) utfört arbete på basis av gjorda undersökningar, eller

c) fysisk färdigställandegrad för uppdraget.

Delbetalningar och förskott från beställaren motsvarar ofta inte det arbete som utförts vid varje given tidpunkt.

31. Då färdigställandegraden fastställs genom hänvisning till nedlagda uppdragsutgifter inräknas endast sådana utgifter som motsvarar utfört arbete. Följande utgifter är exempel på utgifter som inte inräknas

a) utgifter som avser framtida arbete, exempelvis utgifter för material, komponenter och så vidare, som har levererats till en arbetsplats eller avskiljts för uppdragets räkning, men som ännu inte har installerats eller använts. Dock inräknas utgifter för material, komponenter och så vidare, som tillverkats speciellt för uppdraget, och

b) förskottsbetalningar till underleverantörer för arbete enligt underleverantörsavtal.

32. När utfallet av ett entreprenaduppdrag inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt ska

a) intäktsredovisning endast ske med belopp som motsvarar de uppkomna uppdragsutgifter som sannolikt kommer att ersättas av beställaren, och

b) uppdragsutgifter redovisas som kostnader i den period då de uppkommer.

En befarad förlust på ett entreprenaduppdrag ska omedelbart redovisas som kostnad i enlighet med punkt 36.

33. I inledningsskedet av ett uppdrag är det ofta så att utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Detta hindrar inte att det ändå kan vara sannolikt att beställaren kommer att ersätta uppdragstagaren för uppkomna uppdragsutgifter. Redovisad intäkt begränsas därför till ett belopp som motsvarar de uppdragsutgifter som uppdragstagaren bedömer kommer att betalas av beställaren. Eftersom utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt redovisas ingen vinst. Även om utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt kan det emellertid vara sannolikt att totala uppdragsutgifter kommer att överstiga totala uppdragsinkomster. Om de totala uppdragsutgifterna bedöms överstiga den totala uppdragsinkomsten, redovisas den befarade förlusten omedelbart som kostnad i enlighet med punkt 36.

34. Om det inte är sannolikt att uppdragsutgifter kommer att ersättas av beställaren redovisas de omgående som kostnad. Exempel på omständigheter under vilka det inte är sannolikt att uppdragsutgifter kommer att återvinnas och uppdragsutgifterna därför kan behöva redovisas som kostnad omgående är ett avtal

a) som inte kan göras gällande fullt ut, det vill säga avtalets giltighet är allvarligt ifrågasatt,

b) som för sitt fullgörande är beroende av utfallet av ännu ej avgjorda rättstvister eller tolkning av lagstiftning,

c) som avser fastigheter som sannolikt kommer att dömas ut eller exproprieras,

d) i vilket beställaren inte är i stånd att uppfylla sina förpliktelser, eller

e) i vilket uppdragstagaren inte är i stånd att slutföra uppdraget eller inte på annat sätt kan uppfylla sina förpliktelser enligt entreprenadavtalet.

35. När de osäkerhetsfaktorer som förhindrat en tillförlitlig beräkning av utfallet av entreprenaduppdraget inte längre föreligger, ska uppdragsinkomsten och uppdragsutgifterna redovisas i enlighet med punkt 22 i stället för i enlighet med punkt 32.

REDOVISNING AV BEFARADE FÖRLUSTER

36. Då det är sannolikt att de totala uppdragsutgifterna kommer att överstiga den totala uppdragsinkomsten, ska den befarade förlusten omgående redovisas som en kostnad i sin helhet.

37. En befarad förlust på ett uppdrag beräknas utan beaktande av

a) om arbetet har påbörjats,

b) uppdragets färdigställandegrad, eller

c) om förväntade vinster på andra uppdrag än sådana som behandlas som ett uppdrag enligt punkt 9.

ÄNDRAD UPPSKATTNING AV UPPDRAGSINKOMSTER OCH UPPDRAGSUTGIFTER

38. Vinstavräkning sker i varje redovisningsperiod på basis av den senaste beräkningen av den totala uppdragsinkomsten och de totala uppdragsutgifterna. Effekten av en ändrad uppskattning av den totala uppdragsinkomsten eller av uppdragsutgifterna eller effekten av en ändring av det beräknade slutliga ekonomiska utfallet för uppdraget ska redovisas som effekt av ändrade uppskattningar och bedömningar (se IAS 8, Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel). De ändrade uppskattningarna används för att beräkna intäkter och kostnader för den aktuella perioden samt för efterföljande perioder.

UPPLYSNINGAR

39. Ett företag ska lämna följande upplysningar

a) summan av de uppdragsinkomster som redovisats som intäkt under redovisningsperioden,

b) de metoder som använts för att fastställa uppdragsintäkter under redovisningsperioden, och

c) de metoder som använts för att fastställa färdigställandegraden för pågående uppdrag enligt entreprenadavtal.

40. Följande upplysningar ska lämnas på balansdagen för pågående uppdrag enligt entreprenadavtal

a) summan av uppdragsutgifter och redovisade vinster (efter avdrag för redovisade förluster),

b) erhållna förskott, och

c) Av beställaren innehållna belopp.

41. "Av beställaren innehållna belopp" avser belopp som har delfakturerats enligt fastställd plan och som beställaren innehåller enligt kontraktsvillkoren tills samtliga i kontraktet angivna villkor har uppfyllts eller fel åtgärdats. Delfakturering enligt fastställd plan avser fakturering som sker på basis av utfört arbete, oavsett om betalning erhållits från beställaren eller inte. Förskott är belopp som uppdragstagaren erhållit innan motsvarande arbete utförts.

42. Ett företag ska redovisa

a) fordringar på beställare av entreprenadavtal som tillgång, och

b) skulder till beställare av entreprenadavtal som skuld.

43. Fordringar på beställare av uppdrag enligt entreprenadavtal utgörs av summan av

a) uppdragsutgifter till och med den aktuella redovisningsperioden och redovisade vinster, efter avdrag för

b) redovisade förluster och delfakturerade belopp

för alla pågående uppdrag för vilka uppdragsutgifter och redovisade vinster efter avdrag för redovisade förluster överstiger fakturerade belopp.

44. Skulder till beställare av uppdrag enligt entreprenadavtal utgörs av summan av

a) uppdragsutgifter till och med den aktuella redovisningsperioden och redovisade vinster, efter avdrag för

b) redovisade förluster och delfakturerade belopp

för alla pågående uppdrag för vilka fakturerade belopp överstiger uppdragsutgifter och redovisade vinster (efter avdrag för redovisade förluster).

45. Ett företag lämnar information om eventualförpliktelser och eventualtillgångar i enlighet med IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar. Eventualförpliktelser och eventualtillgångar kan uppkomma till följd av poster som garantiutgifter, anspråk, böter eller möjliga förluster.

IKRAFTTRÄDANDE

46. Denna standard ska tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar 1 januari 1995 eller senare.

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 12

Inkomstskatter

SYFTE

Syftet med denna standard är att ange hur inkomstskatter ska redovisas. Redovisning av inkomstskatter handlar framför allt om redovisning av aktuella och framtida skatteeffekter av

a) framtida återvinning eller reglering av det redovisade värdet av tillgångar respektive skulder i ett företags balansräkning, och

b) transaktioner och andra händelser under den aktuella räkenskapsperioden, som redovisas i ett företags finansiella rapporter.

Vid redovisning av en tillgång eller en skuld förutsätts att tillgångens eller skuldens redovisade belopp kommer att återvinnas eller regleras av det rapporterande företaget. Om det är sannolikt att återvinning respektive reglering av detta redovisade belopp kommer att påverka storleken av framtida skattebetalningar, ska företaget enligt denna standard redovisa en uppskjuten skatteskuld eller en uppskjuten skattefordran. Vissa begränsade undantag finns.

Skatteeffekter av transaktioner och andra händelser ska enligt standarden redovisas på samma sätt som transaktionerna och de andra händelserna. Om således transaktioner och andra händelser redovisas i resultaträkningen ska alla därmed sammanhängande skatteeffekter också redovisas i resultaträkningen. Skatteeffekterna av transaktioner och andra händelser som redovisas direkt mot eget kapital ska också redovisas direkt mot eget kapital. Redovisningen av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder i ett rörelseförvärv påverkar på samma sätt värdet på goodwill som uppkommit vid rörelseförvärvet eller det belopp med vilket det verkliga värdet netto på den förvärvade andelen av den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar, skulder och eventualförpliktelser överstiger anskaffningsvärdet för rörelseförvärvet.

Denna standard behandlar också redovisningen av uppskjutna skattefordringar på grund av underskottsavdrag och andra framtida skatteavdrag, hur inkomstskatter ska rubriceras i de finansiella rapporterna samt vilka upplysningar som måste lämnas avseende inkomstskatter.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Denna standard ska tillämpas vid redovisning av inkomstskatter.

2. Med inkomstskatter avses i denna standard samtliga inhemska och utländska skatter som baseras på företagets skattepliktiga resultat. Inkomstskatter innefattar även kupongskatter som erläggs av dotterföretag, intresseföretag eller joint ventures vid utdelning till det rapporterande företaget.

3. [Struken]

4. Denna standard behandlar inte redovisning av statliga bidrag (se IAS 20, Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statliga stöd) eller skattemässiga investeringsavdrag. Dock behandlar standarden hur temporära skillnader på grund av sådana bidrag eller avdrag ska redovisas.

DEFINITIONER

5. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Redovisat resultat är periodens resultat före skatteavdrag.

Skattepliktigt resultat är det resultat för en period som ska ligga till grund för beräkning av aktuell skatt enligt gällande skatteregler.

Skattekostnad eller skatteintäkt är det sammanlagda beloppet av aktuell och uppskjuten skatt bestämt utifrån periodens resultat.

Aktuell skatt är den skatt som beräknas på det skattepliktiga resultatet för en period.

Uppskjuten skatteskuld är skatt som hänför sig till skattepliktiga temporära skillnader och som ska betalas i framtiden.

Uppskjuten skattefordran representerar en reduktion av framtida skatt som hänför sig till

a) avdragsgilla temporära skillnader,

b) skattemässiga underskottsavdrag, och

c) andra outnyttjade skatteavdrag.

En temporär skillnad är skillnaden mellan en tillgångs eller en skulds redovisade värde respektive skattemässiga värde. Temporära skillnader kan vara antingen

a) skattepliktiga temporära skillnader, som leder till skattepliktiga belopp då framtida skattepliktiga resultat fastställs i samband med att det redovisade värdet av tillgången eller skulden återvinns respektive regleras eller

b) avdragsgilla temporära skillnader, som leder till avdragsgilla belopp då framtida skattepliktiga resultat fastställs i samband med att det redovisade värdet av tillgången eller skulden återvinns respektive regleras.

Skattemässigt värde för en tillgång eller en skuld är det värde som tillgången eller skulden har för skatteändamål.

6. Skattekostnad och skatteintäkt består av aktuell skattekostnad och aktuell skatteintäkt samt uppskjuten skattekostnad och uppskjuten skatteintäkt.

Skattemässigt värde

7. Det skattemässiga värdet av en tillgång är det belopp som blir skattemässigt avdragsgillt mot de skattepliktiga intäkter som erhålls då företaget återvinner tillgången. Om de intäkterna inte kommer att vara skattepliktiga är tillgångens skattemässiga värde lika med dess redovisade värde.

Exempel

1. En maskin kostade 100. En skattemässig avskrivning på 30 har redan gjorts under denna och tidigare perioder. Återstående kostnad kommer att vara avdragsgill under kommande perioder, antingen som avskrivning eller genom avdrag i samband med att maskinen säljs. Intäkter som uppstår vid användande av maskinen är skattepliktiga, en vinst vid försäljning av maskinen är skattepliktig och en förlust vid dess försäljning är skattemässigt avdragsgill. Maskinens skattemässiga värde är 70.

2. Räntefordringar har ett redovisat värde på 100. Motsvarande ränteintäkter beskattas enligt kontantprincipen. Räntefordringarnas skattemässiga värde är lika med noll.

3. Kundfordringar har ett redovisat värde på 100. Motsvarande intäkter har redan inräknats i den skattepliktiga vinsten respektive den skattemässiga förlusten. Kundfordringarnas skattemässiga värde är 100.

4. Fordringar på utdelning från ett dotterföretag har ett redovisat värde på 100. Utdelningen är inte skattepliktig. I realiteten är hela det redovisade värdet av tillgången avdragsgillt mot de skattepliktiga intäkterna. Följaktligen har utdelningsfordran ett skattemässigt värde på 100 [1].

5. En lånefordran har ett skattemässigt värde på 100. Återbetalningen av lånet får inga skatteeffekter. Lånefordrans skattemässiga värde är 100.

8. Det skattemässiga värdet av en skuld är lika med dess redovisade värde minus eventuella till skulden hänförliga skattemässiga avdrag under kommande perioder. Om förskottsbetalningar erhållits är det skattemässiga värdet av den uppkomna skulden lika med det redovisade värdet minus det eventuella belopp som inte är skattepliktigt under kommande perioder.

Exempel

1. Kortfristiga skulder innefattar upplupna kostnader med ett redovisat värde på 100. Kostnaderna har redan dragits av vid beskattningen. De upplupna kostnadernas skattemässiga värde är lika med noll.

2. Kortfristiga skulder innefattar förskottsbetald intäktsränta med ett redovisat värde på 100. Intäktsräntan beskattades enligt kontantprincipen. Förskottsbetalningens skattemässiga värde är lika med noll.

3. Kortfristiga skulder innefattar upplupna kostnader med ett redovisat värde på 100. Kostnaderna har redan dragits av vid beskattningen. Det skattemässiga värdet av upplupna kostnader är 100.

4. Kortfristiga skulder innefattar upplupna böter och viten med ett redovisat värde på 100. Böter och viten är inte skattemässigt avdragsgilla. Det skattemässiga värdet av upplupna böter och viten är 100 [2].

5. En låneskuld har ett skattemässigt värde på 100. Återbetalningen av lånet får inga skatteeffekter. Lånefordrans skattemässiga värde är 100.

9. En post kan ha ett skattemässigt värde även om den inte redovisas som tillgång eller skuld i balansräkningen. Utgifter för forskning kan exempelvis kostnadsföras löpande medan skattemässigt avdrag medges först under en senare period. Skillnaden mellan forskningsutgiftens skattemässiga värde, det vill säga det belopp som blir avdragsgillt i framtiden, och det redovisade värdet noll är en avdragsgill temporär skillnad som resulterar i en uppskjuten skattefordran.

10. Om det inte omedelbart framgår vad det skattemässiga värdet av en tillgång eller en skuld är, kan det underlätta att beakta den huvudprincip som denna standard bygger på, nämligen att en uppskjuten skatteskuld eller en uppskjuten skattefordran i princip redovisas om en framtida återvinning eller reglering av det redovisade värdet av en tillgång eller skuld påverkar framtida skattebetalningar. Exempel C under punkten 52 visar på omständigheter då det kan vara värdefullt att överväga denna huvudprincip. Där visas hur en tillgångs eller en skulds skattemässiga värde påverkas av förväntningar avseende dess återvinning respektive reglering.

11. I koncernredovisningen fastställs temporära skillnader genom en jämförelse mellan tillgångarnas och skuldernas redovisade värden och motsvarande skattemässiga värden i respektive företag. Det skattemässiga värdet bestäms genom hänvisning till koncernens självdeklaration i jurisdiktioner där sådan inges. I andra jurisdiktioner bestäms det skattemässiga värdet genom hänvisning till varje enskilt koncernföretags självdeklaration.

AKTUELLA SKATTESKULDER OCH AKTUELLA SKATTEFORDRINGAR

12. Aktuell skatt för innevarande period och tidigare perioder ska, till den del den inte betalats, redovisas som en skuld i balansräkningen. Om den betalda skatten avseende innevarande och tidigare perioder överstiger den beräknade skatten för dessa perioder, ska det överskjutande beloppet redovisas som en tillgång i balansräkningen.

13. Om ett skattemässigt underskott medför rätt till återbetalning av aktuell skatt hänförlig till en tidigare period ska detta redovisas som en tillgång.

14. När ett skattemässigt underskott utnyttjas för att återvinna redan erlagd skatt hänförlig till en tidigare period, redovisar företaget detta som en tillgång under den period då underskottet uppkommer, eftersom det är sannolikt att den ekonomiska fördelen kommer företaget till del och då går det att mäta den på ett tillförlitligt sätt.

UPPSKJUTNA SKATTESKULDER OCH UPPSKJUTNA SKATTEFORDRINGAR

SKATTEPLIKTIG TEMPORÄR SKILLNAD

15. Uppskjuten skatteskuld avseende samtliga skattepliktiga temporära skillnader ska redovisas i balansräkningen, förutom till den del skatteskulderna är hänförliga till

a) den första redovisningen av goodwill, eller

b) den första redovisningen av en tillgång eller en skuld härrörande från en transaktion som

i) inte är ett rörelseförvärv, och

ii) vid tidpunkten för transaktionen inte påverkar vare sig redovisat eller skattepliktigt resultat.

Uppskjutna skatteskulder hänförliga till skattepliktiga temporära skillnader på grund av innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures ska emellertid redovisas i enlighet med punkt 39.

16. Vid redovisningen av en tillgång förutsätts att dess redovisade värde kommer att återvinnas i form av ett inflöde av ekonomiska fördelar till företaget under kommande redovisningsperioder. När en tillgångs redovisade värde överstiger dess skattemässiga värde kommer den skattepliktiga ekonomiska fördelen att vara större än det belopp som är skattemässigt avdragsgillt. Mellanskillnaden utgör en skattepliktig temporär skillnad och skyldigheten att betala de framtida skatter som blir följden utgör en uppskjuten skatteskuld. När företaget återvinner tillgångens redovisade värde, återförs den skattepliktiga temporära skillnaden och företaget har fått en skattepliktig intäkt. Det är således sannolikt att företaget kommer att förlora ekonomiska fördelar i form av skattebetalningar. Av den anledningen kräver denna standard att alla uppskjutna skatteskulder ska redovisas. Undantag görs dock för de speciella fall som beskrivs i punkterna 15 och 39 nedan.

Exempel

En tillgång som kostade 150 har ett redovisat värde på 100. Ackumulerade skattemässiga avskrivningar på 90 har gjorts och skattesatsen är 25 procent.

Tillgångens skattemässiga värde är 60 (kostnaden 150 minus de ackumulerade avskrivningarna om 90). För att återvinna det redovisade värdet 100 måste företaget ha skattepliktiga intäkter på 100, men högre avskrivning än 60 är inte skattemässigt avdragsgill. Inkomstskatten blir följaktligen 10 (25 procent av 40) när företaget återvinner tillgångens redovisade värde. Skillnaden mellan det redovisade värdet 100 och det skattemässiga värdet 60 är en skattepliktig temporär skillnad på 40. Företaget redovisar därför en uppskjuten skatteskuld på 10 (25 procent av 40) vilket motsvarar den inkomstskatt det kommer att få betala när tillgångens redovisade värde återvinns.

17. Temporära skillnader kan uppkomma när intäkter eller kostnader ingår i det redovisade resultatet för en redovisningsperiod men i det skattepliktiga resultatet för en annan period. Sådana temporära skillnader brukar kallas avvikelser avseende tidpunkt. Nedan följer några exempel på denna typ av temporära skillnader som är skattepliktiga och därför ger upphov till uppskjutna skatteskulder:

a) Ränteintäkter inkluderas i redovisat resultat jämnt fördelade över den tid de avser, men kan i vissa jurisdiktioner påverka det skattepliktiga resultatet enligt kontantprincipen. Fordringsrättens värde i balansräkningen är då lika med noll, eftersom sådana intäkter inte påverkar det skattepliktiga resultatet förrän när kontant betalning erhålls.

b) Avskrivningar som påverkar det skattepliktiga resultatet påverkar inte det redovisade resultatet. Den temporära skillnaden är skillnaden mellan tillgångens redovisade värde och dess skattemässiga värde. Det skattemässiga värdet är tillgångens anskaffningsvärde minus alla avdrag avseende tillgången som jurisdiktionen tillåter för bestämmande av skattepliktigt resultat för den aktuella perioden och föregående perioder. När de skattemässiga avskrivningarna ökar successivt, uppkommer en skattepliktig temporär skillnad som ger upphov till en uppskjuten skatteskuld. (Om de skattemässiga avskrivningarna är långsammare än de redovisade uppstår en avdragsgill temporär skillnad som ger upphov till en uppskjuten skattefordran.)

c) Utvecklingsutgifter aktiveras och avskrivs redovisningsmässigt under kommande perioder, men kan dras av vid beskattningen endast under de perioder då de uppkommer. Sådana utvecklingsutgifter har ett skattemässigt värde på noll eftersom de dras av från det skattepliktiga resultatet redan när de betalas. Den temporära skillnaden är skillnaden mellan utvecklingsutgifterna redovisade värde och deras skattemässiga värde noll.

18. Temporära skillnader kan också uppkomma när

a) anskaffningsvärdet för ett rörelseförvärv fördelas genom redovisning av de identifierbara förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna till deras verkliga värden utan motsvarande justering av deras skattemässiga värden (se punkt 19),

b) tillgångar omvärderas utan motsvarande justering av deras skattemässiga värden (se punkt 20),

c) goodwill uppkommer vid ett rörelseförvärv (se punkt 21),

d) det skattemässiga värdet av en tillgång eller en skuld vid första redovisningen blir ett annat än det ursprungliga redovisade värdet, exempelvis då ett företag erhåller icke skattepliktiga statliga bidrag för vissa tillgångar (se punkterna 22 och 33), eller

e) det redovisade värdet av innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag eller andelar i joint ventures skiljer sig från investeringens eller andelens skattemässiga värde (se punkterna 38 till 45).

Rörelseförvärv

19. Anskaffningsvärdet för ett rörelseförvärv fördelas genom redovisning av de identifierbara förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna till deras verkliga värden vid förvärvstidpunkten. Temporära skillnader uppkommer när de förvärvade tillgångarnas och övertagna skuldernas skattemässiga värden inte påverkas av rörelseförvärvet eller påverkas annorlunda. När exempelvis en tillgångs redovisade värde höjs till det verkliga värdet, men tillgångens skattemässiga värde alltjämt motsvarar den tidigare ägarens anskaffningsvärde, uppkommer en skattepliktig temporär skillnad som ger upphov till en uppskjuten skatteskuld. Denna skatteskuld påverkar goodwill (se punkt 66).

Tillgångar bokförda till verkligt värde

20. IFRS medger eller kräver att vissa tillgångar redovisas till sina verkliga värden eller omvärderas (se exempelvis IAS 16, Materiella anläggningstillgångar, IAS 38, Immateriella tillgångar, IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering, och IAS 40, Förvaltningsfastigheter). I vissa jurisdiktioner påverkar en omvärdering av en tillgång till verkligt värde innevarande periods skattepliktiga resultat. Detta får till följd att tillgångens skattemässiga värde justeras och inga temporära skillnader uppkommer. I andra jurisdiktioner påverkar en omvärdering av en tillgång inte det skattepliktiga resultatet för den period då värderingen ändras och därför justeras inte tillgångens skattemässiga värde. Icke desto mindre kommer den framtida återvinningen av det redovisade värdet att ge upphov till skattepliktiga ekonomiska fördelar för företaget och det belopp som får dras av vid beskattningen kommer inte att vara detsamma som värdet av dessa fördelar. Skillnaden mellan en omvärderad tillgångs redovisade värde och dess skattemässiga värde är en temporär skillnad som ger upphov till en uppskjuten skatteskuld eller en uppskjuten skattefordran. Så är även fallet under följande omständigheter:

a) Även om företaget inte har för avsikt att sälja tillgången, återvinns tillgångens omvärderade redovisade värde genom användande. På så sätt uppstår en skattepliktig intäkt som är större än skattemässigt avdragsgilla avskrivningar under kommande perioder, eller

b) skatt på realisationsvinster skjuts upp om likviden från en försäljning av tillgången investeras i likvärdiga tillgångar. I sådana fall uppstår en skyldighet att betala skatten vid försäljning eller användande av de likvärdiga tillgångarna.

Goodwill

21. Goodwill som uppkommer i ett rörelseförvärv beräknas som den del av anskaffningsvärdet för rörelseförvärvet som överstiger det verkliga värdet netto för på den förvärvade andelen av den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar, skulder och eventualförpliktelser. I flera länder är avskrivningen av det redovisade värdet för goodwill inte skattemässigt avdragsgill. I dessa jurisdiktioner är anskaffningsvärdet för goodwill vanligen inte avdragsgillt när ett dotterföretag säljer sin underliggande verksamhet. Således har goodwill ett skattemässigt värde lika med noll. Skillnaden mellan redovisat värde för goodwill och dess skattemässiga nollvärde utgör en skattepliktig temporär skillnad. Någon uppskjuten skatteskuld redovisas emellertid inte enligt denna standard. Grunden för detta är att goodwill beräknas som ett restvärde och att en redovisning av en uppskjuten skatteskuld skulle öka det redovisade värdet på goodwill.

21A. Efterföljande minskningar av en uppskjuten skatteskuld som inte redovisas eftersom den härrör från den första redovisningen av goodwill betraktas också som härrörande från den första redovisningen av goodwill och redovisas således inte enligt punkt 15 (a). Om exempelvis anskaffningsvärdet för goodwill som uppkommer i ett rörelseförvärv är 100 men dess skattemässiga värde är noll, är företaget enligt punkt 15 (a) förbjudet att redovisa den uppskjutna skatteskulden. Om företaget senare skriver ned värdet på denna goodwill med 20 minskar värdet på den skattepliktiga temporära skillnad som är hänförlig till denna goodwill från 100 till 80, vilket medför en motsvarande minskning av värdet på den ej redovisade uppskjutna skatteskulden. Även denna värdeminskning av den ej redovisade uppskjutna skatteskulden betraktas som hänförlig till den första redovisningen av goodwill och det är således förbjudet att redovisa den enligt punkt 15 (a).

21B. Uppskjutna skatteskulder avseende skattepliktiga temporära skillnader som är hänförliga till goodwill redovisas emellertid till den del de inte uppkommer vid den första redovisningen av goodwill. Om exempelvis anskaffningsvärdet för goodwill som uppkommer i ett rörelseförvärv är 100 och detta värde är skattemässigt avdragsgillt med 20 procent per år med början från och med det år då förvärvet gjordes, blir goodwillens skattemässiga värde 100 vid det första redovisningstillfället och 80 i slutet av det år då förvärvets gjordes. Om det redovisade värdet på goodwill i slutet av det år då förvärvet gjordes fortfarande är 100, uppkommer en skattepliktig temporär skillnad på 20 i slutet av samma år. Eftersom den skattepliktiga temporära skillnaden inte är hänförlig till den första redovisningen av denna goodwill, uppstår en uppskjuten skatteskuld som ska redovisas.

Första redovisningen av en tillgång eller en skuld

22. En temporär skillnad kan uppkomma då en tillgång eller en skuld redovisas första gången, exempelvis om hela eller en del av tillgångens anskaffningsvärde inte är skattemässigt avdragsgillt. En sådan temporär skillnad redovisas på olika sätt beroende på det slag av transaktion som föranledde den första redovisningen av tillgången eller skulden:

a) Vid ett rörelseförvärv redovisar ett företag varje uppskjuten skatteskuld eller uppskjuten skattefordran och detta påverkar värdet på goodwill eller en eventuell överskjutande del som uppkommer när det verkliga värdet netto på den förvärvade andelen av den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar, skulder och eventualförpliktelser överstiger anskaffningsvärdet för rörelseförvärvet.

b) Om transaktionen påverkar det redovisade eller det skattepliktiga resultatet, måste företaget redovisa samtliga uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar samt de därav följande uppskjutna skattekostnaderna och skatteintäkterna i resultaträkningen (se punkt 59).

c) Om transaktionen inte är ett företagsförvärv och inte påverkar vare sig redovisad eller skattepliktig vinst skulle företaget – om undantagen i punkterna 15 och 24 inte skulle finnas – redovisa därav följande uppskjuten skatteskuld eller uppskjuten skattefordran och justera tillgångens respektive skuldens redovisade värde med samma belopp. Sådana justeringar skulle medföra att de finansiella rapporterna blev mindre transparenta. Därför är det enligt denna standard inte tillåtet att redovisa sådana uppskjutna skatteskulder eller uppskjutna skattefordringar, vare sig vid första redovisningstillfället eller senare (se exempel nedan). Dessutom ska ett företag inte redovisa efterföljande förändringar i de oredovisade uppskjutna skatteskulderna eller skattefordringarna vid avskrivning av tillgången.

Exempel som illustrerar punkt 22 (c)

En tillgång kostade 1000 och företaget avser att använda tillgången under hela dess beräknade nyttjandeperiod av fem år. Därefter ska företaget göra sig av med den. Dess restvärde är då noll. Skattesatsen är 40 procent. Avskrivningar på tillgången är inte skattemässigt avdragsgilla. När tillgången säljs är eventuell realisationsvinst inte skattepliktig och eventuell realisationsförlust inte avdragsgill.

Allteftersom företaget återvinner tillgångens redovisade värde kommer det att få en skattepliktig intäkt på 1000 och betala skatt på 400. Företaget redovisar inte den uppskjutna skatteskuld på 400 som detta ger upphov till, eftersom den beror på den första redovisningen av tillgången.

Nästa år är tillgångens redovisade värde 800. På den skattepliktiga intäkten 800 betalas skatt om 320. Företaget redovisar inte den på grund av detta uppkomna uppskjutna skatteskulden på 320 eftersom den beror på den första redovisningen av tillgången.

23. Enligt IAS 32, Finansiella instrument: Klassificering, ska emittenten av ett sammansatt finansiellt instrument (exempelvis ett konvertibelt skuldebrev) redovisa skuldebrevet som skuld medan optionen redovisas i eget kapital. I vissa jurisdiktioner har skuldebrevet vid första redovisningstillfället ett skattemässigt värde som motsvarar det ursprungliga sammanlagda redovisade värdet av skuldebrevet och optionen. Den skattepliktiga temporära skillnad som blir följden härav beror på att optionen och skulden särredovisas vid första redovisningstillfället. Därför är undantaget i punkt 15 (b) inte tillämpligt. Följaktligen ska företaget redovisa den uppskjutna skatteskuld som uppstår. Enligt punkt 61 redovisas den uppskjutna skatten direkt mot optionens redovisade värde. Enligt punkt 58 redovisas efterföljande förändringar av den uppskjutna skatteskulden i resultaträkningen som en uppskjuten skattekostnad (eller en uppskjuten skatteintäkt).

Avdragsgilla temporära skillnader

24. Uppskjutna skattefordringar avseende samtliga avdragsgilla temporära skillnader ska redovisas i balansräkningen i den omfattning det är sannolikt att beloppen kan utnyttjas mot framtida skattepliktiga överskott, med undantag för skattefordringar som är hänförliga till den första redovisningen av en tillgång eller en skuld i en transaktion som

a) inte är ett rörelseförvärv, och

b) vid tidpunkten för transaktionen inte påverkar vare sig redovisat eller skattepliktigt resultat.

Uppskjutna skattefordringar hänförliga till avdragsgilla temporära skillnader hänförliga till innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures ska emellertid redovisas i enlighet med punkt 44.

25. Vid redovisningen av en skuld förutsätts att det redovisade beloppet kommer att regleras under kommande perioder via ett utflöde av ekonomiska fördelar från företaget. Hela eller delar av detta utflöde kan vara avdragsgillt vid bestämmande av skattepliktigt resultat under en senare period än den då skulden redovisas. I dessa fall föreligger en temporär skillnad mellan skuldens redovisade värde å ena sidan och dess skattemässiga värde å den andra. Det kommer alltså att uppstå en uppskjuten skattefordran avseende lägre skattebetalningar under de kommande perioder då en del av skulden kan dras av vid bestämmande av skattepliktig inkomst. På motsvarande sätt, då en tillgångs redovisade värde är lägre än dess skattemässiga värde ger skillnaden upphov till en uppskjuten skattefordran avseende lägre inkomstskatt under kommande perioder.

Exempel

Ett företag redovisar en skuld på 100 avseende upplupna garantikostnader. Kostnaderna för garantiåtagandena kommer inte att vara skattemässigt avdragsgilla förrän företaget betalar ut ersättning. Skattesatsen är 25 procent.

Det skattemässiga värdet av skulden är noll (det redovisade värdet 100 minus till skulden hänförliga, skattemässiga avdrag under kommande perioder). När skulden regleras till det redovisade värdet kommer företagets framtida skattepliktiga inkomst att minskas med 100 och de framtida skattebetalningarna kommer följaktligen att minska med 25 (25 procent av 100). Skillnaden mellan det redovisade värdet 100 och det skattemässiga värdet noll är en avdragsgill temporär skillnad på 100. Därför redovisar företaget en uppskjuten skattefordran på 25 (25 procent av 100), under förutsättning att det är sannolikt att företaget i framtiden kommer att ha sådana skattepliktiga överskott att skatten kan sänkas.

26. Nedan följer några exempel på avdragsgilla temporära skillnader som ger upphov till uppskjutna skattefordringar.

a) Pensionsutgifter kan vid bestämmande av redovisat resultat dras av under arbetstagarens anställning, men dras vid bestämmande av skattepliktigt resultat av antingen när avgifter betalas eller när pensionen betalas ut. Det föreligger en temporär skillnad mellan skuldens redovisade värde och dess skattemässiga värde. Dess skattemässiga värde är vanligtvis lika med noll. En sådan avdragsgill temporär skillnad ger upphov till en uppskjuten skattefordran eftersom företaget kommer att tillföras ekonomiska fördelar i form av en rätt till skattemässigt avdrag när avgifter betalas eller pensionsutbetalningar sker.

b) Utgifter för forskning kan redovisas i samma period som de betalas, medan skattemässigt avdrag medges först under en senare period. Skillnaden mellan forskningsutgiftens skattemässiga värde, det vill säga det belopp som blir avdragsgillt i framtiden, och det redovisade värdet noll är en avdragsgill temporär skillnad som resulterar i en uppskjuten skattefordran.

c) Anskaffningsvärdet för ett rörelseförvärv fördelas genom redovisning av de identifierbara förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna till deras verkliga värde vid förvärvstidpunkten. Om en övertagen skuld redovisas vid förvärvstidpunkten, men de därmed förbundna kostnaderna blir skattemässigt avdragsgilla först under en senare period, uppstår en avdragsgill temporär skillnad som ger upphov till en uppskjuten skattefordran. En uppskjuten skattefordran uppstår också när en förvärvad identifierbar tillgångs verkliga värde är lägre än dess skattemässiga värde. I båda dessa fall påverkas goodwill av den uppskjutna skattefordran (se punkt 66), och

d) Tillgångar kan redovisas till verkliga värdet eller skrivas upp utan att motsvarande skattemässiga justering görs (se punkt 20). En avdragsgill temporär skillnad uppstår om en tillgångs skattemässiga värde överstiger dess redovisade värde.

27. Återföring av avdragsgilla temporära skillnader ger upphov till avdrag vid bestämmande av skattepliktigt resultat under framtida perioder. Men den ekonomiska fördelen av minskade skattebetalningar kan komma företaget till del endast om företaget har tillräckliga skattepliktiga överskott att kvitta avdragen mot. Därför får ett företag redovisa uppskjutna skattefordringar endast när det är sannolikt att det kommer att uppkomma skattepliktiga överskott mot vilka de avdragsgilla temporära skillnaderna kan utnyttjas.

28. Det är sannolikt att skattepliktiga överskott kommer att finnas mot vilka avdragsgilla temporära skillnader kan utnyttjas när det finns tillräckliga skattepliktiga temporära skillnader som är hänförliga till samma skattemyndighet och samma skattesubjekt som de avdragsgilla beloppen och de skattepliktiga beloppen förväntas komma att påverka taxeringen

a) i samma period som de avdragsgilla beloppen, eller

b) i perioder i vilka ett skattemässigt underskott hänförligt till uppskjuten skattefordran kan förläggas.

I dessa fall redovisas en uppskjuten skattefordran under den period då de avdragsgilla temporära skillnaderna uppkommer.

29. Om det inte finns tillräckliga skattepliktiga temporära skillnader hänförliga till samma skattemyndighet och samma skattesubjekt redovisas en uppskjuten skattefordran endast om någon av följande förutsättningar råder

a) det är sannolikt att företaget kommer att generera tillräckliga skattepliktiga överskott hänförliga till samma skattemyndighet och samma skattesubjekt under samma perioder som avdrag för de temporära skillnaderna görs i deklarationen (eller i perioder i vilka ett skattemässigt underskott hänförligt till uppskjuten skattefordran kan användas för förlustutjämning bakåt respektive framåt i tiden). Vid bedömningen medräknas inte skattepliktiga belopp hänförliga till avdragsgilla temporära skillnader som uppkommer i framtiden. Anledningen härtill är att uppskjutna skattefordringar på grund av sådana avdragsgilla temporära skillnader i sig kräver skattepliktiga överskott för att kunna utnyttjas, eller

b) företaget har möjlighet till skatteplanering, som medför tillräckliga skattepliktiga överskott under samma perioder som avdrag för de temporära skillnaderna görs i deklarationen.

30. Skatteplanering kan innebära att företaget vidtar åtgärder i syfte att skapa eller öka skattepliktiga överskott under samma perioder som underskottsavdrag eller andra skattemässiga avdrag kan utnyttjas. I vissa jurisdiktioner kan företag skapa eller öka skattepliktiga överskott exempelvis genom att

a) välja att ränteintäkter beskattas antingen då beloppet erhålls eller då fordran uppkommer,

b) flytta vissa skattemässiga avdragsyrkanden till en efterföljande period,

c) sälja och eventuellt återförhyra tillgångar vars värde har ökat utan att det skattemässiga värdet har justerats i motsvarande mån, och

d) sälja en tillgång som genererar skattefria intäkter (i vissa länder exempelvis en statsobligation) och i stället köpa en tillgång som ger upphov till skattepliktiga intäkter.

Även när ett företag genom skatteplaneringsåtgärder kan flytta fram en skattepliktig inkomst från en räkenskapsperiod till en annan måste det, för att underskottsavdrag eller andra skattemässiga avdrag ska kunna utnyttjas, finnas framtida skattepliktiga överskott som inte härrör från framtida temporära skillnader.

31. Om ett företag under senare år har redovisat förluster beaktas vägledningen i punkterna 35 och 36.

32. [Struken]

Första redovisningen av en tillgång eller en skuld

33. I vissa fall uppkommer en uppskjuten skattefordran i samband med att en tillgång redovisas första gången. Ett exempel är då ett skattefritt statligt bidrag tillåts reducera en tillgångs redovisade värde utan att tillgångens skattemässiga värde påverkas. Tillgångens redovisade värde är då lägre än dess skattemässiga värde. Detta ger upphov till en avdragsgill temporär skillnad. Det förekommer också att statliga bidrag redovisas som förutbetalda intäkter. Skillnaden mellan den förutbetalda intäkten och dess skattemässiga nollvärde utgör då en avdragsgill temporär skillnad. Oavsett hur bidraget behandlas redovisningsmässigt ska företaget inte redovisa resulterande uppskjuten skattefordran av de skäl som framgår av punkt 22.

Underskottsavdrag och andra framtida skattemässiga avdrag

34. En uppskjuten skattefordran som hänför sig till underskottsavdrag eller andra framtida skattemässiga avdrag ska redovisas i den utsträckning det är sannolikt att avdragen kan avräknas mot överskott vid framtida beskattning.

35. Villkoren för redovisning av uppskjutna skattefordringar avseende underskottsavdrag och andra framtida skattemässiga avdrag är desamma som för redovisning av uppskjutna skattefordringar som avser avdragsgilla temporära skillnader. Förekomsten av underskottsavdrag är emellertid en stark indikation på att skattepliktiga överskott eventuellt inte kommer att genereras i framtiden. Om ett företag under senare år redovisat förluster, redovisas därför uppskjutna skattefordringar endast i den mån det finns tillräckliga skattepliktiga temporära skillnader eller andra faktorer som övertygande talar för att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas. I sådana fall lämnas upplysning om beloppet för uppskjuten skattefordran samt de faktorer som talar för att den ska redovisas, se punkt 82.

36. Ett företag beaktar följande omständigheter vid bedömandet av sannolikheten för att skattepliktigt överskott kommer att finnas mot vilket de outnyttjade underskottsavdragen eller outnyttjade skatteavdrag kan utnyttjas:

a) Företaget måste ha tillräckliga skattepliktiga temporära skillnader hänförliga till samma skattemyndighet och samma skattesubjekt. Dessa temporära skillnader ska ge upphov till skattepliktiga överskott mot vilka underskottsavdragen kan utnyttjas innan rätten att utnyttja avdragen går förlorad.

b) Det måste vara sannolikt att företaget kommer att få skattepliktiga inkomster innan rätten att utnyttja underskottsavdragen eller andra skattemässiga avdrag går förlorad.

c) De outnyttjade underskotten måste ha uppstått på grund av identifierbara orsaker som sannolikt inte kommer att upprepas.

d) Företaget kan vidta sådana skatteplaneringsåtgärder (se punkt 30) att skattepliktiga överskott kan skapas under samma perioder som det går att utnyttja underskottsavdragen eller de skattemässiga avdragen.

I den mån det inte bedöms som sannolikt att skattepliktiga överskott kommer att finnas, redovisas inte någon uppskjuten skattefordran.

Omprövning av icke redovisade uppskjutna skattefordringar

37. Per varje balansdag prövas om redovisning ska ske av uppskjutna skattefordringar som inte tidigare redovisats i balansräkningen. Sådana skattefordringar redovisas i den utsträckning det bedöms som sannolikt att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas tillgängliga i framtiden. Om företagets lönsamhetsutsikter förbättrats kan det exempelvis framstå som mer sannolikt att företaget kommer att kunna generera tillräckliga skattepliktiga överskott. Därigenom kan uppskjuten skattefordran komma att uppfylla kraven för redovisning enligt punkterna 24 eller 34. Ett annat exempel är när en förvärvad uppskjuten skattefordran omprövas i samband med ett företagsförvärv eller senare (se punkterna 67 och 68).

Innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures

38. Temporära skillnader uppstår när det redovisade värdet av innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures (det vill säga moderföretagets eller investerarens andel i nettotillgångarna inklusive det redovisade värdet av goodwill) skiljer sig från investeringens eller andelens skattemässiga värde (oftast anskaffningsvärdet). Sådana skillnader kan uppstå under ett antal olika omständigheter:

a) Om det i dotterföretag, filialer, intresseföretag och joint ventures finns ej utdelade vinstmedel.

b) Vid ändrade valutakurser i sådana fall där moder- och dotterföretag finns i olika länder.

c) När det redovisade värdet av ett innehav i ett intresseföretag skrivs ned till sitt återvinningsvärde.

Om moderföretaget redovisar innehavet till anskaffningsvärdet eller till ett omvärderat belopp, kan den temporära skillnaden i koncernredovisningen tas upp till ett annat belopp än den temporära skillnad som i moderföretagets finansiella rapporter hänförs till investeringen.

39. Ett företag ska redovisa en uppskjuten skatteskuld avseende samtliga skattepliktiga temporära skillnader som hänför sig till innehav i dotterföretag, filialer och intresseföretag samt andelar i joint ventures, utom i de fall följande båda villkor uppfylls

a) moderföretaget, investeraren eller samägaren kan styra tidpunkten för återföring av de temporära skillnaderna och

b) det är sannolikt att en sådan återföring inte sker inom överskådlig framtid.

40. Eftersom ett moderföretag kontrollerar ett dotterföretags utdelningspolitik, kan det styra vid vilken tidpunkt de temporära skillnaderna avseende investeringarna återförs (både temporära skillnader som är hänförliga till icke utdelade vinster och valutakursdifferenser). För det mesta är det praktiskt ogenomförbart att beräkna den inkomstskatt som måste betalas när den temporära skillnaden återförs. Om moderföretaget har beslutat att dotterföretagets vinster inte ska delas ut inom överskådlig framtid, redovisar moderföretaget därför inte någon uppskjuten skatteskuld för dessa. Samma överväganden tillämpas på innehav i filialer.

41. Ett företags icke-monetära tillgångar och skulder värderas i dess funktionella valuta (se IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser). Om företagets skattepliktiga resultat (och därmed dess skattemässiga värden för icke-monetära tillgångar och skulder) baseras på en annan valuta, ger valutakursförändringar upphov till temporära skillnader, som leder till en redovisad uppskjuten skatteskuld eller (med beaktande av punkt 24) en uppskjuten skattefordran. Det uppskjutna skattebeloppet redovisas i resultaträkningen (se punkt 58).

42. En investerare i ett intresseföretag styr inte företaget och har vanligen inget bestämmande inflytande över dess utdelningspolitik. Om inget avtal finns som stadgar att intresseföretagets vinstmedel inte ska delas ut inom överskådlig tid, redovisar investerare därför en uppskjuten skatteskuld hänförlig till skattepliktiga temporära skillnader avseende innehavet i intresseföretaget. I vissa fall är det inte möjligt att beräkna den uppskjutna skatteskuld som skulle bli följden om anskaffningsvärdet för innehavet återförs. Däremot kan det gå att uppskatta ett lägsta belopp för skulden. I dessa fall redovisas ett bedömt minimibelopp för den uppskjutna skatteskulden.

43. En överenskommelse mellan parterna i ett joint venture behandlar vanligtvis fördelningen av vinster och anger huruvida samtliga parter måste samtycka i denna fråga eller om det krävs en viss majoritet. Om en part i ett joint venture kan styra vinstdelningen och det är sannolikt att vinsten inte kommer att delas ut inom överskådlig framtid redovisas inte någon uppskjuten skatteskuld.

44. Ett företag ska redovisa en uppskjuten skattefordran som hänför sig till alla avdragsgilla temporära skillnader avseende innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures endast i den omfattning det är sannolikt att

a) den temporära skillnaden leder till ett skattemässigt avdrag inom överskådlig framtid, och

b) skattepliktiga överskott mot vilka avdraget kan utnyttjas kommer att finnas tillgängliga.

45. Vid ställningstagande till om en uppskjuten skattefordran redovisas för avdragsgilla temporära skillnader hänförliga till andelsinnehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och i joint ventures beaktar ett företag den vägledning som ges i punkterna 28 till 31.

VÄRDERING

46. Aktuella skatteskulder och aktuella skattefordringar som är hänförliga till aktuell eller tidigare perioder ska värderas till vad som enligt företagets bedömning ska erläggas till respektive erhållas från skattemyndigheterna. Beloppen beräknas enligt de skattesatser och skatteregler som är beslutade eller i praktiken per balansdagen.

47. Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder ska värderas efter de skattesatser som förväntas gälla för den period då tillgången realiseras eller skulden regleras enligt de skattesatser och skatteregler som har beslutats eller är i praktiken beslutade per balansdagen.

48. Aktuella och uppskjutna skattefordringar och skatteskulder värderas vanligen med tillämpning av beslutade skattesatser och skatteregler. I vissa jurisdiktioner har regeringens offentliggörande av förslag till skattesatser och skattelagstiftning dock samma verkan som efterföljande lagstiftning i frågan, vilken kan inträffa flera månader efter offentliggörandet. I sådana fall värderas skattefordringarna och skatteskulderna med tillämpning av de aviserade skattesatserna och skattereglerna.

49. När olika skattesatser gäller för skilda beloppsnivåer på det skattepliktig intäkt, värderas uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder med tillämpning av genomsnittliga skattesatser som förväntas att gälla för skattepliktiga resultat för de perioder då de temporära skillnaderna förväntas påverka beskattningen.

50. [Struken]

51. Värderingen av uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar ska baseras på hur företaget per balansdagen förväntar sig att återvinna eller reglera det redovisade värdet för motsvarande tillgång eller skuld.

52. I vissa jurisdiktioner kan det sätt på vilket ett företag återvinner en tillgång eller reglerar en skuld påverka antingen

a) den skattesats som blir tillämplig när företaget återvinner eller reglerar det redovisade värdet av tillgången respektive skulden, och

b) det skattemässiga värdet på tillgången eller skulden.

I dessa fall beräknas uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar med tillämpning av de skattesatser och skattemässiga värden som gäller för det sätt på vilket tillgången förväntas bli återvunnen eller skulden reglerad.

Exempel A

En tillgång har ett redovisat värde om 100 och ett skattemässigt värde om 60. Om tillgången säljs gäller en skattesats på 20 procent medan skattesatsen för andra inkomster är 30 procent.

Företaget redovisar en uppskjuten skatteskuld på 8 (20 procent av 40) om det förväntar sig att sälja tillgången utan att alls använda den och en uppskjuten skatteskuld på 12 (30 procent av 40) om det avser att behålla tillgången och skriva av det redovisade värdet genom att använda tillgången.

Exempel B

En tillgång med ett anskaffningsvärde på 100 och ett redovisat värde på 80 omvärderas till 150. Ingen motsvarande skattemässig justering görs. Ackumulerade skattemässiga avskrivningar på 30 har gjorts och skattesatsen är 30 procent. Om tillgången säljs för ett högre pris än anskaffningsvärdet kommer ackumulerade avskrivningar om 30 att inräknas i den skattepliktiga inkomsten, men försäljningslikvid utöver anskaffningsvärdet kommer inte att vara skattepliktig.

Tillgångens skattemässiga värde är 70 och det föreligger en skattepliktig temporär skillnad på 80. Om företaget förväntar sig att återvinna det redovisade värdet genom att använda tillgången måste det generera en skattepliktig inkomst på 150, men får bara dra av en avskrivning på 70. Detta ger en uppskjuten skatteskuld på 24 (30 procent av 80). Om företaget avser att återvinna det redovisade värdet genom att sälja tillgången omgående för en likvid om 150 beräknas den uppskjutna skatteskulden på följande sätt:

| Skattepliktig temporär skillnad | Skattesats | Uppskjuten skatteskuld |

Ackumulerade skattemässiga avskrivningar | 30 | 30 % | 9 |

Likvid utöver anskaffningsvärde | 50 | noll | — |

Summa | 80 | | 9 |

(Obs! I enlighet med punkt 61 ska ytterligare uppskjuten skatt som uppkommer på grund av omvärderingen redovisas direkt mot eget kapital.)

Exempel C

Samma omständigheter som i exempel B, men om tillgången säljs för mer än anskaffningsvärdet kommer de ackumulerade skattemässiga avskrivningarna att inräknas i den skattepliktiga inkomsten (med en skattesats på 30 procent) och försäljningsintäkten beskattas efter 40 procent efter avdrag för ett inflationsjusterat anskaffningsvärde om 110.

Om företaget förväntar sig att återvinna det redovisade värdet genom att använda tillgången måste det generera en skattepliktig inkomst på 150, men får bara dra av en avskrivning på 70. Detta ger ett skattemässigt värde om 70, den skattepliktiga temporära skillnaden blir 80 och den uppskjutna skatteskulden 24 (30 procent av 80) enligt exempel B.

Om företaget räknar med att återvinna det redovisade värdet genom att omgående sälja tillgången för en likvid om 150, får en indexerad kostnad om 110 dras av. Nettointäkten 40 beskattas med 40 procent. Dessutom läggs de ackumulerade skattemässiga avskrivningarna om 30 till den skattepliktiga inkomsten och beskattas med 30 procent. Detta ger ett skattemässigt värde om 80 (110 minus 30), den skattepliktiga temporära skillnaden blir 70 och den uppskjutna skatteskulden 25 (40 procent av 40 plus 30 procent av 30). Om inte det skattemässiga värdet är uppenbart i exemplet kan det vara till hjälp att beakta den huvudprincip som slås fast i punkt 10.

(Obs! I enlighet med punkt 61 ska ytterligare uppskjuten skatt som uppkommer på grund av omvärderingen redovisas direkt mot eget kapital)

52A. I vissa jurisdiktioner blir inkomstskattesatsen högre eller lägre om en del eller all nettovinst eller balanserade vinstmedel betalas ut som utdelning till företagets aktieägare. I vissa andra jurisdiktioner kan återbetalning eller betalning av inkomstskatt utlösas om en del eller all nettovinst eller balanserade vinstmedel betalas ut som utdelning till företagets aktieägare. I dessa fall värderas aktuella och uppskjutna skattefordringar och skatteskulder enligt den skattesats som gäller för icke utdelade vinstmedel.

52B. Vid de förhållanden som beskrivs i punkt 52A redovisas skattekonsekvenserna av utdelning när skyldigheten att betala ut utdelningen redovisas. Skattekonsekvenserna av utdelningar är närmare knutna till tidigare transaktioner eller händelser än till utbetalningar till ägare. Därför redovisas skattekonsekvenserna av utdelningar i resultaträkningen i enlighet med punkt 58 utom när beskattningen beror på sådana omständigheter som beskrivs i punkt 58 (a) och (b).

Exempel som illustrerar punkterna 52A och 52B

Följande exempel behandlar värdering av aktuella och uppskjutna skattefordringar och skatteskulder i ett företag där jurisdiktionen föreskriver att skattesatsen är högre för icke utdelade vinster (50 procent). När utdelning sker, återbetalas ett visst belopp. Skattesatsen på utdelade vinster är 35 procent. På balansdagen den 31 december 20X1 låter företaget bli att redovisa en skuld avseende efter balansdagen föreslagna eller beslutade utdelningar. Till följd av detta redovisas ingen utdelning för år 20X1. Skattepliktig inkomst för 20X1 är 100000. Den skattepliktiga temporära nettoskillnaden för 20X1 är 40000.

Företaget redovisar en aktuell skatteskuld och en aktuell skattekostnad om 50000. Det redovisas inte någon tillgång avseende det belopp som skulle kunna återbetalas vid en framtida utbetalning av utdelningen. Företaget redovisar också en uppskjuten skatteskuld och en uppskjuten skattekostnad på 20000 (50 procent av 40000) för de inkomstskatter företaget kommer att betala när det återvinner eller reglerar det bokförda värdet av sina tillgångar och skulder utifrån den skattesats som gäller för icke utdelade vinstmedel.

Därefter redovisar företaget den 15 mars 20X2 utdelningar på 10000 från tidigare rörelseresultat som en skuld.

Den 15 mars 20X2 redovisar företaget återbetalade inkomstskatter om 1500 (15 procent av de utdelningar som redovisats som en skuld) som en aktuell skattefordran. Beloppet redovisas även som en minskning av aktuell skattekostnad för 20X2.

53. Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder ska inte diskonteras.

54. En tillförlitlig beräkning av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder till ett diskonterat värde skulle kräva detaljerade uppgifter om när enskilda temporära skillnader kommer att påverka beskattningen. I många fall anses beräkningen vara praktiskt ogenomförbar eller mycket komplex. Det är därför inte korrekt att kräva diskontering av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder. Om företagen fick välja om diskontering skulle ske, skulle det bli omöjligt att jämföra olika företags uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder. Därför vare sig kräver eller tillåter denna standard diskontering av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder.

55. Temporära skillnader ska beräknas genom hänvisning till det redovisade värdet av en tillgång eller en skuld. Detta gäller även då det redovisade värdet har beräknats genom diskontering, exempelvis vad avser pensionsförpliktelser (se IAS 19, Ersättningar till anställda).

56. Det redovisade värdet av en uppskjuten skattefordran ska omprövas varje balansdag. Värdet ska reduceras i den mån det inte längre är sannolikt att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas tillgängliga. Reduktionen ska återföras i den mån det senare bedöms som sannolikt att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas tillgängliga.

REDOVISNING AV AKTUELL OCH UPPSKJUTEN SKATT

57. Aktuella eller uppskjutna skatteeffekter av transaktioner och andra händelser redovisas på ett sätt som är konsekvent med redovisningen av själva transaktionen eller händelsen. Denna princip slås fast i punkterna 58 till 68C.

Resultaträkning

58. Aktuell skatt och uppskjuten skatt ska redovisas som intäkt eller kostnad och inkluderas i periodens nettoresultat. Undantag gäller för skatt som hänför sig till

a) transaktioner eller händelser som i samma eller annan period redovisas direkt mot eget kapital (se punkterna 61–65), eller

b) ett rörelseförvärv (se punkterna 66–68).

59. Uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar uppkommer vanligen när intäkter eller kostnader redovisningsmässigt hänförs till en period men påverkar det skattemässiga resultatet för en annan period. Den uppskjutna skatt som blir följden redovisas i resultaträkningen. Detta sker exempelvis i följande fall:

a) När räntor, royalty eller utdelning erhålls i efterskott och ingår i det redovisade resultatet fördelat över tid i enlighet med IAS 18, Intäkter, men inkluderas i det skattepliktiga resultatet enligt kontantprincipen, och

b) När kostnader för immateriella tillgångar dragits av vid beskattningen redan i samband med betalningen för att sedan aktiveras i enlighet med IAS 38, men skrivs av i resultaträkningen.

60. Det redovisade värdet av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder kan förändras utan att någon förändring sker av de tillhörande temporära skillnaderna. Det kan inträffa exempelvis på grund av

a) förändringar i skattesatser eller skatteregler,

b) förnyade bedömningar av möjligheten att utnyttja uppskjutna skattefordringar, eller

c) att en tillgång visar sig kunna återvinnas på ett annat sätt än vad som tidigare förväntats.

Den därigenom uppkomna förändringen av den uppskjutna skatten redovisas i resultaträkningen, utom i den mån den är hänförlig till poster som tidigare redovisats mot eget kapital (se punkt 63).

Redovisning direkt mot eget kapital

61. Aktuell skatt och uppskjuten skatt ska redovisas direkt mot eget kapital om skatten är hänförlig till poster som i samma eller annan period redovisas direkt mot eget kapital.

62. International Financial Reporting Standards (IFRS) kräver eller tillåter att vissa poster redovisas direkt mot eget kapital. Exempel på sådana poster är

a) förändringar i redovisat värde som härrör från omvärderingar av anläggningstillgångar (se IAS 16),

b) en justering av ingående balans för balanserade vinstmedel som en följd av retroaktivt byte av redovisningsprincip eller på grund av en rättelse av ett fel (se IAS 8, Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel),

c) valutakursdifferenser vid omräkningen av balansräkningarna för en självständig utlandsverksamhet (se IAS 21), och

d) belopp som uppstår vid första redovisningen av egetkapitaldelen i ett sammansatt finansiellt instrument (se punkt 23).

63. Det kan i undantagsfall vara svårt att bestämma aktuell och uppskjuten skatt avseende poster som redovisas direkt mot eget kapital. Så är exempelvis fallet när

a) det finns flera inkomstskattenivåer och det är omöjligt att avgöra enligt vilken skattesats en viss del av skattepliktig inkomst eller skattemässigt underskott har beskattats,

b) en förändring av skattesatser eller skatteregler påverkar en uppskjuten skattefordran eller en uppskjuten skatteskuld som helt eller delvis avser en post som tidigare redovisades mot eget kapital, eller

c) företaget beslutar att en uppskjuten skattefordran ska redovisas eller att den inte längre ska redovisas till sitt fulla belopp och uppskjuten skattefordran helt eller delvis avser en post som tidigare redovisades mot eget kapital.

I sådana fall bestäms aktuell och uppskjuten skatt avseende poster som redovisas mot eget kapital genom en rimlig fördelning av aktuell och uppskjuten skatt för skattesubjektet i den aktuella jurisdiktionen eller med någon annan metod som ger en med hänsyn till omständigheterna mer lämplig fördelning.

64. IAS 16 anger inte om ett företag varje år från omvärderingsreserven till balanserade vinstmedel måste överföra belopp motsvarande skillnaden mellan avskrivningen på en omvärderad tillgång och den avskrivning som baseras på samma tillgångs anskaffningsvärde. Om en sådan överföring görs, ska den uppskjutna skatten dras från det överförda beloppet. Motsvarande hänsyn måste tas vid överföringar i samband med avyttring av en materiell anläggningstillgång.

65. Om en skattemässig omvärdering av en tillgång har samband med en redovisningsmässig omvärdering under en tidigare period eller en förväntad framtida redovisningsmässig omvärdering, redovisas skatteeffekterna av båda omvärderingarna mot eget kapital under den period respektive förändring äger rum. Om den skattemässiga omvärderingen däremot inte har något samband med en tidigare gjord eller förväntad framtida redovisningsmässig omvärdering, ska skatteeffekterna av förändringen av det skattemässiga värdet redovisas i resultaträkningen.

65A. När ett företag betalar ut utdelning till sina aktieägare kan det vara skyldigt att för aktieägarnas räkning betala en del av utdelningen till skattemyndigheterna. Detta kallas i många jurisdiktioner för kupongskatt. Ett sådant belopp som betalas eller ska betalas till skattemyndigheterna redovisas mot eget kapital som en del av utdelningen.

Redovisning av uppskjuten skatt i samband med företagsförvärv

66. Temporära skillnader kan, vilket redan har utvecklats ovan i punkterna 19 och 26 (c), uppstå i samband med rörelseförvärv. I enlighet med IFRS 3, Rörelseförvärv, ska ett företag redovisa samtliga uppskjutna skattefordringar (i den utsträckning kraven i punkt 24 är uppfyllda) eller uppskjutna skatteskulder som identifierbara tillgångar eller skulder vid förvärvstidpunkten. Följaktligen påverkar redovisningen av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder goodwill eller beloppet för en eventuell överskjutande del som uppkommer om det verkliga värdet (netto) på den förvärvade andelen av den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar, skulder och eventualförpliktelser överstiger anskaffningsvärdet för rörelseförvärvet. Enligt punkt 15 (a) ska ett företag emellertid inte redovisa uppskjutna skatteskulder som uppkommer vid den första redovisningen av goodwill.

67. I samband med ett rörelseförvärv kan förvärvaren göra den bedömningen att en egen, tidigare inte redovisad uppskjuten skattefordran kan komma att utnyttjas. Detta kan inträffa om förvärvaren kan utnyttja sina underskottsavdrag mot den förvärvade verksamhetens framtida skattepliktiga överskott. I sådana fall redovisar förvärvaren en uppskjuten skattefordran men innefattar den inte som del av redovisningen av rörelseförvärvet, och beaktar den därför inte heller vid beräkningen av goodwill eller av en eventuell överskjutande del som kan uppkomma när det verkliga värdet netto på den förvärvade andelen av den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar, skulder och eventualförpliktelser överstiger anskaffningsvärdet för rörelseförvärvet.

68. Om potentiella överskott avseende den förvärvade enhetens förlustutjämning framåt, eller andra uppskjutna skattefordringar, inte uppfyller villkoren i IFRS 3 för separat redovisning vid tidpunkten för den första redovisningen av ett rörelseförvärv men senare gör det, ska förvärvaren ta upp den uppskjutna skatteintäkt som blir följden i resultaträkningen. Dessutom ska förvärvaren

a) minska det redovisade beloppet för goodwill till det belopp som skulle ha redovisats om den uppskjutna skattefordran hade redovisats som en identifierbar tillgång från och med förvärvstidpunkten, och

b) redovisa minskningen av det redovisade goodwillvärdet som kostnad.

Denna metod ska emellertid varken leda till att ett överskott uppkommer på grund av att det verkliga värdet netto på den förvärvade andelen av den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar, skulder och eventualförpliktelser överstiger anskaffningsvärdet för rörelseförvärvet, eller till att värdet på ett eventuellt tidigare uppkommet överskott ökar.

Exempel

Ett företag förvärvade ett dotterföretag som hade avdragsgilla temporära skillnader på 300. Skattesatsen var vid förvärvstidpunkten 30 procent. Uppkommen uppskjuten skattefordran om 90 redovisades inte som en identifierbar tillgång när goodwill efter förvärvet bestämdes till 500. Två år efter förvärvet bedömde företaget att framtida skattepliktiga överskott troligen skulle räcka för att kunna utnyttja alla avdragsgilla temporära skillnader.

Företaget redovisar en uppskjuten skattefordran om 90 och i resultaträkningen redovisas en uppskjuten skatteintäkt om 90. Företaget minskar också det redovisade värdet för goodwill med 90 och redovisar också en motsvarande kostnad i resultaträkningen. Följaktligen minskas anskaffningsvärdet för goodwill till 410, vilket är det belopp som skulle ha redovisats om den uppskjutna skattefordran om 90 hade redovisats som en identifierbar tillgång vid förvärvstidpunkten.

Om skattesatsen hade höjts till 40 procent skulle företaget ha redovisat en uppskjuten skattefordran om 120 (40 procent av 300) och i resultaträkningen redovisat en uppskjuten skatteintäkt om 120. Om skattesatsen hade sänkts till 20 procent skulle företaget ha redovisat en uppskjuten skattefordran om 60 (20 procent av 300) och i resultaträkningen redovisat en uppskjuten skatteintäkt om 60. I båda fallen skulle också det redovisade värdet för goodwill minskas med 90 och motsvarande kostnad skulle redovisas i resultaträkningen.

Aktuell och uppskjuten skatt som uppkommer vid aktierelaterade ersättningar

68A. I vissa skattejurisdiktioner erhåller ett företag ett skatteavdrag (det vill säga ett belopp som är avdragsgillt vid fastställande av skattepliktigt resultat) som är hänförligt till ersättning som betalas med företagets aktier, aktieoptioner eller andra egetkapitalinstrument. Skatteavdragsbeloppet kan skilja sig från den hänförliga ackumulerade kostnaden för ersättning, och kan uppkomma i en senare redovisningsperiod. I vissa jurisdiktioner kanske ett företag exempelvis kan redovisa en kostnad för förbrukningen av erhållna tjänster som ersättning för tilldelade aktieoptioner, i enlighet med IFRS 2, Aktierelaterade ersättningar, och inte erhålla något skatteavdrag förrän aktieoptionerna löses in, där värderingen av skatteavdraget baseras på företagets aktiekurs per lösendagen.

68B. På samma sätt som med de utvecklingsutgifter som diskuteras i punkterna 9 och 26 (b), är skillnaden mellan utgiftens skattemässiga värde, det vill säga det belopp som blir avdragsgillt i framtiden, och det redovisade värdet noll en avdragsgill temporär skillnad som resulterar i en uppskjuten skattefordran. Om det belopp som skattemyndigheterna kommer att tillåta som ett avdrag under kommande perioder inte är känt i slutet av perioden, ska det uppskattas, baserat på tillgänglig information i slutet av perioden. Exempelvis, om det belopp som skattemyndigheterna kommer att tillåta som avdrag under kommande perioder är beroende av företagets aktiekurs per en framtida tidpunkt, ska värderingen av den avdragsgilla temporära skillnaden baseras på företagets aktiekurs i slutet av perioden.

68C. Enligt vad som anges i punkt 68A, kan värdet på skatteavdraget (eller ett uppskattat framtida skatteavdrag, beräknat i enlighet med punkt 68B) skilja sig från hänförlig ackumulerad ersättningskostnad. Punkt 58 i standarden innehåller krav på att aktuell och uppskjuten skatt ska redovisas som intäkt eller kostnad och tas upp i resultaträkningen för perioden, förutom till den del skatten uppkommit vid (a) en transaktion eller händelse som redovisas, för samma eller en annan period, direkt mot eget kapital, eller (b) ett rörelseförvärv. Om värdet av skatteavdraget (eller det uppskattade framtida skatteavdraget) överstiger värdet av den tillhörande ackumulerade ersättningskostnaden, tyder detta på att skatteavdraget är hänförligt inte bara till ersättningskostnaden utan också till en post under eget kapital. I det fallet ska överskottet från tillhörande aktuell eller uppskjuten skatt redovisas direkt mot eget kapital.

KLASSIFICERING

Skattefordringar och skatteskulder

69. [Struken]

70. [Struken]

Kvittning

71. Aktuella skattefordringar och aktuella skatteskulder ska nettoredovisas endast om företaget

a) har legal rätt till kvittning av de redovisade beloppen, och

b) har för avsikt att reglera posterna med ett nettobelopp eller att samtidigt realisera tillgången och reglera skulden.

72. Även om aktuella skattefordringar och skatteskulder redovisas och värderas separat kvittas de i balansräkningen enligt principer som liknar dem som gäller för finansiella instrument enligt IAS 32. Legal kvittningsrätt föreligger normalt när aktuella skatter debiteras av en och samma skattemyndighet och skatterna kan betalas med ett nettobelopp.

73. I koncernredovisningen nettoredovisas en aktuell skattefordran avseende ett koncernföretag och en aktuell skatteskuld avseende ett annat koncernföretag endast om de berörda företagen har legal rätt att betala eller erhålla ett nettobelopp och företagen har för avsikt att betala eller erhålla sådant nettobelopp eller återvinna tillgången och samtidigt reglera skulden.

74. Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder ska nettoredovisas endast då

a) det föreligger en legal rätt att kvitta aktuella skattefordringar mot aktuella skatteskulder, och

b) de uppskjutna skattefordringarna och de uppskjutna skatteskulderna hänför sig till skatter debiterade av samma skattemyndighet och avser antingen

i) samma skattesubjekt, eller

ii) olika skattesubjekt som avser att antingen kvitta aktuella skatteskulder och skattefordringar genom nettobetalning eller erhålla betalning för fordringar och reglera skulder samtidigt för varje framtida period då det förväntas föreligga betydande uppskjutna skatteskulder eller skattefordringar att reglera eller återvinna.

75. För att en detaljerad tidsplan för återföringen av varje temporär skillnad inte ska behöva upprättas, kräver denna standard att ett företag ska nettoredovisa uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder hänförliga till samma skattesubjekt endast om de avser skatter som debiteras av samma skattemyndighet och legal kvittningsrätt avseende aktuell skatt föreligger.

76. I sällsynta fall kan det förekomma att ett företag har legal kvittningsrätt och avsikt att kvitta endast för vissa perioder. I dessa sällsynta fall kan det krävas en detaljerad tidsplan för att göra en tillförlitlig bedömning av huruvida ett skattesubjekts uppskjutna skatteskuld kommer att medföra större skattebetalningar under samma period som ett annat skattesubjekts uppskjutna skattefordran medför lägre skattebetalningar för det senare skattesubjektet.

Skattekostnad

Skattekostnad eller skatteintäkt hänförlig till resultatet i ordinarie verksamhet

77. Periodens skattekostnad eller skatteintäkt, hänförlig till intäkter och kostnader i ordinarie verksamhet, ska redovisas i resultaträkningen.

Valutakursdifferenser avseende uppskjutna utländska skatteskulder och skattefordringar

78. Enligt IAS 21 ska vissa valutakursdifferenser redovisas som intäkt eller kostnad, men standarden anger inte var i resultaträkningen sådana differenser ska redovisas. Om valutakursdifferenser avseende uppskjutna utländska skattefordringar eller uppskjutna utländska skatteskulder redovisas i resultaträkningen, är det tillåtet att beteckna dem som uppskjutna skattekostnader eller uppskjutna skatteintäkter om detta är till bästa nytta för den som läser de finansiella rapporterna.

UPPLYSNINGAR

79. Upplysning ska lämnas om väsentliga delbelopp av periodens skattekostnad eller skatteintäkt.

80. Periodens skattekostnad eller skatteintäkt kan bestå av följande delbelopp:

a) Aktuell skattekostnad eller skatteintäkt.

b) Under innevarande period redovisade justeringar av aktuell skatt för tidigare perioder.

c) Uppskjuten skattekostnad eller skatteintäkt som hänför sig till uppkomst och återföring av temporära skillnader.

d) Uppskjuten skattekostnad eller skatteintäkt som hänför sig till förändringar av skattesatser eller införandet av nya skatter.

e) Tidigare inte redovisade skattefordringar som hänför sig till outnyttjade underskottsavdrag, skatteavdrag eller temporära skillnader avseende tidigare perioder som utnyttjas för att minska en aktuell skattekostnad.

f) Tidigare inte redovisad skatt avseende skattefordringar som hänför sig till outnyttjade underskottsavdrag, outnyttjade skatteavdrag eller temporära skillnader avseende tidigare perioder som används för att minska en uppskjuten skattekostnad.

g) Uppskjuten skattekostnad, som hänför sig till reduktion av en uppskjuten skattefordran, eller uppskjuten skatteintäkt, som hänför sig till en återföring av en tidigare gjord reduktion av en uppskjuten skattefordran (se punkt 56).

h) Den skattekostnad (-intäkt) hänförlig till dessa byten av redovisningsprinciper och fel som inkluderas i resultatet i enlighet med IAS 8, eftersom dessa inte kan redovisas retroaktivt.

81. Separat upplysning ska också lämnas om följande:

a) Det sammanlagda beloppet av aktuell skatt och uppskjuten skatt som hänför sig till poster som redovisas direkt mot eget kapital.

b) [Struken]

c) En redogörelse för sambandet mellan periodens skattekostnad eller skatteintäkt och redovisat resultat i enlighet med ett eller båda följande alternativ:

i) en avstämning mellan å ena sidan skattekostnad eller skatteintäkt och å andra sidan redovisat resultat multiplicerat med gällande skattesatser. Av avstämningen ska framgå hur gällande skattesatser beräknats, eller

ii) en avstämning mellan den genomsnittliga effektiva skattesatsen och gällande skattesats. Av avstämningen ska framgå hur gällande skattesats beräknats.

d) Upplysning om förändringar i gällande skattesatser i förhållande till föregående period.

e) Belopp avseende avdragsgilla temporära skillnader, underskottsavdrag och andra framtida skatteavdrag som inte motsvaras av i balansräkningen redovisade uppskjutna skattefordringar. I de fall posterna har fastställda förfallotidpunkter ska dessa anges.

f) Det sammanlagda beloppet av temporära skillnader som hänför sig till innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures, för vilka uppskjutna skatteskulder inte redovisats (se punkt 39).

g) För varje slag av temporär skillnad samt för varje slag av underskottsavdrag och andra framtida skatteavdrag anges

i) uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som redovisats i balansräkningen under varje period som avses,

ii) uppskjutna skatteintäkter eller skattekostnader som redovisas i resultaträkningen, om detta ej tydligt framgår av förändringarna i balansposterna.

h) Avseende verksamheter som avvecklats anges den skattekostnad som hänför sig till

i) resultatet (vinsten eller förlusten) av avvecklingen, och

ii) resultatet av den avvecklade verksamhetens ordinarie verksamhet samt jämförelsetal för varje tidigare period som redovisas.

i) Skattekonsekvenserna av utdelningar till aktieägare som föreslagits eller beslutats innan de finansiella rapporterna godkändes för utfärdande utan att utdelningarna redovisats som en skuld i rapporterna.

82. Upplysning ska lämnas om uppskjutna skattefordringar och de förhållanden som motiverar att de redovisas i balansräkningen då

a) utnyttjande av uppskjuten skattefordran är beroende av framtida skattepliktiga överskott utöver de överskott som beror på återföring av befintliga skattepliktiga temporära skillnader, och

b) företaget har redovisat förluster under innevarande eller föregående redovisningsperiod i samma jurisdiktion där uppskjuten skattefordran uppkommit.

82A. Under de omständigheter som anges i punkt 52A, ska företaget upplysa om karaktären på de möjliga skattekonsekvenser som skulle bli följden av att utdelningar betalas ut till aktieägarna. Dessutom ska företaget upplysa om beloppen avseende de skattekonsekvenser som är möjliga att fastställa och om det kan finnas skattekonsekvenser som inte går att fastställa.

83. [Struken]

84. De upplysningar som krävs enligt punkt 81 (c) gör det möjligt att förstå huruvida förhållandet mellan skattekostnad/skatteintäkt och redovisat resultat är av ovanlig karaktär och att förstå vilka betydande faktorer som i framtiden kan få betydelse i sammanhanget. Sambandet kan påverkas av skattefria intäkter, kostnader som inte är avdragsgilla, effekten av skattemässiga underskott samt effekten av utländska skattesatser.

85. Då sambandet mellan skattekostnader/skatteintäkter och redovisat resultat beskrivs används den skattesats som ger användaren av företagets finansiella rapporter bäst information. Ofta är detta den skattesats som gäller i det land där företaget har sitt säte. Skattesatsen för nationella skatter läggs samman med skattesatser för lokala skatter på i huvudsak samma resultatnivå. För en koncern med verksamhet i flera länder kan det emellertid vara mer klargörande att sammanställa avstämningar avseende de olika jurisdiktionernas skattesatser. I det följande ges exempel som visar hur valet av tillämplig skattesats påverkar presentationen av den siffermässiga avstämningen.

Exempel som illustrerar punkt 85

År 19X2 har ett företag en redovisad vinst i sin egen jurisdiktion (land A) på 1500 (19X1: 2000) och i land B 1500 (19X1: 500). Skattesatsen i land A är 30 procent och i land B 20 procent. I land A är kostnader på 100 (19X1: 200) inte skattemässigt avdragsgilla.

Här följer ett exempel på en avstämning till hemlandets skattesats.

| 19X1 | | 19X2 |

Redovisat resultat | 2500 | | 3000 |

Skatt enligt hemlandets skattesats 30 procent | 750 | | 900 |

Skatteeffekt av kostnader som inte är skattemässigt avdragsgilla | 60 | | 30 |

Effekt av lägre skattesatser i land B | 50 | | - 150 |

Skattekostnad | 760 | | 780 |

Här följer ett exempel på en avstämning som har gjorts genom att lägga samman avstämningar för varje nationell jurisdiktion. Med denna metod visas inte effekten av skillnader mellan den rapporterande enhetens hemlands skattesats och skattesatsen i andra jurisdiktioner som en särskild post i avstämningen. För att kunna beskriva förändringar i tillämpliga skattesatser i enlighet med punkt 81 (d), kan företaget bli tvunget att föra resonemang om effekten av betydande förändringar i skattesatser eller sammansättningen av den inkomst som intjänats i olika jurisdiktioner.

Redovisat resultat | 2500 | | 3000 |

Skatt enligt den skattesats som gäller för inkomster i vederbörande land | 700 | | 750 |

Skatteeffekt av kostnader som inte är skattemässigt avdragsgilla | 60 | | 30 |

Skattekostnad | 760 | | 780 |

86. Den genomsnittliga effektiva skattesatsen utgörs av skattekostnaden/skatteintäkten dividerad med det redovisade resultatet.

87. Det är ofta praktiskt ogenomförbart att beräkna oredovisade uppskjutna skatteskulder hänförliga till innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures (se punkt 39). Således är det tillräckligt med upplysning om summan av de underliggande temporära skillnaderna. Denna standard kräver därför inte att upplysning lämnas om sådana ej redovisade uppskjutna skatteskulder. I de fall det är möjligt uppmuntras företaget dock att upplysa om ej redovisade uppskjutna skatteskulder, eftersom sådan information kan vara av värde för den som läser de finansiella rapporterna.

87A. Enligt punkt 82A ska företaget upplysa om de möjliga skattekonsekvenserna av att utdelningar betalas ut till aktieägarna. Företaget ska upplysa om huvuddragen i det skattesystem och de omständigheter som har betydelse för tänkbara skattekonsekvenser av utdelning.

87B. I vissa fall kan det vara omöjligt att beräkna samtliga skattekonsekvenser av utdelning till aktieägarna. Så kan exempelvis vara fallet om ett företag har många utländska dotterföretag. Även då kan det emellertid vara möjligt att beräkna vissa skattebelopp. I en koncern kan exempelvis moderföretaget och några dotterföretag ha betalat inkomstskatt efter en högre skattesats för outdelade vinstmedel. Det står då klart vilket belopp som kommer att återbetalas vid framtida betalning av utdelning ur koncernens balanserade vinstmedel. I så fall ska upplysning lämnas om det belopp som kommer att återbetalas. I förekommande fall ska företaget också upplysa om att det finns ytterligare tänkbara skattekonsekvenser som inte går att beräkna. I moderföretagets egna finansiella rapporter – om sådana avges – avser upplysningar om möjliga skattekonsekvenser endast moderföretagets balanserade vinstmedel.

87C. Ett företag som är skyldigt att lämna upplysningar i enlighet med punkt 82A kan också bli tvunget att lämna upplysningar om temporära skillnader hänförliga till innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures. Detta måste företaget i sådana fall ta ställning till vid utarbetande av de upplysningar som ska lämnas enligt punkt 82A. Företaget kan exempelvis bli tvunget att upplysa om de samlade temporära skillnaderna hänförliga till innehav i dotterföretag, där det finns oredovisade uppskjutna skatteskulder (se punkt 81 (f)). Om det är praktiskt ogenomförbart att beräkna de oredovisade uppskjutna skatteskulderna (se punkt 87) kan det beträffande dessa dotterföretag finnas möjliga skattekonsekvenser av utdelningar som inte heller går att beräkna.

88. Ett företag ska lämna information om eventualförpliktelser och eventualtillgångar avseende skatter i enlighet med IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar. Eventualförpliktelser och eventualtillgångar kan exempelvis uppstå vid pågående skattetvister. Om förändringar av skattesatser eller skatteregler som beslutats eller aviserats efter balansdagen leder till betydande effekter på aktuella eller uppskjutna skattefordringar och skatteskulder lämnas upplysning om effekterna (se IAS 10, Händelser efter balansdagen).

IKRAFTTRÄDANDE

89. Denna standard ska tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar 1 januari 1998 eller senare, med undantag för vad som anges i punkt 91. Om ett företag tillämpar denna standard för finansiella rapporter avseende perioder som börjar 1 januari 1998, ska företaget lämna upplysning om att det har tillämpat denna standard i stället för IAS 12, Accounting for Taxes on Income ("Redovisning av inkomstskatter"), som fastställdes 1979.

90. Denna standard ersätter IAS 12, Accounting for Taxes on Income ("Redovisning av inkomstskatter"), som fastställdes 1979.

91. Punkterna 52A, 52B, 65A, 81 (i), 82A, 87A, 87B, 87C och upphävandet av punkterna 3 och 50 träder i kraft för årsredovisningar [3] avseende perioder som börjar den 1 januari 2001 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om tidigare tillämpning påverkar de finansiella rapporterna ska företaget lämna upplysning om detta.

[1] Med denna metod uppstår ingen skattepliktig temporär skillnad. Med ett alternativt beräkningssätt anses de upplupna utdelningsfordringarna ha ett skattemässigt värde på noll och en skattesats på noll tillämpas på den resulterande skattepliktiga temporära skillnaden 100. I inget av fallen uppstår någon uppskjuten skatteskuld.

[2] Med denna metod uppstår ingen avdragsgill temporär skillnad. Med ett alternativt beräkningssätt anses de upplupna böterna och vitena ha ett skattemässigt värde på noll och en skattesats på noll tillämpas på den resulterande skattepliktiga temporära skillnaden 100. I inget av fallen uppstår någon uppskjuten skattefordran.

[3] Punkt 91 hänvisar till "årsredovisning" enligt det mer uttryckliga sätt att ange ikraftträdande som infördes 1998. Punkt 89 hänvisar till "finansiella rapporter".

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 16

Materiella anläggningstillgångar

SYFTE

1. Syftet med denna standard är att ange hur materiella anläggningstillgångar ska redovisas så att användare av finansiella rapporter kan ta del av information om ett företags investeringar i dess materiella anläggningstillgångar och förändringarna i sådana investeringar. De grundläggande frågorna vid redovisning av materiella anläggningstillgångar är redovisning av utgifter som tillgångar i balansräkningen, hur anskaffningsvärdet ska fastställas samt hur avskrivningar och nedskrivningar ska redovisas avseende dem.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

2. Denna standard ska tillämpas vid redovisning av materiella anläggningstillgångar förutom när annan standard kräver eller tillåter en annan redovisningsmetod.

3. Denna standard ska inte tillämpas på

a) materiella anläggningstillgångar klassificerade som att de innehas för försäljning i enlighet med IFRS 5, Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter,

b) biologiska tillgångar hänförliga till jord- och skogsbruk (se IAS 41, Jord- och skogsbruk),

c) redovisningen och värderingen av prospekterings- och utvärderingstillgångar (se IFRS 6, Prospektering efter samt utvärdering av mineraltillgångar), eller

d) mineraltillgångar och mineralfyndigheter såsom olje- och gasfyndigheter samt andra liknande icke-förnyelsebara naturtillgångar.

Dock tillämpas denna standard på materiella anläggningstillgångar som används för att utveckla eller bibehålla de tillgångar som beskrivs i (b)–(d).

4. Andra standarder kan kräva att en materiell anläggningstillgång redovisas baserat på en metod som skiljer sig från den som återfinns i denna standard. Exempelvis kräver IAS 17, Leasingavtal, att företag ska bedöma redovisningen av en leasad anläggningstillgång utifrån överförandet av risker och fördelar. I sådana fall anges emellertid andra aspekter av redovisningen av dessa tillgångar, inklusive avskrivningar, i denna standard.

5. Ett företag ska tillämpa denna standard på en fastighet som uppförs eller exploateras för framtida användning som förvaltningsfastighet, men som ännu inte motsvarar definitionen av "förvaltningsfastighet" i IAS 40, Förvaltningsfastigheter. När fastigheten uppförts eller exploaterats blir fastigheten en förvaltningsfastighet och företaget ska tillämpa IAS 40. IAS 40 är även tillämplig på förvaltningsfastighet som byggs om för att också fortsättningsvis användas som förvaltningsfastighet. Ett företag som använder metoden som bygger på anskaffningsvärde i enlighet med IAS 40 ska använda den anskaffningsvärdemetod som återfinns i denna standard.

DEFINITIONER

6. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Redovisat värde är det belopp till vilket en tillgång redovisas, efter avdrag för ackumulerad avskrivning och ackumulerad nedskrivning.

Anskaffningsvärde är det belopp i likvida medel som erläggs eller det verkliga värdet för annan ersättning som lämnas vid förvärv av en tillgång vid tidpunkten för dess förvärv eller uppförande, eller, i tillämpliga fall, det belopp som hänförs till denna tillgång vid första redovisningstillfället i enlighet med de särskilda kraven i andra standarder, exempelvis IFRS 2, Aktierelaterade ersättningar.

Avskrivningsbart belopp är en tillgångs anskaffningsvärde, eller annat belopp i stället för anskaffningsvärde, efter avdrag för beräknat restvärde.

Avskrivning är en systematisk periodisering av en tillgångs avskrivningsbara belopp över dess nyttjandeperiod.

Företagsspecifikt värde är nuvärdet av de framtida kassaflöden som ett företag väntar sig att en tillgång genererar vid nyttjandet av den och vid avyttring/utrangering i slutet av nyttjandeperioden eller som företaget väntar sig genereras vid reglering av en skuld.

Verkligt värde är det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs.

Ett nedskrivningsbehov är det belopp med vilket en tillgångs redovisade värde överstiger dess återvinningsvärde.

Materiella anläggningstillgångar är fysiska tillgångar som

a) innehas för produktion eller distribution av varor eller tjänster, för uthyrning till andra, eller för administrativa ändamål, och

b) förväntas bli använda under mer än en period.

Återvinningsvärde utgörs av det högsta av en tillgångs nettoförsäljningsvärde och nyttjandevärde.

En tillgångs restvärde är det uppskattade belopp som ett företag för närvarande skulle kunna erhålla vid avyttring/utrangering av tillgången efter avdrag för uppskattade kostnader för denna avyttring/utrangering, om tillgången redan uppnått den ålder och det skick som den väntas uppnå i slutet av nyttjandeperioden.

Nyttjandeperiod är

a) den period under vilken en tillgång förväntas vara tillgänglig att användas av ett företag, eller

b) det antal tillverkade enheter, eller motsvarande, som förväntas bli producerade med tillgången av ett företag.

REDOVISNING

7. Utgiften för en materiell anläggningstillgång ska redovisas som tillgång i balansräkningen endast om

a) det är sannolikt att de framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången kommer att komma företaget till del, och

b) tillgångens anskaffningsvärde kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

8. Reservdelar och serviceutrustning bokförs vanligtvis som varulager och redovisas i resultaträkningen efter hand som de förbrukas. Viktigare reservdelar och reservutrustning utgör dock materiella anläggningstillgångar om företaget avser att använda dem under flera perioder. På motsvarande sätt, om reservdelar och serviceutrustning endast kan användas tillsammans med en materiell anläggningstillgång redovisas de som materiella anläggningstillgångar.

9. Denna standard anger inte vilken värderingsenhet som ska användas i redovisningen, det vill säga vad som utgör en materiell anläggningstillgång. Det innebär att tillämpningen av redovisningskriteriet på ett företags särskilda omständigheter är en fråga om bedömning. Det kan vara lämpligt att slå samman enstaka obetydliga poster som gjutformar, verktyg eller stansar och att tillämpa kriterierna på det sammanslagna beloppet.

10. Enligt denna redovisningsprincip bedömer ett företag samtliga utgifter för sina materiella anläggningstillgångar vid den tidpunkt när utgifterna uppkommer. Dessa utgifter innefattar utgifter som uppstod vid förvärvet av en materiell anläggningstillgång och tillkommande utgifter för att bygga ut, ersätta delar av eller underhållsarbete avseende den.

Anskaffningsvärde vid anskaffningstidpunkten

11. Investeringar i materiella anläggningstillgångar kan göras av säkerhets- eller miljöskäl. Även om den typen av investeringar inte direkt ökar de framtida ekonomiska fördelarna för någon särskild materiell anläggningstillgång, kan de krävas för att företaget ska få del i de framtida ekonomiska fördelarna från andra tillgångar. Sådana materiella anläggningstillgångar uppfyller kraven för att redovisas som tillgångar eftersom de framtida ekonomiska fördelarna av den eller de tillgångar till vilka investeringen hänförs blir större än vad de hade varit om investeringen inte gjorts. Exempelvis kan en producent av kemiska produkter installera en ny rutin för att uppfylla miljökrav avseende tillverkning och lagring av farliga produkter. Utgifterna för installationen räknas in i anskaffningsvärdet eftersom företaget inte hade kunnat fortsätta att tillverka och sälja sina produkter om installationen inte hade utförts. Dock prövas det redovisade värdet för varje sådan tillgång och tillgång som är förknippad med den vad gäller nedskrivningsbehov, i enlighet med IAS 36, Nedskrivningar.

Tillkommande utgifter

12. Enligt redovisningsprincipen i punkt 7 innefattar inte ett företag utgifter för löpande underhåll av en materiell anläggningstillgång i det redovisade värdet. Tillkommande utgifter av detta slag ska redovisas som kostnad i den period där de uppkommer. Utgifter för löpande underhåll är i första hand utgifter för löner och förbrukningsvaror och kan innefatta utgifter för mindre delar. Syftet med dessa utgifter beskrivs ofta som "reparationer och underhåll" av den materiella anläggningstillgången.

13. Delar av vissa materiella tillgångar kan behöva ersättas regelbundet. Exempelvis kan en ugn behöva ny inklädnad efter viss nyttjandeperiod, eller ett flygplan behöva byta inredning flera gånger under flygplansskrovets nyttjandeperiod. Investeringar i materiella anläggningstillgångar kan också göras i syfte att minska antalet återkommande utbyten, såsom att byta innerväggar i en byggnad eller för att göra ett byte av engångskaraktär. Enligt redovisningsprincipen i punkt 7 innefattar ett företag i en materiell tillgångs redovisade värde utgiften för att byta ut en del i en sådan tillgång när utgiften uppkommer om kriterierna för redovisning är uppfyllda. Det redovisade värdet för de delar som byts ut tas bort från balansräkningen i enlighet med denna standards villkor för borttagande från balansräkningen (se punkterna 67–72).

14. Ett villkor för att fortsätta driften av en materiell anläggningstillgång (exempelvis ett flygplan) kan vara att utföra större återkommande besiktningar rörande brister oavsett om delar byts ut eller ej. När varje större besiktning genomförs räknas utgiften för den in i den materiella anläggningstillgångens redovisade värde, som vid ett byte av en del, om kriterierna för redovisning är uppfyllda. Eventuellt återstående redovisat värde avseende utgiften för den föregående besiktningen (skilt från fysiska delar) tas bort från balansräkningen. Detta sker oavsett om utgiften för den föregående besiktningen identifierades i den transaktion i vilken tillgången förvärvades eller uppfördes. Vid behov kan den uppskattade utgiften för en framtida liknande besiktning användas som en indikation på vad utgiften för den befintliga besiktningsdelen uppgick till när tillgången förvärvades eller uppfördes.

VÄRDERING VID DET FÖRSTA REDOVISNINGSTILLFÄLLET

15. En materiell anläggningstillgång som uppfyller villkoren för att redovisas som en tillgång ska redovisas till anskaffningsvärde.

Komponenter i anskaffningsvärdet

16. Anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång består av

a) dess inköpspris, inklusive tullavgifter vid import och punktskatter, efter avdrag för handelsrabatter och andra rabatter.

b) eventuella utgifter, som är direkt hänförbara till tillgången, för att bringa den på plats och i skick att användas på det sätt som var företagsledningens avsikt.

c) uppskattad utgift för nedmontering och bortforsling av tillgången och återställande av plats eller område där den finns. Ett företags förpliktelse avseende dessa åtgärder uppkommer antingen när tillgången förvärvas eller som en följd av att företaget har nyttjat tillgången under en viss period i ett annat syfte än att tillverka varor under denna period.

17. Exempel på direkt hänförbara utgifter är

a) utgifter för ersättningar till anställda (enligt definition i IAS 19, Ersättningar till anställda) som uppkommer i samband med uppförande eller förvärv av den materiella anläggningstillgången,

b) utgifter för att ställa i ordning plats eller område för installation eller uppförande av tillgången,

c) utgifter för leverans och hantering,

d) installations- och monteringsutgifter,

e) utgifter för provning av tillgångens funktioner, efter avdrag för nettointäkt vid försäljning av eventuella artiklar som tillverkats när tillgången bringades till den platsen eller i det skicket (såsom prover som tillverkats vid testning av utrustningen), och

f) utgifter för konsulttjänster.

18. Ett företag tillämpar IAS 2, Varulager, på utgifter för förpliktelser rörande nedmontering av tillgång, bortforsling av tillgång och återställande av platsen på vilken en tillgång står, som uppkommer under en viss period till följd av att tillgången har använts för att tillverka varor under denna period. De förpliktelser för utgifter som redovisas enligt IAS 2 eller IAS 16 redovisas och värderas i enlighet med IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar.

19. Exempel på utgifter som inte ingår i anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång är

a) utgifter för att öppna en ny anläggning,

b) utgifter för att lansera en ny produkt eller tjänst (inklusive utgifter för annonsering och promotion),

c) utgifter för att bedriva verksamhet på en ny plats eller med en ny typ av kunder (inklusive utgifter för personalutbildning), och

d) administrationskostnader och andra allmänna omkostnader.

20. Ett företag upphör att räkna in utgifter i en materiell anläggningstillgångs redovisade värde när tillgången befinner sig på den plats och i det skick som krävs för att kunna användas på det sätt som varit företagsledningens avsikt. Därför innefattas inte utgifter som uppkommer i samband med användning eller omplacering i tillgångens redovisade värde. Exempelvis ingår inte följande utgifter i en materiell tillgångs redovisade värde

a) utgifter som uppkommer när en tillgång som kan användas på det sätt som varit företagsledningens avsikt ännu inte har börjat användas eller om tillgångens fulla kapacitet inte utnyttjas,

b) driftsförluster som uppstår i ett inledningsskede, såsom dem som uppstår medan efterfrågan för de produkter som tillverkas med hjälp av tillgången byggs upp, och

c) utgifter för omplacering och omorganisation av delar av eller hela verksamheten i ett företag.

21. Viss verksamhet kan ske i samband med uppförande eller exploatering av en materiell anläggningstillgång, men krävs inte för att bringa tillgången till den plats och i det skick som krävs för att den ska kunna användas på det sätt som är företagsledningens avsikt. Denna åtföljande verksamhet kan ske innan eller under uppförandet eller exploateringen. Exempelvis kan intäkter erhållas genom att en byggplats används som bilparkering fram till att uppförandet påbörjas. Eftersom den åtföljande verksamheten inte krävs för att bringa en tillgång till den plats eller i det skick som krävs för att den ska kunna användas på det sätt som företagsledningen har avsett, redovisas intäkter och hänförliga kostnader avseende åtföljande verksamhet i resultaträkningen och innefattas i respektive klassificeringar av intäkter och kostnader.

22. Anskaffningsvärdet för materiella anläggningstillgångar som uppförs i egen regi fastställs på samma sätt som för förvärvade tillgångar. För företag som uppför tillgångar för försäljning i sin normala verksamhet beräknas anskaffningsvärdet på samma sätt som för dessa (se IAS 2). Därför elimineras internvinster när sådana kostnader fastställs. Inte heller kostnaden för onormal förbrukning av material, arbete eller andra resurser i samband med uppförandet av en tillgång i egen regi ingår i tillgångens anskaffningsvärde. I IAS 23, Lånekostnader, återfinns kriterier för redovisning av ränta som del av det redovisade värdet för en materiell anläggningstillgång som uppförs i egen regi.

Beräkning av anskaffningsvärdet

23. Anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång är det pris som skulle gälla vid kontant betalning per redovisningsdatum. Om betalningen sker med en kredittid som överstiger det normala, redovisas skillnaden mellan det pris som skulle gälla vid kontant betalning och summan av betalningarna som en räntekostnad under kreditens löptid såvida den inte inräknas i anskaffningsvärdet i enlighet med tillåten alternativ princip i IAS 23.

24. En eller flera materiella anläggningstillgångar kan förvärvas i utbyte mot en icke-monetär tillgång eller icke-monetära tillgångar, eller en kombination av monetära och icke-monetära tillgångar. Följande diskussion gäller ett byte av en icke-monetär tillgång mot en annan, men gäller också alla byten som omfattas av föregående mening. Anskaffningsvärdet för en sådan materiell anläggningstillgång beräknas till verkligt värde såvida (a) inte bytestransaktionen saknar kommersiell innebörd eller (b) det vare sig går att beräkna det verkliga värdet för den erhållna eller den lämnade tillgången på ett tillförlitligt sätt. Den förvärvade tillgången värderas på detta sätt även om ett företag inte omedelbart från balansräkningen kan ta bort den tillgång som lämnas som byte. Om den förvärvade tillgången inte värderas till verkligt värde, beräknas dess anskaffningsvärde som det redovisade värdet för den tillgång som lämnats i byte.

25. Ett företag fastställer om en bytestransaktion har kommersiell innebörd genom att bedöma i vilken utsträckning dess framtida kassaflöden förväntas bli förändrade till följd av transaktionen. En bytestransaktion har kommersiell innebörd om

a) sammansättningen (risk, tidpunkt och belopp) på kassaflödena för den erhållna tillgången skiljer sig från sammansättningen för kassaflöden på den överlåtna tillgången, eller

b) det företagsspecifika värdet på den andel av företagets verksamhet som påverkas av transaktionen förändras till följd av bytet, och

c) skillnaden i (a) eller (b) är betydande i förhållande till det verkliga värdet på de tillgångar som ingår i bytestransaktionen.

När det gäller att fastställa huruvida en bytestransaktion har kommersiell innebörd, ska det företagsspecifika värdet på den andel av företagets verksamhet som påverkas av transaktionen återspegla kassaflöden efter skatt. Resultatet av dessa analyser kan vara tydligt utan att ett företag måste göra några utförliga beräkningar.

26. Det verkliga värdet för en tillgång för vilken det inte finns några jämförbara marknadstransaktioner kan tillförlitligt beräknas om (a) spridningen inom det intervall av rimliga uppskattningar av verkligt värde för tillgången i fråga inte är betydande eller (b) om sannolikheterna för de olika uppskattningarna i intervallet rimligen kan bedömas och användas vid uppskattningen av verkligt värde. Om företaget på ett tillförlitligt sätt kan fastställa det verkliga värdet för den tillgång som erhålls eller lämnas i byte, används det verkliga värdet på den tillgång som lämnas i byte som anskaffningsvärde såvida inte det verkliga värdet på den tillgång som erhålls är mer uppenbart.

27. Anskaffningsvärdet på en materiell anläggningstillgång som innehas av en leasetagare genom ett finansiellt leasingavtal fastställs i enlighet med IAS 17.

28. Det redovisade värdet för en materiell anläggningstillgång kan minskas med statliga bidrag i enlighet med IAS 20, Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statliga stöd.

VÄRDERING EFTER DET FÖRSTA REDOVISNINGSTILLFÄLLET

29. Ett företag ska välja antingen metoden som bygger på anskaffningsvärde i punkt 30 eller omvärderingsmetoden i punkt 31 som redovisningsprincip och ska använda denna princip på alla materiella anläggningstillgångar av samma slag.

Anskaffningsvärde

30. När en materiell anläggningstillgång har redovisats som tillgång ska tillgången redovisas till anskaffningsvärde efter avdrag för ackumulerade avskrivningar och eventuell ackumulerad nedskrivning.

Omvärderingsmetoden

31. När en materiell anläggningstillgång, vars verkliga värde kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, har redovisats som tillgång ska tillgången redovisas till omvärderat belopp. Det utgörs av tillgångens verkliga värde vid omvärderingstidpunkten efter avdrag för efterföljande ackumulerade avskrivningar och efterföljande ackumulerade nedskrivningar. Omvärderingar ska göras så regelbundet att det redovisade beloppet inte väsentligt avviker från vad som skulle fastställas som verkligt värde på balansdagen.

32. Det verkliga värdet på mark och byggnader fastställs normalt utifrån marknadsbaserade uppgifter genom en värdering som vanligen ombesörjs av oberoende värderingsmän. Det verkliga värdet för fabriker och maskiner utgörs vanligen av marknadsvärdet som fastställs genom värderingar.

33. Om det inte finns några marknadsbaserade belägg för verkligt värde på grund av den materiella anläggningstillgångens särskilda karaktär och att tillgången sällan avyttras utom som en del av en befintlig verksamhet kan ett företag behöva uppskatta verkligt värde genom att använda en avkastningsbaserad metod eller en metod som bygger på avskrivet återanskaffningsvärde.

34. Hur ofta omvärderingar ska göras beror på hur mycket det verkliga värdet för de materiella anläggningstillgångarna som ska omvärderas förändras. När en omvärderad tillgångs verkliga värde väsentligt avviker från dess redovisade värde ska ytterligare en omvärdering göras. För vissa materiella anläggningstillgångar fluktuerar det verkliga värdet betydande, vilket innebär att årlig omvärdering krävs. Sådana frekventa omvärderingar är inte nödvändiga för materiella anläggningstillgångar med obetydliga förändringar av verkligt värde. I stället kan det räcka att omvärdera tillgången vart tredje eller femte år.

35. När en materiell anläggningstillgång omvärderas ska ackumulerade avskrivningar vid tidpunkten för omvärderingen behandlas på ett av följande sätt

a) omräknas i proportion till förändringen av tillgångens uppskrivna anskaffningsvärde, så att tillgångens redovisade värde efter omvärdering motsvarar dess omvärderade belopp. Metoden används ofta när en tillgång omvärderas till avskrivet återanskaffningsvärde med hjälp av ett index.

b) eliminerad mot tillgångens uppskrivna anskaffningsvärde och nettobeloppet omräknat till tillgångens omvärderade belopp. Denna metod används ofta för byggnader.

Det justeringsbelopp som uppkommer vid omräkning eller eliminering av ackumulerad avskrivning utgör en del av ökningen eller minskningen av det redovisade värdet som redovisas i enlighet med punkt 39 och 40.

36. Om en materiell anläggningstillgång omvärderas, ska alla materiella anläggningstillgångar inom samma tillgångsslag omvärderas.

37. Med materiella anläggningstillgångar inom ett tillgångsslag avses en grupp tillgångar som har samma beskaffenhet och användning i ett företags verksamhet. Följande är exempel på olika slag av anläggningstillgångar:

a) Mark.

b) Mark och byggnader.

c) Maskiner.

d) Fartyg.

e) Flygplan.

f) Motorfordon.

g) Möbler och fast inredning.

h) Kontorsutrustning.

38. Ett tillgångsslag av materiella anläggningstillgångar omvärderas samtidigt för att undvika selektiva omvärderingar av tillgångar och att belopp som är en blandning av anskaffningsvärden och värderingar som gjorts vid olika tidpunkter redovisas i de finansiella rapporterna. Ett tillgångsslag kan emellertid omvärderas rullande, under förutsättning att tillgångsslagets omvärdering genomförs inom en kort tidsperiod och under förutsättning att omvärderingarna uppdateras.

39. Om en tillgångs redovisade belopp ökas som följd av en omvärdering, ska ökningen redovisas direkt mot eget kapital under rubriken omvärderingsreserv. Dock ska ökningen redovisas i resultatet till den del den återför en värdeminskning till följd av en tidigare omvärdering av samma tillgång, som tidigare redovisats i resultaträkningen.

40. Om en tillgångs redovisade belopp minskar som följd av en omvärdering, ska minskningen redovisas i resultaträkningen. Dock ska minskningen redovisas direkt mot eget kapital under rubriken omvärderingsreserv till den del det finns eventuellt befintligt kreditsaldo i omvärderingsreserven vad gäller den tillgången.

41. Den omvärderingsreserv som ingår i eget kapital avseende en materiell anläggningstillgång kan överföras direkt till balanserade vinstmedel när tillgången tas bort från balansräkningen. Detta kan innefatta att överföra hela reserven när tillgången inte längre utnyttjas eller avyttras/utrangeras. En del av överskottet kan dock överföras när tillgången används i ett företag. I detta fall utgörs den del av reserven som överförs av skillnaden mellan avskrivningen baserad på tillgångens omvärderade värde och den avskrivning som baseras på tillgångens ursprungliga anskaffningsvärde. Överföringar av belopp som redovisas under rubriken omvärderingsreserv till balanserade vinstmedel görs inte via resultaträkningen.

42. Eventuella effekter på årets skattekostnader, som uppkommer vid omvärdering av materiella anläggningstillgångar, redovisas, och upplysningar om dessa effekter lämnas, i enlighet med IAS 12, Inkomstskatter.

Avskrivningar

43. Varje del av en materiell anläggningstillgång med ett anskaffningsvärde som är betydande i förhållande till tillgångens sammanlagda anskaffningsvärde ska skrivas av separat.

44. Ett företag fördelar det belopp som redovisats vid första redovisningstillfället avseende en materiell anläggningstillgång på dess betydande delar och skriver av varje sådan del separat. Exempelvis kan det vara lämpligt att separat skriva av ett flygplans skrov och motorer oavsett om flygplanet ägs av företaget eller omfattas av ett finansiellt leasingavtal.

45. En betydande del av en materiell anläggningstillgång kan ha en nyttjandeperiod och en avskrivningsmetod som stämmer överens med nyttjandeperioden och avskrivningsmetoden för en annan betydande del av samma tillgång. Sådana delar kan grupperas vid fastställande av avskrivningar.

46. I den mån ett företag skriver av vissa delar av en materiell anläggningstillgång separat skriver det också av återstoden av denna tillgång separat. Återstoden består av de delar av tillgången som inte enskilt är betydande. Om ett företag har olika förväntningar avseende dessa delar, kan uppskattningsmetoder krävas för att skriva återstoden på ett sätt som korrekt återger delarnas förväntade förbrukning och/eller nyttjandeperiod.

47. Ett företag kan välja att separat skriva av delar av en tillgång som inte har ett anskaffningsvärde som är betydande i förhållande till tillgångens sammanlagda anskaffningsvärde.

48. Periodens avskrivningar ska redovisas i resultaträkningen om de inte innefattas i det redovisade värdet för en annan tillgång.

49. En periods avskrivningar redovisas vanligtvis i resultaträkningen. Dock kan de framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången ibland utnyttjas vid tillverkning av andra tillgångar. I sådana fall utgör avskrivningsbeloppen en del av anskaffningsvärdet för denna andra tillgång och innefattas i dess redovisade värde. Exempelvis inkluderas avskrivningar av produktionsanläggningar och utrustning i tillverkningskostnaderna för varor i lager (se IAS 2). På motsvarande sätt kan avskrivningar av materiella anläggningstillgångar som används i utvecklingsarbete innefattas i anskaffningsvärdet för en immateriell tillgång som redovisas i enlighet med IAS 38, Immateriella tillgångar.

Avskrivningsbart belopp och avskrivningsmetod

50. En tillgångs avskrivningsbara belopp ska fördelas på ett systematiskt sätt över tillgångens nyttjandeperiod.

51. En tillgångs restvärde och nyttjandeperiod ska omprövas minst i slutet av varje räkenskapsår och om en ny bedömning avviker från tidigare uppskattningar ska ändringen eller ändringarna redovisas som en ändrad uppskattning och bedömning i enlighet med IAS 8, Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel.

52. Avskrivningar redovisas även om en tillgångs verkliga värde överstiger dess redovisade värde så länge tillgångens restvärde inte överstiger dess redovisade värde. Reparation och underhåll av en tillgång påverkar inte behovet av att skriva av tillgången.

53. En tillgångs avskrivningsbara belopp fastställs efter avdrag för dess restvärde. Restvärdet är dock ofta obetydligt och behöver därför inte beaktas när det avskrivningsbara beloppet fastställs.

54. En tillgångs restvärde kan ökas till ett belopp som motsvarar eller är högre än tillgångens redovisade värde. Om detta sker är tillgångens avskrivning noll såvida inte och fram till att dess restvärde senare minskar till ett belopp som understiger tillgångens redovisade värde.

55. Avskrivning av en tillgång börjar när den kan användas, det vill säga när den befinner sig på den plats och i det skick som krävs för att den ska kunna användas på det sätt som var företagsledningens avsikt. Avskrivning av en tillgång upphör vid den tidigaste av följande tidpunkter: då tillgången i enlighet med IFRS 5 klassificeras som att den innehas för försäljning (eller ingår i en avyttringsgrupp klassificerad som att den innehas för försäljning) eller då tillgången tas bort från balansräkningen. Det innebär att avskrivningen inte upphör om en tillgång tillfälligt inte används eller när den tas ur bruk, såvida inte tillgången är helt avskriven. Om en produktionsberoende avskrivningsmetod används kan dock avskrivningen vara noll när det inte sker någon produktion.

56. De framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med en tillgång förbrukas av företaget huvudsakligen genom att tillgången används. Andra faktorer, som att tillgången blir tekniskt eller kommersiellt omodern eller slitage när en tillgång inte används, leder emellertid ofta till att de ekonomiska fördelar tillgången skulle ha givit minskar. Därför beaktas samtliga nedanstående faktorer när nyttjandeperioden för en tillgång bestäms

a) förväntad användning av tillgången. Användning bedöms genom hänvisning till tillgångens förväntade kapacitet eller produktion.

b) förväntat slitage, som är beroende av driftsfaktorer som antal skift för vilka tillgången ska användas, företagets principer för reparationer och underhåll och tillgångens skötsel och underhåll när den inte används.

c) om tillgången blir tekniskt eller kommersiellt omodern på grund av produktionsändringar eller förbättringar, eller på grund av ändrad efterfrågan på produkten eller tjänsten som framställs på anläggningen.

d) legala eller liknande begränsningar avseende tillgångens användande som exempelvis avtalstid för hyresavtal.

57. En materiell anläggningstillgångs nyttjandeperiod definieras som den tid under vilken tillgången förväntas bli utnyttjad för sitt ändamål i företaget. I ett företags riktlinjer för tillgångsförvaltning kan ingå att vissa tillgångar ska avyttras eller utrangeras efter en viss bestämd tid eller efter ett bestämt utnyttjande av tillgångens framtida ekonomiska fördelar. Tillgångens nyttjandeperiod kan därför vara kortare än dess ekonomiska livslängd. Uppskattningen av tillgångens nyttjandeperiod är en fråga om bedömning som bland annat bygger på företagets erfarenheter av hur länge liknande tillgångar tidigare använts i företaget.

58. Mark och byggnader är särskiljbara tillgångar och redovisas separat även om de förvärvas tillsammans. Med vissa undantag, såsom stenbrott och mark där avfall grävs ned, är nyttjandeperioden för mark obegränsad och därför skrivs inte mark av. Byggnader har en begränsad nyttjandeperiod och ska därför skrivas av. En ökning av pris på mark, på vilken en byggnad står påverkar inte hur byggnadens avskrivningsbelopp fastställs.

59. Om anskaffningsvärdet för mark innefattar utgifter för nedmontering, bortforslande och återställande av platsen, skrivs denna andel av anskaffningsvärdet för marken av över den period under vilken företaget erhåller de fördelar som dessa utgifter medförde. I vissa fall kan själva marken ha en begränsad nyttjandeperiod i vilket fall den skrivs av på ett sätt som återspeglar de fördelar den ger.

Avskrivningsmetod

60. Den avskrivningsmetod som används ska återspegla hur tillgångens framtida ekonomiska fördelar väntas bli förbrukade av företaget.

61. Den avskrivningsmetod som används för en tillgång ska omprövas minst i slutet av varje räkenskapsår, och om det har skett en betydande ändring av den förväntade förbrukningen av de framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången, ska metoden ändras så att den återspeglar den ändrade förbrukningen. En sådan ändring ska redovisas som en ändrad uppskattning och bedömning i enlighet med IAS 8.

62. Olika avskrivningsmetoder kan användas för systematisk fördelning av det avskrivningsbara beloppet över tillgångens nyttjandeperiod. Metoderna omfattar den linjära avskrivningsmetoden samt den degressiva och den produktionsberoende metoden. Linjära avskrivningar innebär ett fast årligt avskrivningsbelopp över nyttjandeperioden om tillgångens restvärde inte ändras. Degressiva avskrivningar innebär ett sjunkande avskrivningsbelopp över nyttjandeperioden. Produktionsberoende avskrivningar innebär att avskrivningsbeloppet bestäms utifrån tillgångens förväntade användning eller produktion. Företaget väljer den metod som på bäst sätt återspeglar den förväntade förbrukningen av de framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången. Den metoden tillämpas konsekvent från en period till en annan, såvida det inte uppstår en förändring i den förväntade förbrukningen av de framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången.

Nedskrivningar

63. Ett företag tillämpar IAS 36, Nedskrivningar, när det fastställer om det föreligger ett nedskrivningsbehov för en materiell anläggningstillgång. I IAS 36 anges hur ett företag prövar sina tillgångars redovisade värden, hur det fastställer återvinningsvärdet på en tillgång och när det gör en nedskrivning eller återför en sådan.

64. [Struken]

Ersättning vid värdenedgång

65. Ersättning från tredje part avseende materiella anläggningstillgångar som har skadats eller gått förlorade ska redovisas i resultaträkningen när ersättningen går att fordra.

66. En förlust av eller skada på en materiell anläggningstillgång, ett därav orsakat krav på ersättning eller betalning från tredje part och ett därpå följande inköp eller återuppförande av en ersättningstillgång utgör separata ekonomiska händelser och redovisas enligt följande

a) nedskrivningar av materiella anläggningstillgångar redovisas i enlighet med IAS 36,

b) borttagande från balansräkningen av materiella anläggningstillgångar som inte längre utnyttjas eller utrangeras/avyttras bestäms i enlighet med denna standard,

c) ersättning från tredje part avseende materiella anläggningstillgångar som har skadats eller gått förlorade ska inkluderas i resultaträkningen när ersättningen går att fordra, och

d) utgifter för återställning, inköp eller uppförande av materiella anläggningstillgångar som ska användas i utbyte fastställs i enlighet med denna standard.

BORTTAGANDE FRÅN BALANSRÄKNINGEN

67. Det redovisade värdet för en materiell anläggningstillgång ska tas bort från balansräkningen

a) vid utrangering eller avyttring, eller

b) när inga framtida ekonomiska fördelar väntas från användning eller utrangering/avyttring av tillgången.

68. Den vinst eller förlust som blir följden när en materiell anläggningstillgång tas bort från balansräkningen ska redovisas i resultaträkningen när tillgången tas bort från balansräkningen (såvida inte IAS 17 kräver annan behandling vid ett sale and leaseback-avtal). Vinster ska inte klassificeras som intäkt.

69. En materiell anläggningstillgång kan avyttras på olika sätt (exempelvis genom försäljning, genom att ingå ett finansiellt leasingavtal eller genom gåva). Ett företag tillämpar vid fastställande av datum för avyttrandet av en tillgång kriterierna i IAS 18, Intäkter, avseende redovisning av intäkter från försäljning av varor. IAS 17 gäller vid avyttring genom ett sale and leaseback-avtal.

70. Om, enligt redovisningsprincipen i punkt 7, ett företag i det redovisade värdet för en materiell anläggningstillgång innefattar utgiften för att byta ut en del av denna tillgång, så tar företaget bort det redovisade värdet för den utbytta delen från balansräkningen oavsett om den utbytta delen hade skrivits av separat. Om det inte är praktiskt genomförbart för ett företag att fastställa det redovisade värdet för den utbytta delen, kan företaget använda anskaffningsvärdet för den nya delen som en indikation på vad anskaffningsvärdet var för den utbytta delen när den förvärvades eller uppfördes.

71. Den vinst eller förlust som uppkommer när en materiell anläggningstillgång tas bort från balansräkningen ska bestämmas som skillnaden mellan den eventuella nettointäkten, vid avyttringen, och tillgångens redovisade värde.

72. Den ersättning som erhålls i samband med avyttring av en materiell anläggningstillgång redovisas till verkligt värde. Om betalningen för tillgången senareläggs ska den erhållna ersättningen redovisas till det pris som skulle gälla vid kontant betalning. Skillnaden mellan det nominella beloppet för ersättningen och det pris som skulle gälla vid kontant betalning redovisas som ränteintäkt i enlighet med IAS 18 där den effektiva räntan återspeglas i fordringen.

UPPLYSNINGAR

73. För varje slag av materiella anläggningstillgångar ska upplysning lämnas i de finansiella rapporterna om

a) de värderingsgrunder som används för att bestämma det uppskrivna anskaffningsvärdet,

b) de avskrivningsmetoder som används,

c) nyttjandeperiod eller tillämpad avskrivningssats,

d) uppskrivet anskaffningsvärde och ackumulerade avskrivningar (tillsammans med ackumulerad nedskrivning) vid periodens början och slut, och

e) en avstämning av det redovisade värdet vid periodens början och slut som visar

i) investeringar,

ii) tillgångar klassificerade som att de innehas för försäljning eller som ingår i en avyttringsgrupp klassificerad som att den innehas för försäljning i enlighet med IFRS 5 och andra avyttringar,

iii) ökningar genom rörelseförvärv,

iv) ökningar eller minskningar som är följden av omvärderingar enligt punkterna 31, 39 och 40 och från nedskrivningar som redovisas eller återförs direkt mot eget kapital i enlighet med IAS 36,

v) nedskrivningar som redovisas i resultaträkningen enligt IAS 36,

vi) nedskrivningar som återförs i resultaträkningen enligt IAS 36,

vii) avskrivningar,

viii) nettot av valutakursdifferenser som uppkommit vid omräkning av finansiella rapporter från funktionell valuta till en annan rapporteringsvaluta, inklusive omräkning av en utlandsverksamhet till det rapporterande företagets rapporteringsvaluta, och

ix) övriga förändringar.

74. De finansiella rapporterna ska också innehålla upplysning om

a) förekomst och belopp avseende begränsningar av äganderätt och materiella tillgångar som används som säkerhet,

b) beloppet för de utgifter som innefattas i det redovisade värdet för en materiell anläggningstillgång under tillgångens uppförande,

c) belopp som avser avtalsenliga åtaganden att förvärva materiella anläggningstillgångar, och

d) om det inte anges separat i resultaträkningen, det belopp avseende ersättning från tredje part för materiella anläggningstillgångar som skadats eller gått förlorade och som redovisas i resultaträkningen.

75. Val av avskrivningsmetod och uppskattning av nyttjandeperiod för tillgångar är en fråga om bedömning. Upplysningar om använda metoder och uppskattade nyttjandeperioder eller avskrivningstakt ger därmed användarna av de finansiella rapporterna information som innebär att de kan bedöma de principer som valts av företagsledningen och möjliggör jämförelser med andra företag. Av liknande skäl ska upplysning lämnas om

a) avskrivningar, oavsett om de redovisas i resultaträkningen eller som del av övriga tillgångars anskaffningsvärde, under en period, och

b) ackumulerade avskrivningar vid periodens slut.

76. I enlighet med IAS 8 lämnar ett företag upplysning om karaktär och effekt av en ändrad uppskattning och bedömning som har en inverkan under den aktuella perioden eller väntas få en inverkan under efterföljande perioder. Vad gäller materiella anläggningstillgångar kan sådana upplysningar härröra från ändrade uppskattningar avseende

a) restvärden,

b) uppskattad kostnad för nedmontering, bortforsling eller återställande av materiella anläggningstillgångar,

c) beräknad nyttjandeperiod, och

d) avskrivningsmetoder.

77. Om materiella anläggningstillgångar är redovisade till omvärderade belopp ska information lämnas om följande

a) tidpunkten för omvärderingen,

b) om en oberoende värderingsman medverkade,

c) de metoder och de betydande antaganden som använts för att uppskatta det verkliga värdet,

d) i vilken utsträckning tillgångarnas verkliga värden fastställdes direkt genom hänvisning till observerbara priser på en aktiv marknad eller nyligen genomförda transaktioner på affärsmässiga villkor eller om uppskattningarna genomförts med andra värderingstekniker,

e) för varje omvärderat slag av materiella anläggningstillgångar, det värde som skulle ha redovisats om tillgångarna varit redovisade till anskaffningsvärde, och

f) omvärderingsreserven, utvisande periodens förändringar och eventuella begränsningar i möjligheten att dela ut saldot till aktieägare.

78. Ett företag lämnar information om nedskrivningar av materiella anläggningstillgångar i enlighet med IAS 36, Nedskrivningar, utöver den information som krävs enligt punkt 73 (e) (iv)–(vi).

79. För användare av finansiella rapporter kan även nedanstående information vara relevant

a) det redovisade värdet för materiella anläggningstillgångar som tillfälligt inte används i företagets verksamhet,

b) uppskrivet anskaffningsvärde för materiella anläggningstillgångar som är helt avskrivna men som fortfarande används,

c) det redovisade värdet av materiella anläggningstillgångar som tagits ur bruk och inte är klassificerade som att de innehas för försäljning i enlighet med IFRS 5, och

d) i det fall metoden som bygger på anskaffningsvärde används, det verkliga värdet på materiella anläggningstillgångar om det väsentligt avviker från det redovisade värdet.

Därför uppmuntras företag att lämna upplysningar om dessa belopp.

ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER

80. Kraven i punkterna 24–26, avseende den första redovisningen av en materiell anläggningstillgång som förvärvats vid ett byte av tillgångar ska endast tillämpas framåtriktat på framtida transaktioner.

IKRAFTTRÄDANDE

81. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

81A. Företag ska tillämpa ändringarna i punkt 3 för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2006 eller senare. Om ett företag tillämpar IFRS 6 på en tidigare period, ska ändringarna tillämpas för denna tidigare period.

UPPHÄVANDE AV ANDRA UTTALANDEN

82. Denna standard ersätter IAS 16, Materiella anläggningstillgångar (omarbetad 1998).

83. Denna standard ersätter följande tolkningar:

a) SIC-6, Utgifter för ändringar i befintlig programvara,

b) SIC-14, Materiella anläggningstillgångar – ersättning för förlust av eller skador på tillgångar, och

c) SIC-23, Större besiktnings- och översynskostnader avseende materiella anläggningstillgångar.

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 17

Leasingavtal

SYFTE

1. Syftet med denna standard är att ange tillämpliga redovisningsprinciper vid leasingavtal för leasetagare och leasegivare.

TILÄMPNINGSOMRÅDE

2. Denna standard ska tillämpas vid redovisning av samtliga leasingavtal med undantag för

a) leasingavtal som rör prospektering av mineraltillgångar, olje- och gasfyndigheter och andra liknande icke-förnyelsebara naturtillgångar, och

b) licensavtal för exempelvis filmer, videoinspelningar, manuskript, patent och upphovsrätter (copyright).

Denna standard ska emellertid inte tillämpas som värderingsgrund avseende

a) fastigheter som innehas av leasetagare, som redovisas som förvaltningsfastigheter (se IAS 40, Förvaltningsfastigheter),

b) förvaltningsfastigheter som hyrs ut när avtalen klassificeras som operationella leasingavtal (se IAS 40),

c) biologiska tillgångar som innehas av leasetagare när avtalet klassificeras som ett finansiellt leasingavtal (se IAS 41, Jord- och skogsbruk), eller

d) biologiska tillgångar som tillhandahålls av leasegivare när avtalet klassificeras som operationella leasingavtal (se IAS 41),

3. Standarden gäller avtal enligt vilka rätten att använda en tillgång överförs från en part till en annan även om leasegivaren har ett åtagande att utföra service och underhåll av leasingobjektet. Standarden gäller däremot inte serviceavtal som inte överför rätten att använda en tillgång från en part till en annan.

DEFINITIONER

4. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Ett leasingavtal är ett avtal enligt vilket en leasegivare enligt avtalade villkor under en avtalad period ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalningar.

Ett finansiellt leasingavtal är ett leasingavtal vari de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av ett objekt i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Äganderätten kan, men behöver inte, slutligen övergå till leasetagaren.

Ett leasingavtal som inte är ett finansiellt leasingavtal är ett operationellt leasingavtal.

Ett leasingavtal är ett icke uppsägningsbart leasingavtal om det får hävas endast

a) när en ytterst osannolik händelse inträffar,

b) med leasegivarens medgivande,

c) om leasetagaren ingår ett nytt leasingavtal för samma eller likvärdig tillgång med samma leasegivare, eller

d) om leasetagaren erlägger ett tilläggsbelopp av sådan storleksordning att det vid leasingavtalets början framstår som rimligt säkert att det kommer att fullföljas.

Leasingavtalets början är den tidpunkt när leasingavtalet är daterat eller den tidigare tidpunkt då parterna har ett åtagande gentemot varandra avseende leasingavtalets väsentliga villkor. Per detta datum

a) klassificeras ett leasingavtal antingen som ett operationellt eller ett finansiellt leasingavtal, och

b) när det gäller ett finansiellt leasingavtal, fastställs de belopp som ska redovisas i samband med leasingperiodens början.

Leasingperiodens början är det datum från vilket leasetagaren har rätt att använda den leasade tillgången. Det är det datum när leasingavtalet redovisas första gången (det vill säga redovisning av de tillgångar, skulder, intäkter eller kostnader som uppkommer till följd av leasingavtalet, enligt vad som är tillämpligt).

Leasingperioden är den period under vilken leasetagaren avtalat att leasa en tillgång. Eventuella ytterligare perioder under vilka leasetagaren med eller utan tillkommande betalningar har rätt att fortsätta leasa tillgången ska även inräknas i leasingperioden om det vid leasingavtalets början framstår som rimligt säkert att rätten till förlängning kommer att utnyttjas.

Minimileaseavgifter är de betalningar, exklusive variabla avgifter, serviceutgifter och skatter, som ska erläggas av leasetagaren till leasegivaren under leasingperioden, med tillägg av

a) för en leasetagare, eventuellt belopp som garanteras av leasetagaren eller av till denne närstående företag, eller

b) för en leasegivare, eventuellt restvärde som garanteras leasegivaren av

i) leasetagaren,

ii) till leasetagaren närstående part, eller

iii) en från leasegivaren fristående tredje part som har finansiella förutsättningar att infria de avtalade förpliktelserna.

Om leasetagaren har en option att köpa leasingobjektet till ett pris som, då optionsrätten träder i kraft, väntas understiga det verkliga värdet i sådan utsträckning att det vid leasingavtalets början framstår som rimligt säkert att rätten kommer att utnyttjas, utgörs minimileaseavgifterna av summan av de lägsta avgifter som ska betalas under leasingperioden fram till det datum då denna option väntas bli utnyttjad och det belopp som krävs för att utnyttja optionen.

Verkligt värde är det värde till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld regleras, mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs.

Ekonomisk livslängd är antingen

a) den period under vilken ett objekt förväntas bli utnyttjat för sitt ändamål av en eller flera användare, eller

b) det antal enheter som förväntas bli producerade med hjälp av objektet av en eller flera användare.

Nyttjandeperiod är den uppskattade återstående period under vilken ett företag, från leasingperiodens början, bedöms kunna åtnjuta de ekonomiska fördelar som är förknippade med objektet. Leasingperiodens längd är härvidlag ingen begränsning.

Garanterat restvärde är

a) för en leasetagare den del av objektets restvärde som garanteras av leasetagaren, eller närstående part (det garanterade restvärdet är det maximala belopp som, under alla omständigheter, kan komma att betalas), och

b) för en leasegivare den del av restvärdet som garanteras av leasetagaren eller en från leasegivaren fristående tredje part som har finansiella förutsättningar att infria de avtalade förpliktelserna.

Ej garanterat restvärde är den del av leasingobjektets restvärde som vid försäljning tillfaller leasegivaren och som inte är garanterat, eller som endast är garanterat av en till leasegivaren närstående part.

Utgifter som uppstår då leasingavtal ingås är tillkommande utgifter som är direkt hänförliga till avtalets ingående och upplägg, förutom vad gäller sådana utgifter som uppstår för tillverkare eller återförsäljare.

Bruttoinvestering i leasingavtal är summan av

a) de minimileaseavgifter som enligt ett finansiellt leasingavtal tillfaller leasegivaren, och

b) eventuellt ej garanterat restvärde som tillfaller leasegivaren.

Nettoinvestering i leasingavtal är bruttoinvesteringen i ett leasingavtal diskonterat till avtalets implicita ränta.

Ej intjänade finansiella intäkter är skillnaden mellan

a) bruttoinvesteringen i ett leasingavtal, och

b) nettoinvesteringen i ett leasingavtal.

Implicit ränta är den diskonteringssats som för leasegivaren vid leasingavtalets början resulterar i att summan av nuvärdena avseende (a) minimileaseavgifterna och (b) ej garanterat restvärde, överensstämmer med summan av (i) det verkliga värdet för det leasade objektet och (ii) leasegivarens eventuella direkta utgifter som uppstår då ett leasingavtal ingås.

Leasetagarens marginella låneränta är den räntesats som leasetagaren skulle ha betalat enligt ett motsvarande leasingavtal, eller om denna räntesats inte kan fastställas, den räntesats som, vid leasingavtalets början, leasetagaren skulle ha betalat för en finansiering genom lån under motsvarande period och med motsvarande säkerhet.

Variabel avgift är den del av leasingavgifterna som inte är fast, utan den beräknas med utgångspunkt från ett framtida belopp för en faktor som förändras på annat sätt än enbart att tid förflutit (exempelvis viss procent av försäljningen, nyttjandegrad i framtiden, prisindex avseende framtiden eller framtida marknadsräntor).

5. Ett leasingavtal eller -åtagande kan innefatta ett villkor att justera leasingavgifter för ändringar i uppförande- eller anskaffningskostnader för leasingobjektet eller för ändringar i något annat kostnads- eller värderingsmått, såsom allmänna prisnivåer, eller i leasegivarens kostnader för finansiering av leasingavtalet, under perioden från leasingavtalets början till leasingperiodens början. I detta fall bedöms effekten av eventuella sådana ändringar ha inträffat vid leasingavtalets början.

6. Definitionen av ett leasingavtal innefattar hyreskontrakt för ett objekt som innehåller ett villkor där hyrestagaren har en återköpsoption på objektet efter fullföljt avtal. Dessa kontrakt går ibland under benämningen hyrköpskontrakt.

KLASSIFICERING AV LEASINGAVTAL

7. Klassificeringen av leasingavtal avgörs av i vilken omfattning de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med ägandet av det aktuella leasingobjektet finns hos leasegivaren eller hos leasetagaren. Riskerna innefattar exempelvis förlustrisker på grund av lägre kapacitetsutnyttjande än beräknat, teknisk inkurans samt varierande avkastning på grund av förändringar i de ekonomiska förutsättningarna. Fördelarna kan utgöras av rätten till den löpande avkastning som tillgången genererar och vinst till följd av värdestegring eller realisation av restvärde.

8. Ett leasingavtal klassificeras som ett finansiellt leasingavtal om det innebär att de ekonomiska fördelar och ekonomiska risker som förknippas med ägandet av objektet i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Ett leasingavtal klassificeras som operationellt om det inte innebär att dessa fördelar och risker i allt väsentligt överförs till leasetagaren.

9. Eftersom en transaktion mellan en leasegivare och leasetagare baseras på ett leasingavtal mellan dem är det korrekt att använda konsekventa definitioner. Tillämpningen av dessa definitioner kan med utgångspunkt från parternas olika förhållanden ibland leda till att ett och samma leasingavtal klassificeras olika hos leasegivaren och leasetagaren. Exempelvis kan detta vara fallet om leasegivaren gynnas av att ett restvärde garanteras av en från leasetagaren fristående tredje part.

10. Om ett leasingavtal ska betraktas som finansiellt eller operationellt beror på avtalets ekonomiska innebörd och inte på avtalets civilrättsliga form [1]. Nedan följer några exempel på situationer som enskilt eller tillsammans normalt leder till att leasingavtalet klassificeras som finansiellt:

a) Äganderätten till tillgången överförs till leasetagaren när leasingavtalet löpt ut,

b) leasetagaren äger rätt att köpa leasingobjektet till ett pris som understiger förväntat verkligt värde med ett så stort belopp att det vid leasingavtalets början framstår som rimligt säkert att rätten kommer att utnyttjas,

c) leasingperioden omfattar större delen av leasingobjektets ekonomiska livslängd även om äganderätten inte övergår,

d) vid leasingavtalets början uppgick nuvärdet av minimileaseavgiften till i allt väsentligt tillgångens verkliga värde, och

e) leasingobjektet är av så speciell karaktär att endast leasetagaren kan använda objektet utan att väsentliga ändringar görs.

11. Exempel på andra situationer som enskilt eller tillsammans tyder på att ett finansiellt leasingavtal föreligger

a) om leasetagaren enligt avtalet kan säga upp avtalet i förtid får leasetagaren bära de förluster leasegivaren åsamkas på grund av uppsägningen,

b) vinster och förluster som hänför sig till förändringar av det verkliga värdet av objektets restvärde tillfaller leasetagaren (exempelvis i form av en rabatt på leasingavgiften motsvarande större delen av försäljningspriset vid slutet av leasingperioden), och

c) leasetagaren har möjlighet att förlänga avtalet mot en avgift som är väsentligt lägre än en marknadsmässig avgift.

12. Exemplen och situationerna i punkterna 10 och 11 är inte alltid avgörande. Om det tydligt framgår av andra egenskaper att leasingavtalets fördelar och risker inte i allt väsentligt överförs till leasetagaren, klassificeras leasingavtalet som operationellt. Exempelvis kan detta vara fallet om äganderätten till tillgången överförs när leasingavtalet löper ut mot en rörlig ersättning som motsvarar det verkliga värdet vid denna tidpunkt, eller om det finns variabla avgifter, vilket föranleder att de risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt inte har överförts till leasetagaren.

13. Klassificeringen av avtalet sker vid leasingavtalets början. Om leasegivaren och leasetagaren någon gång under avtalstidens gång kommer överens om att ändra villkoren i kontraktet men det inte innebär att avtalet förnyas, på ett sätt som skulle ha inneburit en annorlunda klassificering av avtalet enligt kriterierna i punkterna 7–12 om ändringarna funnits med vid leasingavtalets början, betraktas det omarbetade avtalet som ett nytt avtal för återstående avtalstid. Förändringar i uppskattningar (exempelvis förändringar i uppskattningar av ekonomisk livslängd eller leasingobjektets restvärde) eller förändrade omständigheter (exempelvis att leasetagaren inte har uppfyllt de avtalade betalningsvillkoren) resulterar emellertid inte i en ny klassificering av ett leasingavtal i redovisningssyfte.

14. Leasingavtal avseende mark och byggnader klassificeras som finansiella eller operationella leasingavtal på samma grunder som andra leasingavtal. Ett kännetecken för mark är emellertid att den ekonomiska livslängden är obestämbar. Om äganderätten inte väntas övergå till leasetagaren vid slutet av leasingperioden har vanligen inte de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt överförts från leasegivaren till leasetagaren, i vilket fall leasingavtalet blir ett operationellt leasingavtal. En betalning som görs vid ingången av eller förvärv av en hyresrätt som redovisas som ett operationellt leasingavtal motsvarar förutbetalda leasingavgifter som skrivs av under leasingperioden i förhållande till erhållen ekonomisk nytta.

15. Mark och byggnader i ett leasingavtal som omfattar mark och byggnader bedöms var för sig vid klassificering av leasingavtalet. Om äganderätten till bägge beståndsdelarna väntas övergå till leasetagaren i slutet av leasingperioden, klassificeras bägge beståndsdelarna som ett finansiellt leasingavtal, oavsett om de bedöms vara ett eller två leasingavtal, såvida det inte tydligt framgår av andra särdrag att leasingavtalet inte innebär att de fördelar och risker som är förknippade med ägande avseende en eller bägge beståndsdelarna i allt väsentligt överförs till leasetagaren. När marken har en obestämbar ekonomisk livslängd, klassificeras marken vanligen som ett operationellt leasingavtal såvida inte äganderätten väntas övergå till leasetagaren i slutet av leasingperioden, i enlighet med punkt 14. Byggnaderna klassificeras som ett finansiellt eller operationellt leasingavtal i enlighet med punkterna 7–13.

16. När så erfordras, i syfte att klassificera och redovisa ett leasingavtal avseende mark och byggnader, fördelas minimileaseavgifterna (inklusive eventuella klumpsummor som betalas i förskott) på mark och byggnader i förhållande till det relativa verkliga värdet på hyresrättens andelar av den mark och de byggnaderna som omfattas av leasingavtalet vid leasingavtalets början. Om leasingbetalningarna inte kan fördelas på ett tillförlitligt sätt på de två beståndsdelarna klassificeras hela leasingavtalet som ett finansiellt leasingavtal, såvida det inte tydligt framgår att båda beståndsdelarna är operationella leasingavtal, i vilket fall hela leasingavtalet klassificeras som ett operationellt leasingavtal.

17. När det gäller leasingavtal avseende mark och byggnader i vilket det belopp som vid första redovisningstillfället skulle redovisas för marken, i enlighet med punkt 20, är oväsentlig, kan marken och byggnaderna behandlas som en enda enhet vid klassificering av leasingavtal och klassificeras som ett finansiellt eller operationellt leasingavtal i enlighet med punkterna 7–13. I ett sådant fall betraktas byggnadernas ekonomiska livslängd som den ekonomiska livslängden för hela den leasade tillgången.

18. Separat värdering av mark och byggnader krävs inte när leasetagarens andel av både mark och byggnader klassificeras som en förvaltningsfastighet i enlighet med IAS 40 och metoden för verkligt värde används. Utförliga beräkningar krävs endast för denna bedömning om klassificeringen av en eller bägge beståndsdelarna annars är oviss.

19. I enlighet med IAS 40 kan en leasetagare klassificera en andel i en fastighet som klassificeras som ett operationellt leasingavtal som en förvaltningsfastighet. Om leasetagaren gör detta redovisas andelen i fasigheten som om den vore ett finansiellt leasingavtal och dessutom används verkligt värde för den redovisade tillgången. Leasetagaren ska fortsätta att redovisa leasingavtalet som ett finansiellt leasingavtal även om en efterföljande händelse ändrar karaktären på leasetagarens fastighet, så att den inte längre klassificeras som en förvaltningsfastighet. Så är fallet om leasetagaren exempelvis

a) nyttjar fastigheten, som sedan övergår till att bli en rörelsefastighet till ett antaget anskaffningsvärde som motsvarar det verkliga värdet vid tidpunkten för det förändrade användningssättet, eller

b) beviljar en vidareuthyrning som innebär att i princip samtliga de risker och fördelar som är förknippade med ägandet övergår till en fristående tredje part. En sådan vidareuthyrning redovisas av leasetagaren som ett finansiellt leasingavtal till tredje part, även om det kan redovisas som ett operationellt leasingavtal av denna tredje part.

LEASETAGARENS REDOVISNING AV LEASINGAVTAL

Finansiella leasingavtal

Första redovisningen

20. Vid leasingperiodens början ska leasetagare redovisa finansiella leasingavtal som tillgångar och skulder i balansräkningen. Vid leasingperiodens början redovisas tillgången och skulden till leasingobjektets verkliga värde eller till nuvärdet av minimileaseavgiften om detta är lägre, och båda dessa värden fastställs vid leasingavtalets början. Den diskonteringssats som används vid beräkning av nuvärdet av minimileaseavgifterna är den implicita räntan om denna är känd. I annat fall används leasetagarens marginella låneränta. Leasetagarens eventuella direkta utgifter som uppstod då leasingavtalet ingicks läggs till det belopp som redovisas som en tillgång.

21. Transaktioner och andra händelser redovisas på ett sätt som är i överensstämmelse med den ekonomiska innebörden och inte enbart deras juridiska form. Civilrättsligt kan ett finansiellt leasingavtal innebära att äganderätten till objektet inte överförs till leasetagaren. Den ekonomiska innebörden av ett finansiellt leasingavtal är emellertid att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av objektet under större delen av dess ekonomiska livslängd överförs från leasegivaren till leasetagaren. Som ersättning åtar sig leasetagaren att i framtiden erlägga ett belopp som, vid leasingavtalets början, i huvudsak motsvarar objektets verkliga värde och finansieringskostnader.

22. Om sådana leasingtransaktioner inte redovisas i leasetagarens balansräkning blir tillgångarna och skulderna undervärderade, varvid de finansiella nyckeltalen blir missvisande. Därför redovisas såväl tillgången som skulden i leasetagarens balansräkning när det gäller finansiella leasingavtal. Vid leasingperiodens början redovisas tillgång och skuld avseende framtida leaseavgifter i balansräkningen till samma belopp, förutom vad gäller leasetagarens eventuella direkta utgifter som uppstod då leasingavtalet ingicks, som läggs till i det belopp som redovisas som tillgång.

23. Skulder avseende leasade tillgångar får inte redovisas som avdragsposter till de leasade tillgångarna i balansräkningen. Om det vid redovisningen av skulder i balansräkningen görs åtskillnad på kortfristiga och långfristiga skulder görs samma åtskillnad för leasingskulden.

24. Ofta uppkommer direkta utgifter i samband med att leasingavtal ingås, såsom vid kontraktsförhandling och kontraktsskrivning. Utgifter som är direkt hänförbara till leasetagarens åtgärder i samband med att ett finansiellt leasingavtal ingås inräknas i objektets anskaffningsvärde.

Efterföljande värdering

25. Minimileaseavgifterna ska fördelas mellan ränta och amortering av skulden. Räntan ska fördelas över leasingperioden så att varje redovisningsperiod belastas med ett belopp som motsvarar en fast räntesats för den under respektive period redovisade skulden. Variabla avgifter ska redovisas som kostnader för de perioder i vilka de uppkommer.

26. I praktiken kan en leasetagare fördela räntan utifrån någon form av uppskattning för att underlätta beräkningarna.

27. Ett finansiellt leasingavtal resulterar i både avskrivningar och räntekostnader som under varje period redovisas i resultaträkningen. Tillgången ska skrivas av enligt reglerna för avskrivningsbara tillgångar och periodens avskrivningar ska beräknas enligt reglerna i IAS 16, Materiella anläggningstillgångar, och IAS 38, Immateriella tillgångar. Om det inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas att äganderätten övergår till leasetagaren vid slutet av leasingperioden ska objektet skrivas av till fullo under leasingperioden, eller nyttjandeperioden om denna är kortare.

28. Det avskrivningsbara beloppet för en leasad tillgång fördelas över varje redovisningsperiod under den förväntade nyttjandeperioden på ett systematiskt sätt enligt samma princip som gäller för ägda tillgångar av samma slag. Om det med rimlig grad av säkerhet kan fastställas att äganderätten övergår till leasetagaren i slutet av leasingperioden skrivs tillgången av under den förväntade nyttjandeperioden. I annat fall skrivs objektet av under leasingperioden eller nyttjandeperioden om denna är kortare.

29. Summan av en periods avskrivningar och räntekostnader är endast undantagsvis samma belopp som periodens leasingbetalningar. Därför är det inte korrekt att endast redovisa leasingbetalningarna som periodens kostnad. Följaktligen är det inte heller troligt att tillgången och skulden efter leasingperiodens början uppgår till samma belopp.

30. Vid fastställande av huruvida en leasad tillgång behöver skrivas ned tillämpar ett företag IAS 36, Nedskrivningar.

31. Leasetagare ska, utöver att uppfylla kraven i IFRS 7, Finansiella instrument: Upplysningar, lämna följande upplysningar avseende finansiella leasingavtal:

a) Redovisat värde (netto) per balansdagen för varje slag av tillgång.

b) En avstämning per balansdagen mellan sammanlagda framtida minimileaseavgifter och dessas nuvärden. Dessutom ska totalsumman samt nuvärdet av framtida minimileaseavgifter per balansdagen fördelas på förfallotidpunkter enligt följande

i) inom ett år,

ii) senare än ett år men inom fem år,

iii) senare än fem år.

c) Variabla avgifter som ingår i periodens resultat.

d) Det sammanlagda beloppet per balansdagen av framtida minimileaseavgifter för icke uppsägningsbara avtal som avser objekt som vidareuthyrs.

e) En allmän beskrivning av väsentliga leasingavtal som leasetagaren ingått. Beskrivningen ska innehålla, men inte begränsas till

i) grunderna för hur variabla avgifter fastställs,

ii) förekomsten av villkor som ger möjlighet att förvärva objektet eller att förlänga avtalet och förekomsten av indexklausuler i avtalet, och

iii) restriktioner till följd av ingångna leasingavtal avseende exempelvis utdelning, lånemöjligheter och ytterligare leasingavtal.

32. Dessutom gäller upplysningskraven i IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 och IAS 41 för leasetagare avseende tillgångar som leasas genom finansiella leasingavtal.

Operationella leasingavtal

33. Leasingavgiften vid operationella leasingavtal ska kostnadsföras linjärt över leasingperioden såvida inte ett annat systematiskt sätt bättre återspeglar användarens ekonomiska nytta över tiden [2].

34. För operationella leasingavtal kostnadsförs leasingavgiften (exklusive utgifter för tjänster som försäkring och underhåll) linjärt över leasingperioden såvida inte ett annat systematiskt sätt bättre återspeglar användarens ekonomiska nytta över tiden. Detta gäller även om betalningarna fördelas på annat sätt.

35. Leasetagare ska, utöver att uppfylla kraven i IFRS 7, lämna följande upplysningar om operationella leasingavtal:

a) Det sammanlagda beloppet per balansdagen av framtida minimileaseavgifter avseende icke uppsägningsbara operationella leasingavtal fördelade på förfallotidpunkter enligt följande

i) inom ett år,

ii) senare än ett år men inom fem år,

iii) senare än fem år.

b) Det sammanlagda beloppet per balansdagen av framtida minimileaseavgifter för icke uppsägningsbara avtal som avser objekt som vidareuthyrs.

c) Summan av periodens kostnadsförda leasingavgifter med särskild uppgift om minimileaseavgifter, variabla avgifter samt leasingintäkter avseende objekt som vidareuthyrts.

d) En allmän beskrivning av betydande leasingavtal som leasetagaren ingått. Beskrivningen ska innehålla, men inte begränsas till

i) grunderna för hur variabla avgifter fastställs,

ii) förekomsten av villkor som ger möjlighet att förvärva objektet eller att förlänga avtalet och förekomsten av indexklausuler i avtalet, och

iii) restriktioner till följd av ingångna leasingavtal avseende exempelvis utdelning, lånemöjligheter och ytterligare leasingavtal.

LEASETAGARENS REDOVISNING AV LEASINGAVTAL

Finansiella leasingavtal

Första redovisningen

36. Leasegivare ska redovisa tillgångarna enligt ett finansiellt leasingavtal som fordran i balansräkningen, till ett belopp som motsvarar nettoinvesteringen enligt leasingavtalet.

37. Enligt ett finansiellt leasingavtal överförs de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av objektet i allt väsentligt från leasegivaren till leasetagaren. Leasegivaren redovisar därför i sin balansräkning en fordran på leasetagaren och redovisar erhållna betalningar som betalning av fordran respektive som finansiell intäkt.

38. Den finansiella intäkten utgör ersättning för leasegivarens investering och tjänster. Leasegivaren har ofta direkta utgifter som uppstår då leasingavtalet ingås, som innefattar belopp för provision, arvoden för juridiska tjänster och interna utgifter som tillkommer och är direkt hänförliga till ingående och upplägg av avtalet. De innefattar inte allmänna omkostnader som dem som är hänförliga till försäljning och marknadsföring. När det gäller finansiella leasingavtal förutom dem som berör en tillverkare eller återförsäljare, innefattas de direkta utgifter som uppstår då leasingavtalet ingås i den första värderingen av fordran avseende det finansiella leasingavtalet och minskar det belopp som intäktsförs under leasingperioden. Leasingavtalets implicita ränta definieras på ett sådant sätt att direkta utgifter som uppstår då leasingavtalet ingås automatiskt innefattas i fordran avseende det finansiella leasingavtalet; de behöver inte läggas till separat. Tillverkares och återförsäljares utgifter i samband med ingående och upplägg av leasingavtal innefattas inte i definitionen av direkta utgifter som uppstår då ett leasingavtal ingås. Följden blir att de undantas från nettoinvesteringen i ett leasingavtal och redovisas som en kostnad när vinsten från försäljningen redovisas, vilket för ett finansiellt leasingavtal vanligen sker vid leasingperiodens början.

Efterföljande värdering

39. Den finansiella intäkten ska fördelas så att en jämn förräntning erhålls på under varje period redovisad nettoinvestering.

40. En leasegivare fördelar den finansiella intäkten i redovisningen över leasingperioden på ett systematiskt och rationellt sätt. Fördelningen sker så att en jämn förräntning erhålls på under varje period redovisad nettoinvestering avseende leasingavtalet. Erhållna leasingbetalningar, under den aktuella perioden, exklusive belopp avseende service och underhåll, minskar både fordran och ej intjänade finansiella intäkter.

41. Det uppskattade, ej garanterade restvärde som använts vid beräkning av leasegivarens bruttoinvestering i leasingavtalet prövas regelbundet. Om värdet har minskat redovisas effekten härav omedelbart i resultaträkningen. Intäkterna över den återstående leasingperioden ändras också.

41A. En tillgång enligt ett finansiellt leasingavtal som i enlighet med IFRS 5, Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter, klassificeras som att den innehas för försäljning (eller ingår i en avyttringsgrupp klassificerad som att den innehas för försäljning) ska redovisas i enlighet med den standarden.

42. Tillverkare eller återförsäljare som ingår ett finansiellt leasingavtal med en kund ska redovisa försäljningsvinst eller -förlust i enlighet med de principer som företaget tillämpar vid försäljning. Om leasingavtalet stipulerar osedvanligt låg ränta ska vinsten vid försäljningen begränsas till det belopp som hade uppkommit om en marknadsmässig ränta avtalats. Tillverkares eller återförsäljares utgifter i samband med ingående och upplägg av leasingavtal ska redovisas som en kostnad när vinsten från försäljningen redovisas.

43. Tillverkare eller återförsäljare ger ofta kunderna möjlighet att välja mellan att köpa eller leasa tillgången i fråga. Vid ett finansiellt leasingavtal uppkommer två typer av intäkter

a) en försäljningsvinst eller -förlust baserad på normala försäljningspriser och rabatter i enlighet med de principer som företaget tillämpar vid försäljning, och

b) en finansiell intäkt som redovisas över leasingperioden.

44. Den försäljningsintäkt som redovisas av en tillverkare eller återförsäljare vid leasingperiodens början, utgörs av tillgångens verkliga värde eller nuvärdet, beräknat till marknadsränta, av minimileaseavgifterna om detta är lägre. Kostnad för sålda varor, som redovisas vid leasingperiodens början, är den leasade tillgångens anskaffningsvärde, eller redovisade värde om de är olika, minskat med nuvärdet av det ej garanterade restvärdet. Skillnaden mellan försäljningsintäkten och sålda varors kostnad utgör vinsten eller förlusten på försäljningen.

45. Denna redovisas i enlighet med de principer som företaget tillämpar vid försäljning. Tillverkare eller återförsäljare erbjuder ibland låga räntor i stället för rabatter för att attrahera kunder. Om sådana räntor används överskattas försäljningsintäkten. Om leasingavtalet stipulerar osedvanligt låg ränta ska vinsten vid försäljningen begränsas till det belopp som skulle ha uppkommit om en marknadsmässig ränta avtalats.

46. Tillverkares och återförsäljares utgifter i samband med ingående och upplägg av ett finansiellt leasingavtal redovisas som en kostnad vid leasingperiodens början eftersom de i huvudsak berör tillverkarens eller säljarens vinst vid försäljningen.

47. Leasegivare ska, utöver att uppfylla kraven i IFRS 7, lämna följande upplysningar om finansiella leasingavtal

a) en avstämning mellan bruttoinvesteringen och nuvärdet av fordran avseende minimileaseavgifter per balansdagen. Dessutom ska bruttoinvesteringen och nuvärdet av fordran avseende minimileaseavgifter per balansdagen fördelas på förfallotidpunkter

i) inom ett år,

ii) senare än ett år men inom fem år,

iii) senare än fem år.

b) ej intjänade finansiella intäkter.

c) ej garanterade restvärden som tillfaller leasegivaren.

d) reserven för osäkra fordringar avseende minimileaseavgifter.

e) variabla avgifter som ingår i periodens resultat.

f) en allmän beskrivning av de väsentliga leasingavtal som leasegivaren ingått.

48. Som indikation på leasingverksamhetens tillväxt är det ofta värdefullt att lämna upplysning om periodens bruttoinvestering efter avdrag för ej intjänade intäkter i form av nya leasingavtal samt om leasingavtal som upphört under perioden.

Operationella leasingavtal

49. Leasegivare ska i balansräkningen fördela tillgångar för vilka operationella leasingavtal ingåtts på slag av tillgång.

50. Leasingintäkterna periodiseras och intäktsredovisas linjärt under leasingavtalets löptid såvida inte en annan systematisk metod bättre återspeglar hur de ekonomiska fördelar som hänförs till objektet minskar över tiden [3].

51. Kostnader, inklusive avskrivningar, som sammanhänger med leasingintäkterna redovisas då de uppstår. Leasingintäkterna (exklusive intäkter avseende tillhandahållna tjänster såsom försäkring och underhåll) periodiseras och redovisas normalt linjärt under leasingavtalets löptid även om leasingbetalningarna varierar. En annan systematisk metod kan användas om den bättre återspeglar hur de ekonomiska fördelar som hänförs till objektet minskar över tiden.

52. När ett operationellt leasingavtal ingås ska leasegivarens direkta utgifter som uppstår då ett leasingavtal ingås läggas till det redovisade värdet för den leasade tillgången och kostnadsföras över leasingperioden utifrån samma grund som leasingintäkten.

53. Avskrivningsreglerna för avskrivningsbara leasade tillgångar ska stämma överens med leasegivarens vanliga avskrivningsregler för likartade tillgångar och avskrivningarna beräknas i enlighet med IAS 16 och IAS 38.

54. Vid fastställande av huruvida en leasad tillgång behöver skrivas ned tillämpar ett företag IAS 36.

55. En leasegivare som är tillverkare eller återförsäljare redovisar inte någon försäljningsvinst då ett operationellt leasingavtal ingås, eftersom detta inte är att jämställa med en försäljning.

56. Leasegivare ska, utöver att uppfylla kraven i IFRS 7, lämna följande upplysningar om operationella leasingavtal

a) det sammanlagda beloppet per balansdagen av framtida minimileaseavgifter som hänför sig till icke uppsägningsbara avtal fördelade på förfallotidpunkter

i) inom ett år,

ii) senare än ett år men inom fem år,

iii) senare än fem år.

b) sammanlagda variabla avgifter som ingår i periodens resultat.

c) en allmän beskrivning av de leasingavtal som leasegivaren ingått.

57. Dessutom gäller upplysningskraven i IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 och IAS 41 för leasegivare avseende tillgångar som omfattas av operationella leasingavtal.

SALE AND LEASEBACK-TRANSAKTIONER

58. En sale and leaseback-transaktion är till sin form en försäljning av en tillgång och en efterföljande lease av samma tillgång enligt ett leasingavtal. Försäljningspriset för tillgången och villkoren i leasingavtalet är ofta beroende av varandra eftersom de avtalats tillsammans. Avgörande för hur en sale and leaseback-transaktion ska redovisas är hur leasingtransaktionen klassificeras.

59. Om en sale and leaseback-transaktion ger upphov till ett finansiellt leasingavtal ska det belopp med vilket försäljningspriset överstiger tillgångens redovisade värde inte omedelbart redovisas som intäkt i säljarens/leasetagarens finansiella rapporter. Vinsten ska i stället periodiseras över leasingperioden.

60. Om leasingavtalet är ett finansiellt leasingavtal är den ekonomiska innebörden i den sammansatta transaktionen att jämställa med att leasegivaren ger leasetagaren ett lån med leasingobjektet som säkerhet. Av detta skäl ska inte det belopp med vilket försäljningspriset överstiger tillgångens redovisade värde hos leasetagaren redovisas som vinst. Den periodiseras i stället över leasingperioden.

61. Om leasingavtalet ger upphov till ett operationellt leasingavtal och det framgår att transaktionen baseras på verkligt värde ska eventuell vinst eller förlust som uppkommit vid försäljningen redovisas under den period som försäljningen sker. Om försäljningspriset understiger verkligt värde ska eventuell vinst eller förlust redovisas under den period som försäljningen sker. I det fall förlusten kompenseras av att framtida avtalade leasingavgifter understiger marknadsmässigt beräknade avgifter, tas emellertid skillnaden upp som tillgång och periodiseras i proportion till leasingavgifterna över den period som tillgången förväntas bli utnyttjad. Om försäljningspriset överstiger verkligt värde, ska skillnaden reserveras och periodiseras över den period under vilken tillgången förväntas bli utnyttjad.

62. Om leasingavtalet är ett operationellt leasingavtal och det framgår att försäljningspriset och villkoren i leasingavtalet bygger på verkligt värde har en sedvanlig försäljning skett. Således redovisas eventuell vinst eller förlust som uppkommit vid försäljningen under den period som försäljningen sker.

63. Om leasingavtalet är ett operationellt leasingavtal och tillgångens verkliga värde vid tidpunkten för försäljningen är lägre än det redovisade värdet ska en förlust motsvarande skillnaden mellan verkligt värde och redovisat värde redovisas under den period som försäljningen sker.

64. För finansiella leasingavtal görs ingen justering av det redovisade värdet om inte reglerna om nedskrivningar kräver det, i vilket fall det redovisade värdet skrivs ned till återvinningsvärdet enligt IAS 36.

65. Upplysningskraven för leasetagare och leasegivare gäller även för sale and lease back-transaktioner. Kravet på upplysning om väsentliga leasingavtal innebär att information lämnas om unika eller ovanliga avtalsvillkor för sale och leaseback-transaktioner.

66. Sale and leaseback-transaktioner kan kräva separat upplysning enligt IAS 1, Utformning av finansiella rapporter.

ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER

67. Med beaktande av punkt 68 uppmuntras retroaktiv tillämpning av denna standard men det är inget krav. Om denna standard inte tillämpas retroaktivt antas alla tidigare ingångna finansiella leasingavtal vara korrekt redovisade av leasegivaren och ska därefter redovisas i enlighet med denna standard.

68. Ett företag som tidigare har tillämpat IAS 17 (omarbetad 1997) ska tillämpa de ändringar som denna standard medför retroaktivt på alla leasingavtal eller, om IAS 17 (omarbetad 1997) inte tillämpades retroaktivt, på alla leasingavtal som ingåtts sedan företaget först tillämpade denna standard.

IKRAFTTRÄDANDE

69. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

UPPHÄVANDE AV IAS 17 (OMARBETAD 1997)

70. Denna standard ersätter IAS 17, Leasingavtal, (omarbetad 1997).

[1] Se även SIC-27, Bedömning av den ekonomiska innebörden av transaktioner som innefattar ett leasingavtal.

[2] Se även SIC-15, Förmåner i samband med teckning av operationella leasingavtal.

[3] Se även SIC-15, Förmåner i samband med teckning av operationella leasingavtal.

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 18

Intäkter

SYFTE

En inkomst definieras i Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter som en ökning av ekonomiska fördelar under en redovisningsperiod till följd av inbetalningar eller ökning av tillgångars värde eller minskning av skulders värde och som medför en ökning av eget kapital förutom sådana ökningar av eget kapital som är hänförliga till tillskott från aktieägare. Inkomster innefattar både intäkter och vinster. Intäkter är inkomster som uppkommer inom ett företags ordinarie verksamhet och har en rad skilda benämningar, såsom försäljningsintäkter, ersättningar, ränteintäkter, utdelningar och royaltyintäkter. Syftet med denna standard är att ange hur intäkter från vissa typer av transaktioner och händelser ska behandlas i redovisningen.

Den viktigaste frågan vid redovisning av intäkter är att fastställa när den ska redovisas i resultaträkningen. En intäkt ska redovisas i resultaträkningen när det är sannolikt att de framtida ekonomiska fördelarna kommer att tillfalla företaget och dessa fördelar kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Denna standard identifierar under vilka förhållanden dessa kriterier uppfylls och därmed när intäkten ska redovisas. Den ger även praktisk vägledning om hur kriterierna ska tillämpas.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Denna standard ska tillämpas vid redovisning av intäkter från följande typer av transaktioner och händelser

a) försäljning av varor,

b) utförande av tjänsteuppdrag, och

c) annans utnyttjande av ett företags tillgångar, som ger upphov till ränta, royalty eller utdelning.

2. Denna standard ersätter IAS 18, Revenue Recognition ("Redovisning av intäkter"), som fastställdes 1982.

3. Varor omfattar varor som tillverkats av företaget i syfte att säljas och varor som köpts in för vidareförsäljning, såsom handelsvaror som köpts in av en detaljist eller mark och annan egendom som innehas för försäljning.

4. Ett tjänsteuppdrag innebär normalt att ett företag utför ett enligt avtal överenskommet uppdrag inom en överenskommen tid. Uppdraget kan utföras under en period eller sträcka sig över flera perioder. Vissa avtalade tjänsteuppdrag är direkt hänförliga till ett entreprenadavtal, såsom tjänster som tillhandahålls av projektledare eller arkitekter. Intäkter från sådana avtal behandlas inte i denna standard. Redovisningen av sådana intäkter behandlas i IAS 11, Entreprenadavtal.

5. Annans utnyttjande av ett företags tillgångar ger upphov till intäkter i form av

a) ränta – avkastning på likvida medel och företagets fordringar,

b) royalty – ersättning för utnyttjande av ett företags anläggningstillgångar, såsom exempelvis patent, varumärken, upphovsrätter (copyright) och programvaror, och

c) utdelningar – ersättningar till aktieägare i proportion till innehavet av respektive aktieslag.

6. Standarden behandlar inte intäkter till följd av

a) leasingavtal (se IAS 17, Leasingavtal),

b) utdelningar på innehav som redovisas enligt kapitalandelsmetoden (se IAS 28, Innehav i intresseföretag),

c) försäkringsavtal som faller inom tillämpningsområdet för IFRS 4, Försäkringsavtal,

d) förändringar i det verkliga värdet av finansiella tillgångar och finansiella skulder eller effekter av att de avyttras (se IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering),

e) förändringar av värdet av andra omsättningstillgångar,

f) första redovisningen av och ändringar i verkligt värde av biologiska tillgångar som förknippas med jord- och skogsbruk (se IAS 41, Jord- och skogsbruk),

g) första redovisningen av jord- och skogsbruksprodukter (se IAS 41), och

h) utvinning av (metallhaltiga) mineraler.

DEFINITIONER

7. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Intäkt är det bruttoinflöde av ekonomiska fördelar som uppstår i ett företags ordinarie verksamhet under en period, och som ökar företagets eget kapital, med undantag för ökningar som beror på tillskott från aktieägare.

Verkligt värde är det värde till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld regleras, mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs.

8. Intäkter omfattar endast det bruttoinflöde av ekonomiska fördelar som företaget erhåller eller kan erhålla för egen räkning. Belopp som uppbärs för annans räkning, såsom omsättningsskatt, varu- och tjänsteskatt och mervärdesskatt, utgör inte ekonomiska fördelar för företaget och medför ingen ökning av eget kapital. Därför exkluderas de från intäkterna. På motsvarande sätt medför inte heller bruttoinflöden av ekonomiska fördelar som uppbärs för huvudmans räkning att företagets eget kapital ökar. Belopp som uppbärs för en huvudmans räkning utgör därför inte intäkter. I stället utgörs intäkten av erhållen provision.

VÄRDERING AV INTÄKTER

9. Intäkter ska värderas till det verkliga värdet av vad som erhållits eller kommer att erhållas [1].

10. Den intäkt som en transaktion ger upphov till fastställs vanligtvis genom en överenskommelse mellan företaget och köparen eller användaren av tillgången. Den värderas till det verkliga värdet av vad som erhållits eller kommer att erhållas, med beaktande av eventuella handelsrabatter och mängdrabatter som företaget lämnat.

11. I de flesta fall erläggs ersättningen i form av likvida medel och intäkten utgörs då av det belopp av likvida medel som har erhållits eller kommer att erhållas. Om betalningen senareläggs kan ersättningens verkliga värde vara lägre än det nominella beloppet för de likvida medel som erhållits eller kommer att erhållas. Ett företag kan exempelvis erbjuda köparen en räntefri kredit eller acceptera en fordringsväxel med lägre ränta än marknadsräntan som betalning för sålda varor. När den ekonomiska innebörden av en sådan överenskommelse är att köparen härigenom erhåller en finansiering, fastställs ersättningens verkliga värde genom att nuvärdet av framtida inbetalningar beräknas med hjälp av en implicit ränta. Som implicit ränta används då den av följande räntesatser som kan fastställas med störst säkerhet

a) en ränta som skulle ha betalats för ett liknande instrument som är utfärdat av någon med en liknande kreditvärdighet, eller

b) en ränta som diskonterar instrumentets nominella belopp till det aktuella kontantpriset för varorna eller tjänsterna.

Skillnaden mellan ersättningens verkliga värde och nominella värde redovisas som ränteintäkt i enlighet med punkterna 29 och 30 och i enlighet med IAS 39.

12. När varor eller tjänster byts mot varor eller tjänster som är av liknande slag och värde, ska bytet inte ses som en intäktsgenererande transaktion. Detta är ofta fallet med råvaror, såsom olja eller mjölk, där leverantörer utväxlar eller byter varulager på olika platser för att tillgodose efterfrågan under en viss tid på en viss plats. När varor säljs eller tjänster utförs i utbyte mot andra olikartade varor eller tjänster ses bytet som en transaktion som genererar intäkter. Intäkten värderas till det verkliga värdet av de varor eller tjänster som erhållits, justerat för eventuella överförda likvida medel. När de erhållna varornas eller tjänsternas verkliga värde inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, värderas intäkterna till det verkliga värdet av de varor eller tjänster som lämnats i byte, justerat för eventuella överförda likvida medel.

IDENTIFIERING AV TRANSAKTIONEN

13. Enligt denna standard tillämpas kriterierna för intäktsredovisning normalt på varje transaktion för sig. I vissa situationer är det dock nödvändigt att tillämpa kriterierna på de delar av en transaktion som kan identifieras separat för att den ekonomiska innebörden i transaktionen ska återges i redovisningen. När exempelvis en produkts försäljningspris inkluderar ett identifierbart belopp för service och underhåll, periodiseras detta belopp och intäkten redovisas under den eller de perioder som arbetet utförs. Omvänt tillämpas kriterierna på två eller fler transaktioner tillsammans när de hör samman på ett sådant sätt att de utgör en affärshändelse vars ekonomiska innebörd inte kan förstås utan beaktande av hela serien med transaktioner. Exempelvis kan ett företag sälja varor och samtidigt ingå en överenskommelse att köpa tillbaka varorna vid ett senare datum, vilket upphäver den ekonomiska effekten av den första transaktionen. I ett sådant fall redovisas de två transaktionerna tillsammans.

FÖRSÄLJNING AV VAROR

14. Intäkter från försäljning av varor ska redovisas när samtliga villkor nedan är uppfyllda:

a) Företaget har till köparen överfört de betydande risker och förmåner som är förknippade med varornas ägande.

b) Företaget behåller inte något sådant engagemang i den löpande förvaltningen som vanligtvis förknippas med ägande och företaget utövar inte heller någon reell kontroll över de sålda varorna.

c) Inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

d) Det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget.

e) De utgifter som uppkommit eller som förväntas uppkomma till följd av transaktionen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

15. Bedömningen av när ett företag har överfört de betydande risker och förmåner som är förknippade med ägandet kräver en granskning av de omständigheter enligt vilka transaktionen genomförts. I de flesta fall sammanfaller överföringen av ägandets risker och förmåner med att den juridiska äganderätten eller med att det fysiska innehavet överförs till köparen. Detta gäller i de flesta fall vid försäljning inom detaljhandeln. I andra fall sker överföringen av ägandets risker och förmåner vid en annan tidpunkt än vid överföringen av den juridiska äganderätten eller överföringen av det fysiska innehavet.

16. Om företaget behåller betydande risker förknippade med ägandet av varan utgör inte transaktionen någon försäljning och därför redovisas ingen intäkt. Ett företag kan behålla en betydande äganderisk på flera sätt. Situationer där företaget behåller betydande risker och förmåner förknippade med ägandet är exempelvis

a) när företaget behåller en förpliktelse avseende varans funktion vilket inte omfattas av normala garantivillkor,

b) när intäkten från en försäljning är beroende av köparens intäkt som denne erhåller från sin försäljning av varorna,

c) när varorna levereras för att installeras och installationen utgör en betydande del av avtalet, vilken inte har slutförts av företaget, och

d) när köparen har rätt att häva köpet av skäl som är angivna i försäljningsavtalet och företaget har svårt att bedöma sannolikheten för att det ska ske.

17. Om företaget endast behåller en obetydlig risk av det slag som är förknippat med ägandet av varan utgör transaktionen en försäljning och en intäkt redovisas. Exempelvis kan det säljande företaget behålla ägandet till varorna som säkerhet för en utestående kundfordran. Om företaget i ett sådant fall överfört betydande risker och förmåner förknippade med ägandet, är transaktionen en försäljning och intäkten redovisas. Ett annat exempel när ett företag endast behåller en obetydlig risk förknippad med ägandet kan vara en vidareförsäljning där företaget erbjuder kunden att få pengarna tillbaka om kunden inte är nöjd. I detta fall redovisas intäkten vid försäljningstidpunkten under förutsättning att det säljande företaget på ett tillförlitligt sätt kan beräkna framtida returer och redovisar en avsättning för dessa som baseras på tidigare erfarenheter och andra relevanta faktorer.

18. Intäkten redovisas endast när det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget. I vissa fall kan inte detta göras sannolikt förrän betalning erhållits eller en osäkerhetsfaktor är undanröjd. Exempelvis kan det vara osäkert huruvida en utländsk myndighet kommer att ge tillstånd för att överföra betalning från en försäljning i ett annat land. Intäkten redovisas när tillstånd erhållits och osäkerheten därmed undanröjts. Om osäkerhet uppstår vad avser möjligheten att erhålla betalning för belopp som redan redovisats som intäkt, redovisas det belopp för vilket betalning inte längre är sannolik som en kostnad och inte som en justering av det intäktsbelopp som ursprungligen redovisats.

19. Intäkter och kostnader som härrör från samma transaktion eller händelse redovisas samtidigt. Detta förfarande kallas vanligen matchning av intäkter och kostnader. Kostnader, inklusive garantiutgifter och andra utgifter som uppkommer efter det att varan levererats, kan i normalfallet beräknas på ett tillförlitligt sätt när övriga villkor för intäktsredovisning har uppfyllts. Intäktsredovisning kan dock inte ske om sådana kostnader inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Under sådana förhållanden redovisas eventuella erhållna ersättningar för försäljningen av varan som skuld.

UTFÖRANDE AV TJÄNSTEUPPDRAG

20. När det ekonomiska utfallet av ett tjänsteuppdrag som utförts av ett företag kan beräknas på ett tillförlitligt sätt ska den inkomst som är hänförlig till uppdraget redovisas som intäkt genom hänvisning till färdigställandegraden på balansdagen. Utfallet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt om samtliga följande villkor är uppfyllda:

a) Inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

b) Det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget.

c) Färdigställandegraden på balansdagen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

d) de utgifter som uppkommit och de utgifter som återstår för att slutföra tjänsteuppdraget kan beräknas på ett tillförlitligt sätt [2].

21. Den metod som används för intäktsredovisning genom hänvisning till uppdragets färdigställandegrad på balansdagen benämns ofta successiv vinstavräkning. Enligt denna metod redovisas intäkter i den redovisningsperiod då arbetet utförs. En sådan redovisning av intäkter ger användbar information om tjänsteuppdragets omfattning och resultat under en period. Även IAS 11 kräver att intäktsredovisning sker enligt denna metod. Nämnda standards krav är i regel tillämpliga även vid redovisning av inkomster och utgifter som är hänförliga till tjänsteuppdrag.

22. Intäkten redovisas endast när det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget. Om osäkerhet uppstår vad avser möjligheten att erhålla betalning för belopp som redan redovisats som intäkt, redovisas det belopp för vilket betalning inte längre är sannolik som en kostnad i stället för som en justering av det intäktsbelopp som ursprungligen redovisats.

23. Ett företag kan i allmänhet göra tillförlitliga beräkningar av utfallet när överenskommelse träffats med tjänsteuppdragets övriga parter om

a) varje parts verkställbara rättigheter avseende den tjänst som ska utföras och erhållas av parterna,

b) den ersättning som ska utväxlas, och

c) villkoren för den slutliga ekonomiska uppgörelsen.

Företaget måste också vanligtvis ha ett effektivt internt system för ekonomisk budgetering och rapportering. Företaget följer – och reviderar vid behov – beräkningarna av uppdragsinkomsten under uppdragets gång. Behovet av sådana revideringar är inte nödvändigtvis en indikation på att utfallet av tjänsteuppdraget inte kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt.

24. Färdigställandegraden för ett tjänsteuppdrag kan fastställas på olika sätt. Företaget tillämpar den metod som på ett tillförlitligt sätt mäter omfattningen av det utförda arbetet. Beroende på typ av tjänsteuppdrag kan metoderna innefatta bedömningar av

a) utfört arbete på basis av gjorda undersökningar,

b) utförda tjänster per balansdagen i proportion till vad som totalt ska utföras, eller

c) förhållandet mellan nedlagda utgifter på balansdagen och beräknade totala utgifter. Endast sådana utgifter som motsvarar utfört arbete inräknas i nedlagda utgifter på balansdagen. Endast utgifter som motsvarar arbete som utförts eller kommer att utföras inräknas i beräknade totala utgifter.

Delbetalningar och förskott från beställaren återspeglar oftast inte det arbete som utförts.

25. När tjänster utgörs av ett obestämt antal aktiviteter under en specifik tidsperiod, redovisas intäkterna av praktiska skäl linjärt över den specifika tidsperioden om det inte går att visa att en annan metod bättre återspeglar färdigställandegraden. Om en specifik aktivitet är mycket mer betydande än andra aktiviteter, senareläggs intäktsredovisningen tills denna betydande aktivitet har utförts.

26. När utfallet av en transaktion som innefattar utförande av tjänster som inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, ska intäkten redovisas endast i den utsträckning den motsvarar redovisade kostnader som är återvinningsbara.

27. I inledningsskedet av ett tjänsteuppdrag kan det förekomma att utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Detta hindrar inte att det ändå kan vara sannolikt att beställaren kommer att ersätta företaget för uppkomna uppdragsutgifter. Redovisad intäkt begränsas därför till ett belopp som motsvarar de uppdragsutgifter som företaget bedömer kommer att ersättas av beställaren. Eftersom utfallet av tjänsteuppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt redovisas ingen vinst.

28. När utfallet av ett tjänsteuppdrag inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och det inte är sannolikt att uppkomna uppdragsutgifter kommer att ersättas av beställaren, sker ingen intäktsredovisning och uppkomna utgifter redovisas som kostnader. När de omständigheter som förhindrat en tillförlitlig beräkning av utfallet av tjänsteuppdraget inte längre föreligger, redovisas uppdragsinkomsten i enlighet med punkt 20 i stället för i enlighet med punkt 26.

RÄNTA, ROYALTY OCH UTDELNING

29. Ersättning i form av ränta, royalty eller utdelning på grund av annans användning av företagets tillgångar ska redovisas som intäkt enligt de grunder som anges i punkt 30 när

a) det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget, och

b) inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

30. Intäktsredovisning ska ske på följande grunder

a) ränta ska redovisas genom användande av effektivräntemetoden enligt vad som anges i IAS 39, punkt 9 och VT5–VT8,

b) royalties ska periodiseras i enlighet med den aktuella överenskommelsens ekonomiska innebörd, och

c) utdelning ska redovisas när aktieägarens rätt att erhålla betalning har fastställts.

31. [Struken]

32. Vid upplupen ej betald ränta som avser tiden före förvärvet av ett räntebärande värdepapper, fördelas den efterföljande räntebetalningen mellan perioderna före och efter förvärvet. Endast den ränta som avser tiden efter förvärvet intäktsredovisas. När utdelning på aktierelaterade värdepapper är hänförlig till nettovinst för perioden före förvärvet, dras sådan utdelning av från anskaffningsvärdet för värdepapperen. Om det är svårt att göra annat än en godtycklig fördelning intäktsredovisas hela utdelningen om det inte är uppenbart att den representerar en återbetalning av en del av anskaffningsvärdet för värdepapperen.

33. Royalty uppstår i enlighet med villkoren för den aktuella överenskommelsen och redovisas vanligtvis med utgångspunkt från denna om det med hänsyn till överenskommelsens innehåll inte är lämpligare att redovisa intäkten enligt någon annan systematisk och rationell grund.

34. Intäkten redovisas endast när det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget. Om osäkerhet uppstår vad avser möjligheten att erhålla betalning för belopp som redan redovisats som intäkt, redovisas det belopp för vilket betalning inte längre är sannolik som en kostnad i stället för som en justering av det intäktsbelopp som ursprungligen redovisats.

UPPLYSNINGAR

35. Ett företag ska lämna följande upplysningar:

a) De principer som tillämpats för intäktsredovisning samt de metoder som använts för att fastställa färdigställandegraden för transaktioner som innefattar utförande av tjänster.

b) Belopp för varje betydande intäktsslag som redovisats under perioden, inklusive intäkter som uppkommit från

i) försäljning av varor,

ii) utförande av tjänsteuppdrag,

iii) ränta,

iv) royalty,

v) utdelningar.

c) De intäkter som hänför sig till byte av varor eller tjänster och som ingår i varje betydande intäktsslag.

36. Ett företag lämnar information om eventualförpliktelser och eventualtillgångar i enlighet med IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar. Eventualförpliktelser och eventualtillgångar kan uppkomma till följd av garantikostnader, anspråk, böter eller möjliga förluster.

IKRAFTTRÄDANDE

37. Denna standard ska tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar 1 januari 1995 eller senare.

[1] Se även SIC-31: Intäkter – bytestransaktioner som avser reklamtjänster.

[2] Se även SIC-27: Bedömning av den ekonomiska innebörden av transaktioner som innefattar ett leasingavtal samt SIC-31: Intäkter – bytestransaktioner som avser reklamtjänster.

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 19

Ersättningar till anställda

SYFTE

Syftet med denna standard är att ange hur ersättningar till anställda ska redovisas och hur upplysningar om sådana ersättningar ska lämnas. Standarden anger att ett företag ska redovisa

a) en skuld när anställda har utfört tjänster i utbyte mot ersättningar som ska utgå i framtiden, och

b) en kostnad när företaget förbrukar de ekonomiska fördelar som uppstått genom de tjänster som anställda utfört i utbyte mot ersättningar.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Denna standard ska tillämpas av en arbetsgivare vid redovisning av alla ersättningar till anställda, förutom vad gäller sådana som faller inom tillämpningsområdet för IFRS 2, Aktierelaterade ersättningar.

2. Denna standard behandlar inte redovisningen i pensionsstiftelser (se IAS 26, Redovisning av pensionsstiftelser).

3. De ersättningar till anställda på vilka denna standard tillämpas innefattar dem som tillhandahålls

a) enligt formella planer eller andra formella överenskommelser mellan företaget och enskilda anställda, grupper av anställda eller deras representanter,

b) enligt lagkrav eller genom branschavtal, enligt vilka företag är skyldiga att bidra till statliga, regionala, branschmässiga eller andra planer som omfattar flera arbetsgivare, eller

c) genom en sådan praxis som ger upphov till en informell förpliktelse. Praxis ger upphov till en informell förpliktelse när företaget inte har något annat realistiskt alternativ än att betala ersättningen i fråga. Ett exempel på en informell förpliktelse är när en förändring i företagets praxis skulle orsaka oacceptabla skador på dess relationer till de anställda.

4. Ersättningar till anställda omfattar

a) kortfristiga ersättningar till anställda, såsom löner och sociala avgifter, betald semester och betald sjukfrånvaro, vinstandelar och bonus (om de ska betalas inom tolv månader från periodens slut) och icke-monetära ersättningar (såsom sjukvård, bostad, bil samt gratis eller subventionerade varor och tjänster) för nuvarande anställda,

b) ersättningar efter avslutad anställning, såsom pensioner, andra ersättningar, livförsäkring och sjukvård,

c) övriga långfristiga ersättningar till anställda, inklusive ledighet för dem som varit anställda under lång tid och sabbatsår, ersättningar i samband med jubileer eller andra ersättningar till dem som varit anställda under lång tid, långfristiga ersättningar vid arbetsoförmåga och, om de inte ska betalas inom tolv månader efter periodens slut, vinstandelar, bonus och uppskjutna ersättningar, och

d) ersättningar vid uppsägning.

Eftersom kategorierna i avsnitten (a)–(d) ovan har olika karaktär anger denna standard särskilda regler för varje kategori.

5. Ersättningar till anställda omfattar ersättningar som lämnas antingen till anställda eller till deras anhöriga och som kan komma att regleras genom betalningar (eller genom tillhandahållande av varor och tjänster) antingen direkt till de anställda, dessas familjemedlemmar eller andra anhöriga eller till andra mottagare, exempelvis försäkringsföretag.

6. En anställd kan utföra tjänster för ett företag på hel- eller deltid, permanent (tills vidare), tillfälligt eller tidsbegränsat. I denna standard omfattar anställda även företagsledare och andra personer i ledande ställning.

DEFINITIONER

7. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Ersättningar till anställda är alla former av vederlag ett företag lämnar i utbyte mot tjänster som utförs av anställda.

Kortfristiga ersättningar till anställda är, med undantag för ersättningar vid uppsägning, sådana ersättningar som i sin helhet förfaller till betalning inom tolv månader efter utgången av den period under vilken de anställda utför de tjänster som berättigar till ersättningarna.

Ersättningar efter avslutad anställning är sådana ersättningar som betalas sedan anställningen avslutats, med undantag för ersättningar vid uppsägning.

Planer för ersättningar efter avslutad anställning är formella eller informella arrangemang enligt vilka företaget lämnar ersättningar efter avslutad anställning till en eller flera anställda.

Avgiftsbestämda planer är planer för ersättningar efter avslutad anställning enligt vilka företaget betalar fastställda avgifter till ett separat företag (en fond) och inte har någon rättslig eller informell förpliktelse att betala ytterligare avgifter om fonden inte har tillräckliga tillgångar för att betala alla ersättningar till anställda som hänför sig till anställdas tjänstgöring under innevarande period och tidigare perioder.

Förmånsbestämda planer är andra planer för ersättningar efter avslutad anställning än avgiftsbestämda planer.

Planer som omfattar flera arbetsgivare är avgiftsbestämda planer eller förmånsbestämda planer (i båda fallen avses andra planer än statliga) som

a) sammanför tillgångar som tillförts från olika företag som inte står under samma bestämmande inflytande och

b) använder dessa tillgångar för att lämna ersättningar till flera företags anställda utifrån principen att avgifts- och ersättningsnivåerna fastställs utan hänsyn till i vilket företag arbetstagarna är anställda.

Övriga långfristiga ersättningar till anställda är ersättningar till anställda (utöver ersättningar efter avslutad anställning och ersättningar vid uppsägning) som inte förfaller till betalning i sin helhet inom tolv månader efter utgången av den period under vilken de anställda utför de tjänster som berättigar till ersättningarna.

Ersättningar vid uppsägning är ersättningar till anställda som utgår på grund av

a) företagets beslut att avsluta en anställds anställning före den normala tidpunkten för anställningens upphörande eller

b) en anställds beslut att acceptera frivillig avgång i utbyte mot dessa ersättningar.

Intjänade ersättningar till anställda är ersättningar som inte är villkorade av framtida anställning.

Nuvärdet av en förmånsbestämd förpliktelse är nuvärdet av de förväntade framtida betalningar, utan avdrag för värdet av eventuella förvaltningstillgångar, som krävs för att reglera en förpliktelse som härrör från anställdas tjänstgöring under innevarande period och tidigare perioder.

Kostnader avseende tjänstgöring under innevarande period är ökningen av nuvärdet av förmånsbestämda förpliktelser som härrör från anställdas tjänstgöring under innevarande period.

Räntekostnad är den ökning under perioden av nuvärdet av en förmånsbestämd förpliktelse som uppstår till följd av att ersättningarna är en period närmare reglering.

Förvaltningstillgångar omfattar

a) tillgångar som innehas av en pensionsstiftelse och

b) försäkringsbrev som är en förvaltningstillgång.

Tillgångar som innehas av en pensionsstiftelse är (med undantag för finansiella instrument som emitterats av det rapporterande företaget och inte kan överlåtas) tillgångar som

a) innehas av ett företag (en fond) som är rättsligt skild från det rapporterande företaget och vars enda uppgift är att betala eller finansiera ersättningar till anställda och

b) endast kan användas till att betala eller finansiera ersättningar till anställda, inte är tillgängliga för det rapporterande företagets egna fordringsägare (inte ens vid konkurs) och inte kan återföras till det rapporterande företaget såvida inte

i) fondens återstående tillgångar är tillräckliga för att täcka planens eller det rapporterande företagets samtliga tillhörande förpliktelser avseende ersättningar till anställda eller

ii) tillgångarna återförs till det rapporterande företaget i syfte att ersätta detta för redan betalda ersättningar till anställda.

Ett försäkringsbrev som är en förvaltningstillgång är ett försäkringsbrev [1] utgivet av en försäkringsgivare som inte är närstående (enligt definition i IAS 24, Upplysningar om närstående) det rapporterande företaget om försäkringsbrevets ersättning

a) endast kan användas för att betala eller finansiera ersättningar till anställda enligt en förmånsbestämd plan samt och

b) inte är tillgänglig för det rapporterande företagets egna fordringsägare (inte ens vid konkurs) och inte kan återföras till det rapporterande företaget såvida inte

i) ersättningen utgör en större tillgång än vad som erfordras för att försäkringen ska täcka det rapporterande företagets samtliga tillhörande förpliktelser eller

ii) köpeskillingen återförs till det rapporterande företaget i syfte att ersätta detta för redan betalda ersättningar till anställda.

Verkligt värde är det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld regleras mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och har ett intresse av att transaktionen genomförs.

Avkastning på förvaltningstillgångar utgörs av ränta, utdelning och andra intäkter från förvaltningstillgångarna, jämte realiserade och orealiserade vinster eller förluster på förvaltningstillgångarna, efter avdrag för eventuella kostnader för administration och eventuell skatt.

Aktuariella vinster och förluster omfattar

a) erfarenhetsbaserade justeringar (effekterna av skillnader mellan tidigare aktuariella antaganden och vad som faktiskt har inträffat) och

b) effekterna av ändringar av aktuariella antaganden.

Kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder är den ökning av nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen för anställdas tjänstgöring under tidigare perioder som sker under den innevarande perioden genom att ersättningar efter avslutad anställning eller andra långfristiga ersättningar till anställda införs eller förändras. Kostnaden för under tidigare perioder intjänade ersättningar kan antingen vara positiv (när ersättningar införs eller ökas) eller negativ (när befintliga ersättningar minskas).

KORTFRISTIGA ERSÄTTNINGAR TILL ANSTÄLLDA

8. Kortfristiga ersättningar till anställda omfattar bland annat:

a) Löner och sociala kostnader.

b) Betald korttidsfrånvaro (såsom betald semester och betald sjukfrånvaro) där frånvaron förväntas inträffa inom tolv månader efter utgången av den period då de anställda utför de tjänster som berättigar till ersättningarna.

c) Vinstandelar och bonus som ska betalas ut inom tolv månader efter utgången av den period då de anställda utför de tjänster som berättigar till ersättningarna.

d) Icke-monetära ersättningar (såsom sjukvård, bostad och bil samt gratis eller subventionerade varor eller tjänster) till nuvarande anställda.

9. Redovisningen av kortfristiga ersättningar till anställda är i allmänhet okomplicerad, eftersom det inte krävs några aktuariella antaganden för att beräkna förpliktelsen eller kostnaden och eftersom det inte finns någon möjlighet till aktuariella vinster eller förluster. Dessutom beräknas förpliktelser avseende kortfristiga ersättningar till anställda utan diskontering.

Redovisning och värdering

Samtliga kortfristiga ersättningar till anställda

10. När en anställd har utfört tjänster åt ett företag under en redovisningsperiod, ska företaget redovisa det odiskonterade belopp avseende kortfristiga ersättningar till anställda som företaget förväntas betala i utbyte mot dessa tjänster på följande sätt:

a) Som en skuld (upplupen kostnad) efter avdrag för eventuellt redan utbetalda belopp. Om de redan utbetalda beloppen är större än det odiskonterade ersättningsbeloppet, ska företaget redovisa det överskjutande beloppet som en tillgång (förutbetald kostnad) i den mån förutbetalningen kommer att leda till exempelvis en minskning av framtida utbetalningar eller en kontant återbetalning.

b) Som en kostnad, såvida inte någon annan standard kräver eller tillåter att ersättningarna inkluderas i anskaffningsvärdet för tillgångar (se exempelvis IAS 2, Varulager och IAS 16, Materiella anläggningstillgångar).

I punkterna 11, 14 och 17 anges hur ovannämnda regler ska tillämpas på kortfristiga ersättningar till anställda i form av betald frånvaro samt vinstandels- och bonusplaner.

Betald korttidsfrånvaro

11. Företaget ska redovisa den förväntade kostnaden för kortfristiga ersättningar till anställda i form av betald frånvaro på följande sätt

a) beträffande betald frånvaro som kan sparas, när de anställda utför tjänster som ökar deras rätt till framtida betald frånvaro, och

b) beträffande betald frånvaro som inte kan sparas, när frånvaron inträffar.

12. Ett företag kan kompensera anställda för frånvaro av olika anledningar, såsom semester, sjukdom och kortfristig arbetsoförmåga, föräldraledighet, uppdrag och militärtjänst. Rätten till betald frånvaro kan vara av två slag

a) som kan sparas, och

b) som inte kan sparas.

13. Betald frånvaro som kan sparas är sådan betald frånvaro som kan utnyttjas under framtida perioder om den innevarande periodens rätt till betald frånvaro inte utnyttjas fullt ut. En rättighet till betald frånvaro som kan sparas kan antingen vara en intjänad rättighet (det vill säga de anställda har rätt till kontant betalning för outnyttjad rätt när de lämnar företaget) eller en intjänad rättighet (när de anställda inte har rätt till kontant ersättning för outnyttjad rätt när de lämnar företaget). En förpliktelse uppstår när anställda utför tjänster som ökar deras rätt till framtida betald frånvaro. Förpliktelsen föreligger och redovisas även om den betalda frånvaron är en ej intjänad rättighet, men möjligheten att anställda kan komma att lämna företaget innan de utnyttjar den ej intjänade, ackumulerade rätten påverkar beräkningen av förpliktelsens storlek.

14. Företaget ska beräkna den förväntade kostnaden för betald frånvaro som kan sparas som det tillkommande belopp företaget förväntar sig att betala på grund av den outnyttjade rätt som har ackumulerats fram till balansdagen.

15. Enligt den metod som anges i föregående punkt beräknas förpliktelsen som summan av de tillkommande betalningar som förväntas uppstå enbart på grund av att ersättningen ackumuleras. I många fall behöver företaget inte göra detaljerade beräkningar för att avgöra att det inte finns någon väsentlig förpliktelse för outnyttjad betald frånvaro. Exempelvis är det troligt att en förpliktelse beträffande betald sjukfrånvaro är väsentlig endast om det finns en formell eller informell konsensus om att outnyttjad sjukfrånvaro kan tas ut som betald semester.

Exempel som illustrerar punkterna 14 och 15

Ett företag har 100 anställda som var och en är berättigad till fem arbetsdagars betald sjukfrånvaro varje år. Outnyttjad sjukfrånvaro kan utnyttjas ett år framåt. Sjukfrånvaro tas först från innevarande års rätt och sedan från den ingående balans som överförts från föregående år (enligt sist in, först ut-principen). Per 30 december 20X1 är den genomsnittliga outnyttjade rätten två dagar per anställd. Företaget förväntar sig, baserat på tidigare erfarenheter, som antas komma att vara oförändrade, att 92 anställda kommer att ta ut högst fem dagars betald sjukfrånvaro under 20X2 och att de återstående åtta anställda kommer att ta ut i genomsnitt sex och en halv dag vardera.

Företaget räknar med att det kommer att betala ytterligare 12 dagars sjuklön på grund av den outnyttjade rätt som har ackumulerats per 31 december 20X1 (en och en halv dag vardera för åtta anställda). Således redovisar företaget en skuld som motsvarar 12 dagars sjuklön.

16. En betald frånvaro som inte kan sparas kan inte utnyttjas under framtida perioder. Den förfaller alltså om den innevarande periodens rätt inte utnyttjas fullt ut och den berättigar inte anställda till kontant betalning för outnyttjad rätt när de lämnar företaget. Detta gäller vanligtvis sjuklön (i den mån outnyttjad tidigare rätt inte ökar den framtida rätten), föräldraledighet och betald frånvaro för exempelvis juryuppdrag och militärtjänst. Företaget redovisar inte några skulder eller kostnader förrän frånvaron sker, eftersom de anställdas tjänstgöring inte ökar ersättningens storlek.

Vinstandels- och bonusplaner

17. Enligt punkt 10 ska företaget redovisa den förväntade kostnaden för vinstandels- och bonusbetalningar endast när

a) företaget har en befintlig legal eller informell förpliktelse att göra sådana betalningar på grund av tidigare händelser, och

b) en tillförlitlig beräkning av förpliktelsen kan göras.

En befintlig förpliktelse föreligger endast när företaget inte har något annat realistiskt alternativ än att göra betalningarna.

18. Enligt vissa vinstandelsplaner erhåller anställda del i vinsten endast om de stannar kvar i företaget en angiven tidsperiod. Sådana planer skapar en informell förpliktelse, eftersom anställda utför tjänster som ökar det belopp som ska betalas om de förblir i tjänst till utgången av den angivna tidsperioden. Möjligheten att några anställda kan komma att lämna företaget utan att få någon vinstandel påverkar emellertid beräkningen av den informella förpliktelsens storlek.

Exempel som illustrerar punkt 18

En vinstandelsplan innebär att företaget betalar en viss andel av årets vinst till anställda som tjänstgör under hela året. Om inga anställda lämnar företaget under året kommer totalt 3 procent av årets vinst att betalas ut som vinstandelar. Företaget bedömer att personalomsättningen kommer att minska betalningen till 2,5 procent av vinsten.

Företaget redovisar en skuld och en kostnad om 2,5 procent av vinsten.

19. Även om företaget inte har någon legal förpliktelse att betala bonus, kan det i vissa fall ha som praxis att göra det. I sådana fall har företaget en informell förpliktelse, eftersom företaget inte har något annat realistiskt alternativ än att betala bonusen. Möjligheten att några anställda kan komma att lämna företaget utan att få någon bonus påverkar emellertid beräkningen av den informella förpliktelsens storlek.

20. Ett företag kan göra en tillförlitlig bedömning av sin legala eller informella förpliktelse enligt en vinstandels- eller bonusplan endast när

a) de formella villkoren enligt planen innehåller en formel för fastställande av ersättningsbeloppet,

b) företaget fastställer det belopp som ska betalas innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande, eller

c) tidigare praxis tydligt anger vilket belopp företagets informella förpliktelse uppgår till.

21. En förpliktelse enligt en vinstandels- eller bonusplan uppstår på grund av anställdas tjänstgöring och inte genom en transaktion med företagets ägare. Därför redovisar företaget inte ersättningar enligt vinstandels- och bonusplaner som vinstutdelning utan som en kostnad.

22. Om vinstandelar och bonus inte förfaller till betalning i sin helhet inom tolv månader efter utgången av den period då de anställda utför tjänsterna utgör de övriga långfristiga ersättningar till anställda (se punkterna 126-131).

Upplysningar

23. Trots att denna standard inte kräver några särskilda upplysningar om kortfristiga ersättningar till anställda, kan upplysningar krävas enligt andra standarder. Exempelvis krävs enligt IAS 24, Upplysningar om närstående, upplysningar om ersättningar till nyckelpersoner i ledande ställning. Enligt IAS 1, Utformning av finansiella rapporter, krävs upplysning om kostnaden för ersättningar till anställda.

ERSÄTTNINGAR EFTER AVSLUTAD ANSTÄLLNING: DISTINKTIONEN MELLAN AVGIFTSBESTÄMDA PLANER OCH FÖRMÅNSBESTÄMDA PLANER

24. I ersättningar efter avslutad anställning ingår bland annat

a) ersättningar efter avslutad anställning, såsom pensioner, och

b) övriga ersättningar efter avslutad anställning, såsom livförsäkring och sjukvård efter avslutad anställning.

Arrangemang enligt vilka företaget lämnar ersättningar efter avslutad anställning kallas i denna standard planer för ersättningar efter avslutad anställning. Företaget tillämpar denna standard på alla sådana arrangemang oberoende av om de innefattar bildandet av ett separat företag eller ej, som tar emot avgifter och betalar ersättningar.

25. Planer för ersättningar efter avslutad anställning klassificeras antingen som avgiftsbestämda planer eller som förmånsbestämda planer beroende på planens ekonomiska innebörd enligt dess huvudregler och villkor. I avgiftsbestämda planer

a) är företagets legala eller informella förpliktelse begränsad till det belopp företaget accepterar att bidra med. Sålunda beror storleken på den anställdes ersättningar efter avslutad anställning på de avgifter som företaget (och eventuellt även den anställde) betalar till planen eller till ett försäkringsföretag, jämte den kapitalavkastning som avgifterna ger, och

b) följaktligen är det den anställde som bär den aktuariella risken (att ersättningarna blir mindre än förväntat) och investeringsrisken (att de investerade tillgångarna kommer att vara otillräckliga för att ge de förväntade ersättningarna).

26. Exempel på fall då företagets förpliktelse inte är begränsad till den överenskomna avgiften är då företaget har en legal eller informell förpliktelse genom

a) en formel för beräkning av ersättningarna enligt planen som inte enbart är knuten till avgiftsbeloppet,

b) en garanterad avkastning på avgifterna, antingen indirekt via en plan eller direkt, eller

c) en sådan praxis som ger upphov till en informell förpliktelse. Exempelvis kan en informell förpliktelse uppstå när företaget under en längre tid har ökat ersättningarna för tidigare anställda i takt med inflationen även då det inte funnits någon legal förpliktelse att göra detta.

27. I förmånsbestämda planer

a) har företaget en förpliktelse att lämna de överenskomna ersättningarna till nuvarande och tidigare anställda, och

b) bär företaget i allt väsentligt den aktuariella risken (att ersättningarna kommer att kosta mer än förväntat) och investeringsrisken. Om det aktuariella utfallet eller den faktiska avkastningen på investeringen är sämre än förväntat kan företagets förpliktelse komma att öka.

28. I punkterna 29–42 nedan förklaras distinktionen mellan avgiftsbestämda planer och förmånsbestämda planer vad beträffar planer som omfattar flera arbetsgivare, statliga planer och försäkrade ersättningar.

Planer som omfattar flera arbetsgivare

29. Företaget ska klassificera en plan som omfattar flera arbetsgivare som en avgiftsbestämd plan respektive en förmånsbestämd plan utifrån planens regler, inklusive eventuella informella förpliktelser utöver de formella reglerna. I de fall en plan, som omfattar flera arbetsgivare, är en förmånsbestämd plan ska företaget

a) redovisa sin proportionella andel av den förmånsbestämda förpliktelsen samt av de förvaltningstillgångar och kostnader som är förbundna med planen på samma sätt som för vilken annan förmånsbestämd plan som helst, och

b) lämna de upplysningar som krävs i punkt 120A.

30. När det inte föreligger tillräcklig information för att redovisa en plan som omfattar flera arbetsgivare som en förmånsbestämd plan ska företaget

a) redovisa planen enligt punkterna 44–46 som om den vore en avgiftsbestämd plan samt

b) lämna upplysning om

i) att planen är en förmånsbestämd plan, och

ii) skälet till varför det inte föreligger tillräcklig information för att företaget ska kunna redovisa planen som en förmånsbestämd plan, och

c) i den mån ett överskott eller underskott i planen kan påverka storleken av framtida avgifter, dessutom lämna upplysning om

i) storleken av detta överskott eller underskott, om sådan information finns tillgänglig,

ii) det sätt på vilket detta överskott eller underskott fastställts, och

iii) eventuella konsekvenser för företaget.

31. Ett exempel på en förmånsbestämd plan omfattande flera arbetsgivare är en plan där

a) planen finansieras som ett fördelningssystem med fortlöpande betalningar, som innebär att avgifterna fastställs till en nivå som förväntas vara tillräcklig för att betala de ersättningar som förfaller till betalning under samma period och att framtida ersättningar som intjänas under innevarande period kommer att betalas från framtida avgifter, och

b) de anställdas ersättningar beror på deras tjänstgöringstid och de deltagande företagen inte har några realistiska möjligheter att lämna planen utan att betala avgifter för de ersättningar som de anställda intjänat fram till tidpunkten för utträdet. En sådan plan skapar en aktuariell risk för företaget. Om den slutliga kostnaden för intjänade ersättningar på balansdagen är högre än väntat måste nämligen företaget antingen öka sina avgifter eller förmå de anställda att acceptera en minskning av ersättningarna. Därför är en sådan plan en förmånsbestämd plan.

32. När det finns tillräcklig information tillgänglig om en plan som omfattar flera arbetsgivare och som är en förmånsbestämd plan, redovisar företaget sin proportionella andel av den förmånsbestämda förpliktelse och av de förvaltningstillgångar och kostnader som är förbundna med planen på samma sätt som för vilken annan förmånsbestämd plan som helst. I vissa fall kan det emellertid inträffa att företaget inte kan fastställa sin andel av planens finansiella ställning och resultat på ett sätt som är tillräckligt tillförlitligt för att kunna läggas till grund för redovisningen. Detta kan inträffa om

a) företaget inte har tillgång till information om planen som uppfyller kraven i denna standard, eller

b) planen utsätter de deltagande företagen för aktuariella risker som är förbundna med nuvarande och tidigare anställda vid andra företag, vilket leder till att det inte finns någon konsekvent och tillförlitlig grund för fördelningen av förpliktelser, förvaltningstillgångar och kostnader på de enskilda företag som deltar i planen.

I sådana fall redovisar företaget planen som om den vore en avgiftsbestämd plan och lämnar de ytterligare upplysningar som krävs i punkt 30.

32A. Det kan finnas en avtalsenlig överenskommelse, mellan planen som omfattar flera arbetsgivare och dess deltagare, som bestämmer hur planens överskott ska fördelas på deltagarna (eller underskottet finansieras). En deltagare i en plan som omfattar flera arbetsgivare, som innehåller en sådan överenskommelse enligt vilken planen redovisas som en avgiftsbestämd plan i enlighet med punkt 30 ska redovisa den tillgång eller skuld som uppkommer ur den avtalsenliga överenskommelsen samt den intäkt eller kostnad som blir följden i resultaträkningen.

Exempel som illustrerar punkt 32A

Ett företag deltar i en förmånsbestämd plan som omfattar flera arbetsgivare som inte upprättar planvärderingar baserat på IAS 19. Företaget redovisar därför planen som om den vore en avgiftsbestämd plan. En finansieringsvärdering som ej är utförd enligt IAS 19 visar ett underskott om 100 miljoner i planen. Planen har enligt avtal samtyckt till ett system av avgifter med arbetsgivare som deltar i planen, som kommer att eliminera skulden under de kommande fem åren. Företagets totala avgifter enligt avtalet är 8 miljoner.

Företaget redovisar en skuld för avgifterna justerade för pengars tidsvärde och en motsvarande kostnad i resultaträkningen.

32B. Enligt IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar, ska företaget redovisa, eller lämna upplysning om, vissa eventualförpliktelser. Eventualförpliktelser som är hänförliga till planer som omfattar flera arbetsgivare kan uppstå genom exempelvis

a) aktuariella förluster som hänför sig till andra företag i planen, till följd av att varje företag i planen har del i alla övriga deltagande företags aktuariella risker, eller

b) varje skyldighet att enligt planens villkor finansiera eventuella underskott i planen om andra företag lämnar denna.

33. Planer som omfattar flera arbetsgivare skiljer sig från gemensamt administrerade planer. En gemensamt administrerad plan är endast ett sammanförande av enskilda arbetsgivares planer för att de deltagande arbetsgivarna ska kunna slå samman sina tillgångar i investeringssyfte och minska kostnaden för förvaltning och administration. Däremot är ersättningsanspråken på de olika arbetsgivarna åtskilda och avser endast ersättningar till de egna anställda. Gemensamt administrerade planer medför inga särskilda redovisningsproblem, eftersom det finns lättillgänglig information för att behandla dem på samma sätt som enskilda arbetsgivares planer och eftersom sådana planer inte utsätter de deltagande företagen för aktuariella risker förbundna med nuvarande och tidigare anställda i andra företag. Definitionerna i denna standard kräver att företaget klassificerar en gemensamt administrerad plan som en avgiftsbestämd plan respektive en förmånsbestämd plan i enlighet med villkoren i planen (inklusive eventuella informella förpliktelser utöver de formella villkoren).

Förmånsbestämda planer som delar riskerna mellan olika företag under samma bestämmande inflytande

34. Förmånsbestämda planer som delar risker mellan olika företag under samma bestämmande inflytande, exempelvis ett moderföretag och dess dotterföretag, är inte planer som omfattar flera arbetsgivare.

34A. Ett företag som deltar i en sådan plan ska erhålla information om planen som helhet värderad i enlighet med IAS 19 baserat på antaganden som gäller planen i sin helhet. Om det finns ett avtal eller en angiven policy avseende debitering av den förmånsbestämda nettokostnaden för planen som helhet, värderad i enlighet med IAS 19, på enskilda koncernföretag, ska företaget i sina separata eller enskilda finansiella rapporter, redovisa den debiterade förmånsbestämda nettokostnaden. Om det inte finns något sådant avtal eller policy, ska den förmånsbestämda nettokostnaden redovisas i de separata eller enskilda finansiella rapporterna för det koncernföretag som juridiskt är planens den arbetsgivare som är ansvarig för planen. De andra koncernföretagen ska, i de separata eller enskilda finansiella rapporterna, redovisa en kostnad som motsvarar den avgift de ska erlägga för perioden.

34B. Deltagande i en sådan plan är en transaktion med närstående för varje enskilt koncernföretag. Ett företag ska därför, i sina separata eller enskilda finansiella rapporter, lämna följande upplysningar

a) avtal eller angiven policy för debitering av den förmånsbestämda kostnaden eller det faktum att en sådan policy inte finns.

b) den policy som används för att fastställa den avgift företaget ska betala.

c) om företaget redovisar en fördelning av den förmånsbestämda nettokostnaden i enlighet med punkt 34A, all information om planen i sin helhet i enlighet med punkterna 120–121.

d) om ett företag redovisar den avgift som ska betalas för perioden i enlighet med punkt 34A, information om planen i sin helhet enligt vad som krävs i enlighet med punkterna 120A (b)–(e), (j), (n), (o), (q) och 121. De övriga upplysningskraven i punkt 120A tillämpas inte.

35. [Struken]

Statliga planer

36. Företaget ska redovisa en statlig plan på samma sätt som en plan som omfattar flera arbetsgivare (se punkterna 29 och 30).

37. Statliga planer bildas genom lagstiftning för att omfatta alla företag (eller alla företag i en viss kategori, exempelvis en viss bransch) och administreras av statliga eller regionala myndigheter eller andra organ (exempelvis fristående organ som skapats speciellt för detta ändamål) som det rapporterande företaget inte kan kontrollera eller ha inflytande över. Vissa planer som bildats av företag lämnar både obligatoriska ersättningar, som annars skulle ha täckts av en statlig plan, och frivilliga tillkommande ersättningar. Sådana planer är inte statliga planer.

38. Statliga planer betecknas som förmånsbestämda eller avgiftsbestämda till sin karaktär, baserat på företagets förpliktelser enligt planen. Många statliga planer finansieras enligt ett fördelningssystem med löpande betalningar, där avgifterna fastställs till en nivå som förväntas vara tillräcklig för att betala de ersättningar som förfaller till betalning under samma period och framtida ersättningar som intjänas under innevarande period kommer att betalas från framtida avgifter. I de flesta statliga planer har dock företaget inga legala eller informella förpliktelser att betala dessa framtida ersättningar, utan dess enda förpliktelse är att erlägga avgifterna vartefter de förfaller till betalning. Om företaget upphör att ha anställda som omfattas av den statliga planen kommer det inte att ha någon förpliktelse att betala ersättningar som intjänats av dess egna anställda under tidigare år. Statliga planer är därför vanligtvis avgiftsbestämda planer. I de sällsynta fall en statlig plan är en förmånsbestämd plan tillämpar företaget dock vad som anges i punkterna 29 och 30.

Försäkrade ersättningar

39. Företaget kan betala försäkringspremier för att finansiera en plan för ersättningar efter avslutad anställning. Företaget ska behandla en sådan plan som en avgiftsbestämd plan såvida företaget inte (antingen direkt eller indirekt genom planen) har en legal eller informell förpliktelse att antingen

a) betala ersättningarna till anställda direkt när de förfaller till betalning, eller

b) betala ytterligare belopp om försäkringsgivaren inte betalar alla framtida ersättningar till anställda som är hänförliga till innevarande period och tidigare perioder.

Om företaget har kvar en sådan legal eller informell förpliktelse, ska företaget behandla planen som en förmånsbestämd plan.

40. De ersättningar som försäkras via ett försäkringsavtal behöver inte ha ett direkt eller automatiskt samband med företagets förpliktelse beträffande ersättningar till anställda. Planer för ersättningar efter avslutad anställning som innefattar försäkringsavtal är föremål för samma distinktion mellan redovisning och finansiering som andra fonderade planer.

41. I de fall företaget finansierar en förpliktelse beträffande ersättningar efter avslutad anställning genom att teckna en försäkring enligt vilken företaget (antingen direkt, indirekt genom planen, genom det sätt på vilket framtida premier fastställs eller genom en närståenderelation med försäkringsgivaren) har kvar en legal eller informell förpliktelse betyder betalningen av premierna inte att det föreligger ett avgiftsbestämt arrangemang. Därav följer att företaget

a) redovisar ett försäkringsbrev som uppfyller definitionen i punkt 7 som en förvaltningstillgång, och

b) redovisar andra försäkringsbrev som rättigheter till ersättning (om försäkringsbreven uppfyller villkoren i punkt 104A).

42. I de fall ett försäkringsbrev är utställt på en viss deltagare i planen eller en grupp av deltagare och företaget inte har någon legal eller informell förpliktelse att täcka eventuella förluster på försäkringsbrevet, har företaget ingen förpliktelse att betala ersättningar till de anställda och försäkringsgivaren har ensam ansvaret för att betala ersättningarna. Betalningen av fastställda premier enligt sådana avtal utgör i allt väsentligt en reglering av hela eller del av förpliktelsen avseende ersättningar till anställda. Följaktligen har företaget inte längre någon tillgång eller skuld. Därför behandlar företaget sådana betalningar som avgifter till en avgiftsbestämd plan.

ERSÄTTNINGAR EFTER AVSLUTAD ANSTÄLLNING: AVGIFTSBESTÄMDA PLANER

43. Redovisningen av avgiftsbestämda planer är okomplicerad, eftersom det rapporterande företagets förpliktelse för varje period utgörs av de belopp som företaget ska bidra med för den aktuella perioden. Följaktligen krävs det inga aktuariella antaganden för att beräkna förpliktelsen eller kostnaden och det finns inga möjligheter till några aktuariella vinster eller förluster. Dessutom beräknas förpliktelserna utan diskontering, utom i de fall de inte i sin helhet förfaller till betalning inom tolv månader efter utgången av den period under vilken de anställda utför tjänsterna.

Redovisning och värdering

44. När en anställd har utfört tjänster åt företaget under en period ska företaget redovisa de avgifter som ska betalas till en avgiftsbestämd plan i utbyte mot dessa tjänster

a) som en skuld (upplupen kostnad) efter avdrag för eventuellt redan betalda avgifter. Om de redan betalda avgifterna är större än de avgifter som ska betalas för tjänster som utförts före balansdagen ska företaget redovisa det överskjutande beloppet som en tillgång (förutbetald kostnad) i den mån förutbetalningen kommer att leda till exempelvis en minskning av framtida betalningar eller en kontant återbetalning, och

b) Som en kostnad, såvida inte någon annan IAS kräver eller tillåter att ersättningarna inkluderas i anskaffningsvärdet för tillgångar (se exempelvis IAS 2, Varulager och IAS 16, Materiella anläggningstillgångar).

45. När avgifter till en avgiftsbestämd plan inte i sin helhet förfaller till betalning inom tolv månader efter utgången av den period under vilken de anställda utför tjänsterna, ska avgifterna diskonteras med den räntesats som anges i punkt 78.

Upplysningar

46. Företaget ska lämna upplysning om det belopp som redovisas som kostnad för avgiftsbestämda planer.

47. I de fall så krävs enligt IAS 24 lämnar företaget upplysning om avgifter till avgiftsbestämda planer för nyckelpersoner i ledande ställning.

ERSÄTTNINGAR EFTER AVSLUTAD ANSTÄLLNING: FÖRMÅNSBESTÄMDA PLANER

48. Redovisningen av förmånsbestämda planer är komplicerad, eftersom det krävs aktuariella antaganden för att beräkna förpliktelsen och kostnaden och eftersom det kan uppstå aktuariella vinster och förluster. Dessutom beräknas förpliktelserna till diskonterade värden, eftersom de kan komma att regleras många år efter att de anställda utfört tjänsterna.

Redovisning och värdering

49. Förmånsbestämda planer kan vara ofonderade eller helt eller delvis fonderade genom avgifter från företaget, och ibland dess anställda, till ett företag, eller fond, som rättsligt är fristående från det rapporterande företaget. Betalningen av fonderade ersättningar när de förfaller till betalning beror inte enbart på fondens finansiella ställning och kapitalavkastning utan även på företagets förmåga (och villighet) att täcka underskott i fondens tillgångar. Därför bär företaget i allt väsentligt de aktuariella risker och de investeringsrisker som är förbundna med planen. Följaktligen överensstämmer inte den kostnad som redovisas för en förmånsbestämd plan nödvändigtvis med den avgift som betalas för perioden.

50. Redovisningen av förmånsbestämda planer innefattar att företaget

a) använder aktuariella metoder för att göra en tillförlitlig beräkning av det ersättningsbelopp som de anställda har tjänat i utbyte mot sina tjänster under innevarande period och tidigare perioder. Detta kräver att företaget fastställer hur stora ersättningar som faller på innevarande period och tidigare perioder (se punkterna 67 till 71) och gör bedömningar (aktuariella antaganden) av demografiska variabler (såsom personalomsättning och livslängd) och finansiella variabler (såsom framtida ökningar av löner och sjukvårdskostnader) vilka påverkar kostnaden för ersättningen (se punkterna 72–91),

b) diskonterar detta ersättningsbelopp genom att använda den så kallade Projected Unit Credit Method för att fastställa nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen och kostnaden avseende tjänstgöring under innevarande period (se punkterna 64–66),

c) fastställer det verkliga värdet på eventuella förvaltningstillgångar (se punkterna 102–104),

d) fastställer det totala beloppet för aktuariella vinster och förluster och hur stor del av detta belopp som ska redovisas (se punkterna 92–95),

e) fastställer den kostnad avseende tjänstgöring under tidigare perioder som uppstår då en plan har inrättats eller ändrats (se punkterna 96–101), och

f) fastställer den vinst eller förlust som uppstår (se punkterna 109–115) på grund av att en plan har reducerats eller reglerats.

Om företaget har flera förmånsbestämda planer tillämpar företaget ovannämnda förfarande för varje väsentlig plan för sig.

51. I vissa fall kan skattningar, medelvärden och beräkningsmässiga genvägar ge tillförlitliga närmevärden för de detaljerade beräkningar som beskrivs i denna standard.

Redovisning av en informell förpliktelse

52. Företaget ska inte endast redovisa sina legala förpliktelser enligt de formella villkoren i en förmånsbestämd plan, utan även de informella förpliktelser som uppstår på grund av företagets praxis. Praxis ger upphov till en informell förpliktelse när företaget inte har något annat realistiskt alternativ än att betala ersättningen i fråga. Ett exempel på en informell förpliktelse är när en förändring i företagets praxis skulle orsaka oacceptabla skador på dess relationer till de anställda.

53. De formella villkoren för en förmånsbestämd plan kan tillåta att företaget säger upp sina förpliktelser enligt planen. Det är dock vanligtvis svårt för företaget att upphäva en plan om det vill behålla sina anställda. Såvida det inte föreligger belägg för motsatsen baseras därför redovisningen av ersättningar efter avslutad anställning på att ett företag som för närvarande utlovar sådana ersättningar också kommer att fortsätta att göra detta under de anställdas återstående tjänstgöringstid.

Balansräkningen

54. Det belopp som redovisas som en förmånsbestämd skuld ska vara nettot av

a) nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen på balansdagen (se punkt 64),

b) plus eventuella aktuariella vinster (minus eventuella aktuariella förluster) som inte redovisas på grund av vad som anges i punkterna 92 och 93,

c) minus eventuella kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder som ännu inte redovisas (se punkt 96),

d) minus det verkliga värdet på balansdagen av de eventuella förvaltningstillgångar med vilka förpliktelserna ska regleras (se punkterna 102–104).

55. Nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen utgörs av bruttoförpliktelsen före avdrag av det verkliga värdet av eventuella förvaltningstillgångar.

56. Företaget ska fastställa nuvärdet av förmånsbestämda förpliktelser och det verkliga värdet av eventuella förvaltningstillgångar med tillräcklig regelbundenhet, så att de belopp som redovisas i de finansiella rapporterna inte väsentligt skiljer sig från vad som skulle ha fastställts på balansdagen.

57. Denna standard uppmuntrar, men kräver inte, att företaget anlitar en behörig aktuarie för värderingen av alla väsentliga förpliktelser beträffande ersättningar efter avslutad anställning. Av praktiska skäl kan företaget låta göra en detaljerad beräkning av förpliktelserna före balansdagen. Resultaten av denna beräkning uppdateras dock med hänsyn till eventuella väsentliga transaktioner och andra väsentliga förändringar av förhållanden (inklusive ändrade marknadspriser och räntesatser) fram till balansdagen.

58. Det belopp som fastställs enligt punkt 54 kan vara negativt (en tillgång). Företaget ska värdera denna tillgång till det lägsta av följande belopp

a) det belopp som fastställs enligt punkt 54, och

b) summan av

i) ackumulerade oredovisade aktuariella förluster netto och kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder (se punkterna 92, 93 och 96), och

ii) nuvärdet av tillgängliga ekonomiska fördelar i form av återbetalningar från planen eller i form av minskningar av framtida avgifter till planen. Nuvärdet av dessa ekonomiska fördelar ska fastställas med den diskonteringssats som anges i punkt 78.

58A. Tillämpningen av punkt 58 ska inte resultera i att en vinst redovisas endast som följd av en aktuariell förlust eller kostnad avseende tjänstgöring under tidigare perioder i innevarande period eller i att en förlust redovisas endast som följd av en aktuariell vinst i innevarande period. Företaget ska därför omedelbart redovisa, enligt punkt 54, följande, i den mån posterna uppkommer när den förmånsbestämda tillgången fastställs i enlighet med punkt 58 (b):

a) Aktuariella nettoförluster för innevarande period och kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder för innevarande period i den mån de överstiger eventuell minskning av nuvärdet av de ekonomiska fördelar som anges i punkt 58 (b) (ii). Om det inte skett en förändring eller ökning av nuvärdet av de ekonomiska fördelarna ska de aktuariella nettoförlusterna för innevarande period och kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder för innevarande period redovisas i sin helhet omedelbart enligt punkt 54.

b) Aktuariella nettovinster för innevarande period efter avdrag för kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder för innevarande period i den mån de överstiger eventuell ökning av nuvärdet av de ekonomiska fördelar som anges i punkt 58 (b) (ii). Om det inte skett en förändring eller minskning av nuvärdet av de ekonomiska fördelarna ska de aktuariella nettovinsterna för innevarande period efter avdrag för kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder för innevarande period redovisas i sin helhet direkt enligt punkt 54.

58B. Punkt 58A ska tillämpas av ett företag när det uppvisar, vid redovisningsperiodens början eller slut, ett överskott [2] i en förmånsbestämd plan och inte kan, baserat på planens aktuella villkor, återvinna detta överskott i sin helhet via återbetalningar eller minskningar av framtida avgifter till planen. I sådana fall kommer kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder och aktuariella förluster som uppkommer under perioden, för vilka redovisningen skjuts upp enligt punkt 54, att öka det belopp som anges i punkt 58 (b) (i). I det fall ökningen inte kvittas mot en lika stor minskning av nuvärdet av de ekonomiska fördelar som uppfyller kraven på redovisning enligt punkt 58 (b) (ii), kommer den nettosumma som anges enligt punkt 58 (b) att öka, och därmed leda till en redovisad vinst. Punkt 58A tillåter inte redovisning av en vinst under dessa omständigheter. Motsatta effekten uppstår för de aktuariella vinster som uppkommer under perioden, för vilka redovisningen skjuts upp enligt punkt 54, i den mån de aktuariella vinsterna minskar ackumulerade oredovisade aktuariella förluster. Punkt 58A tillåter inte redovisning av en förlust under dessa omständigheter. Exempel på tillämpningen av denna punkt finns i bilaga C.

59. En tillgång kan uppstå i de fall en förmånsbestämd plan visar ett överskott i sin finansiering eller i vissa fall när aktuariella vinster redovisas. Företaget redovisar en tillgång i sådana fall eftersom

a) företaget kontrollerar en resurs som utgörs av möjligheten att använda överskottet till att skapa framtida fördelar,

b) denna kontroll är ett resultat av tidigare händelser (avgifter som företaget betalt och tjänster som den anställde utfört), och

c) framtida ekonomiska fördelar är tillgängliga för företaget i form av minskningar av framtida avgifter eller kontant återbetalning, antingen direkt till företaget eller indirekt till en annan plan som har underskott.

60. Begränsningarna i punkt 58 (b) åsidosätter inte vad standarden anger om fördröjd redovisning av vissa aktuariella förluster (se punkterna 92 och 93) och vissa kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder (se punkt 96), i annan mån än vad som anges i punkt 58A. Begränsningarna åsidosätter dock övergångsbestämmelsen i punkt 155 (b). Enligt punkt 120A (f) (iii) ska företaget lämna upplysning om eventuella belopp som inte redovisats som tillgång på grund av begränsningen i punkt 58 (b).

Exempel som illustrerar punkt 60

En förmånsbestämd plan har följande kännetecken:

Förpliktelsens nuvärde | 1100 |

Förvaltningstillgångarnas verkliga värde | -1190 |

| - 90 |

Oredovisade aktuariella förluster | - 110 |

Oredovisade kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder | - 70 |

Oredovisad del av ökningen av skulden vid den tidpunkt då Standard under paragraf 155 (b) började tillämpas | - 50 |

Negativt belopp fastställt enligt punkt 54 | - 320 |

Nuvärdet av tillgängliga framtida återbetalningar och minskningar av framtida avgifter till planen | 90 |

Begränsningsbeloppet enligt punkt 58 (b) beräknas på följande sätt: | |

Oredovisade aktuariella förluster | 110 |

Oredovisade kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder | 70 |

Nuvärdet av tillgängliga framtida återbetalningar och minskningar av framtida avgifter till planen | 90 |

Begränsningsbelopp | 270 |

270 är mindre än 320. Därför redovisar företaget en tillgång om 270 och lämnar upplysning om att begränsningsregeln har minskat tillgångens redovisade värde med 50 (se punkt 120 (f) (iii)).

Resultaträkning

61. Ett företag ska redovisa nettot av följande belopp i resultaträkningen, utom till den del någon annan standard kräver eller tillåter att beloppen inkluderas i anskaffningsvärdet för tillgångar

a) Kostnader avseende tjänstgöring under innevarande period (se punkterna 63 till 91).

b) Räntekostnader (se punkt 82).

c) den förväntade avkastningen på eventuella förvaltningstillgångar (se punkterna 105–107) och på varje rätt till ersättning (se punkt 104A),

d) aktuariella vinster och förluster, enligt vad som krävs i enlighet med företagets redovisningsprinciper (se punkterna 92–93D),

e) kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder (se punkt 96),

f) effekten av eventuella reduceringar eller regleringar (se punkterna 109 och 110), och

g) effekten av begränsningsregeln i punkt 58 (b), såvida den inte redovisas utanför resultaträkningen i enlighet med punkt 93C.

62. Andra standarder kräver att vissa kostnader för ersättningar till anställda inkluderas i anskaffningsvärdet för tillgångar såsom lager och materiella anläggningstillgångar (se IAS 2 och IAS 16). Eventuella kostnader beträffande ersättningar efter avslutad anställning som inkluderas i anskaffningsvärdet innefattar tillämplig andel av de komponenter som räknas upp i punkt 61.

Redovisning och värdering: Nuvärdet av förmånsbestämda förpliktelser och kostnader avseende tjänstgöring under innevarande period

63. Den slutliga kostnaden för en förmånsbestämd plan kan påverkas av många faktorer, såsom slutlöner, personalomsättning och livslängd, sjukvårdskostnadernas utveckling samt, för en fonderad plan, avkastningen på förvaltningstillgångarna. Den slutliga kostnaden för planen är osäker och denna osäkerhet kan förväntas bestå under lång tid. För att beräkna nuvärdet av förpliktelserna beträffande ersättningar efter avslutad anställning och tillhörande kostnader avseende tjänstgöring under innevarande period är det nödvändigt att

a) använda en aktuariell beräkningsmetod (se punkterna 64–66),

b) fördela ersättningarna på tjänsteperioderna (se punkterna 67–71), och

c) göra aktuariella antaganden (se punkterna 72–91).

Aktuariell beräkningsmetod

64. Företaget ska använda den så kallade Projected Unit Credit Method för att fastställa nuvärdet av sina förmånsbestämda förpliktelser, de tillhörande kostnaderna avseende tjänstgöring under innevarande period och, i förekommande fall, tillhörande kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder.

65. Projected Unit Credit Method (som ibland kallas "accrued benefit method pro-rated on service" eller "benefit/years of service method") innebär att varje tjänstgöringsperiod anses ge upphov till en tillkommande enhet av den totala slutliga förpliktelsen (se punkterna 67–71) och att varje sådan enhet värderas separat för att bygga upp den slutliga förpliktelsen på balansdagen (se punkterna 72–91).

Exempel som illustrerar punkt 65

En klumpsumma betalas när tjänstgöringen upphör. Den uppgår till 1 procent av slutlönen multiplicerat med antalet tjänsteår. Lönen år 1 är 10000 och den antas växa med 7 procent (räknat på föregående års lön) per år. Den diskonteringssats som används är 10 procent per år. Följande tabell visar hur förpliktelsen byggs upp för en anställd som förväntas lämna företaget i slutet av år 5, under förutsättning att det inte sker några ändringar av de aktuariella antagandena. För enkelhetens skull bortses i detta exempel från den extra justering som krävs för att återspegla möjligheten att anställda lämnar företaget tidigare eller senare än beräknat.

År | 1 | | 2 | | 3 | | 4 | | 5 |

Ersättning hänförlig till: |

tidigare år | 0 | | 131 | | 262 | | 393 | | 524 |

innevarande år (1 procent av slutlönen) | 131 | | 131 | | 131 | | 131 | | 131 |

innevarande och tidigare år | 131 | | 262 | | 393 | | 524 | | 655 |

Ingående förpliktelse | — | | 89 | | 196 | | 324 | | 476 |

Ränta 10 procent | — | | 9 | | 20 | | 33 | | 48 |

Kostnader avseende tjänstgöring under innevarande år | 89 | | 98 | | 108 | | 119 | | 131 |

Utgående förpliktelse | 89 | | 196 | | 324 | | 476 | | 655 |

Anmärkning:

1. Den ingående förpliktelsen är nuvärdet av den ersättning som är hänförlig till tidigare år.

2. Kostnaden avseende tjänstgöring under innevarande år är nuvärdet av den ersättning som fördelats på innevarande år.

3. Den utgående förpliktelsen är nuvärdet av den ersättning som fördelats på innevarande och tidigare år.

66. Företaget diskonterar hela förpliktelsen avseende ersättningar efter avslutad anställning, även om delar av förpliktelsen förfaller till betalning inom tolv månader från balansdagen.

Fördelning av ersättningar på tjänsteperioder

67. När företaget fastställer nuvärdet av sina förmånsbestämda förpliktelser, kostnaderna avseende tjänstgöring under innevarande period och, i förekommande fall, tillhörande kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder, ska detta ske genom att ersättningarna på tjänsteperioder fördelas enligt planens formel för beräkning av ersättningar. Om en anställds tjänstgöring under senare år kommer att leda till en väsentligt högre ersättningsnivå än under tidigare år, ska emellertid företaget fördela ersättningarna linjärt från och med

a) den tidpunkt då den anställdes tjänstgöring först medför ersättningar enligt planen (vare sig ersättningarna är avhängiga av fortsatt tjänstgöring eller ej) till och med

b) den tidpunkt då den anställdes fortsatta tjänstgöring inte kommer att medföra någon väsentlig ökning av ersättningarna enligt planen, bortsett från ökningar till följd av lönehöjningar.

68. Enligt Projected Unit Credit Method ska företaget fördela ersättningarna på innevarande period (för att fastställa kostnaden avseende tjänstgöring under innevarande period) och innevarande och tidigare perioder (för att fastställa nuvärdet av förmånsbestämda förpliktelser). Företaget fördelar ersättningarna på de perioder då förpliktelsen att lämna ersättningar efter avslutad anställning uppstår. Denna förpliktelse uppstår när anställda utför tjänster i utbyte mot ersättningar efter avslutad anställning som företaget förväntar sig att betala under framtida rapporteringsperioder. Aktuariella metoder innebär att företaget kan beräkna förpliktelsen med tillräckligt stor tillförlitlighet för att en skuld ska kunna redovisas.

Exempel som illustrerar punkt 68

1. En förmånsbestämd plan betalar en klumpsumma om 100 för varje tjänsteår, vilken utbetalas vid pensioneringen.

En ersättning om 100 fördelas på varje år. Kostnaden avseende tjänstgöring under innevarande år utgörs av nuvärdet av 100. Nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen utgörs av nuvärdet av 100, multiplicerat med antalet tjänsteår fram till balansdagen.

Om ersättningen ska betalas ut omedelbart när den anställde lämnar företaget tar det hänsyn till, vid beräkningen av kostnaden avseende tjänstgöring under innevarande år och nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen, den tidpunkt vid vilken den anställde beräknas lämna företaget. På grund av diskonteringseffekten kommer således dessa belopp att vara mindre än de belopp som skulle ha fastställts om den anställde lämnat företaget på balansdagen.

2. En plan tillhandahåller en månatlig pension om 0,2 procent av slutlönen multiplicerat med antalet tjänsteår. Pensionen betalas från 65 års ålder.

På varje tjänsteår fördelas en ersättning som är lika med nuvärdet, vid den förväntade pensioneringstidpunkten, av en månatlig pension som uppgår till 0,2 procent av den beräknade slutlönen och som ska betalas från den förväntade pensioneringstidpunkten till den förväntade dödsdagen. Kostnaden avseende tjänstgöring under innevarande år utgörs av nuvärdet av denna ersättning. Nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen utgörs av nuvärdet av de månatliga pensionsutbetalningarna (0,2 procent av slutlönen, multiplicerat med antalet tjänsteår fram till balansdagen). Kostnaden avseende tjänstgöring under innevarande år och nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen diskonteras, eftersom pensionsbetalningarna börjar vid 65 års ålder.

69. Anställdas tjänstgöring ger upphov till en förpliktelse enligt en förmånsbestämd plan även om ersättningarna beror på framtida anställning (de är med andra ord ej intjänade). Anställdas tjänstgöring innan ersättningen blir intjänad ger upphov till en informell förpliktelse, eftersom omfattningen av de framtida tjänster som en anställd måste utföra innan denne får rätt till ersättningen minskar vid varje efterföljande balansdag. När företaget beräknar sin förmånsbestämda förpliktelse beaktas sannolikheten att vissa anställda inte kommer att uppfylla kraven för att få ersättningarna. Även om vissa ersättningar efter avslutad anställning, exempelvis ersättningar för sjukvård efter avslutad anställning, bara betalas ut om en viss händelse inträffar efter det att den anställde slutat sin anställning, skapas på liknande sätt en förpliktelse när den anställde utför tjänster som ger rätt till ersättningen om händelsen inträffar. Sannolikheten för att händelsen inträffar påverkar beräkningen av förpliktelsens storlek, men avgör inte huruvida förpliktelsen föreligger.

Exempel som illustrerar punkt 69

1. I en plan utbetalas en ersättning om 100 för varje tjänsteår. Ersättningen blir intjänad efter tio års tjänstgöring.

En ersättning om 100 fördelas på varje år. Under vart och ett av de första tio åren beaktas vid beräkningen av kostnaden avseende tjänstgöring under innevarande år och vid beräkningen av förpliktelsens nuvärde sannolikheten för att vissa anställda inte fullgör tio års tjänst.

2. I en plan utbetalas en ersättning om 100 för varje tjänsteår, förutom för tjänstgöring före 25 års ålder. Ersättningarna blir intjänade omedelbart.

Ingen ersättning fördelas på tjänstgöring före 25 års ålder, eftersom tjänstgöring dessförinnan inte medför några ersättningar (varken villkorade eller icke villkorade). En ersättning om 100 fördelas på varje efterföljande år.

70. Förpliktelsen ökar fram till den tidpunkt då den anställdes fortsatta tjänstgöring inte medför någon väsentlig ökning av ersättningarna. Därför fördelas alla ersättningar på perioder som slutar vid eller före denna tidpunkt. Ersättningarna fördelas på de enskilda redovisningsperioderna enligt planens formel för beräkning av ersättningar. Om en anställds tjänstgöring under senare år kommer att leda till en väsentligt högre ersättningsnivå än under tidigare år fördelas emellertid ersättningarna linjärt till och med den tidpunkt då den anställdes fortsatta tjänstgöring inte kommer att medföra någon väsentlig ökning av ersättningarna. Detta beror på att den anställdes tjänstgöring under perioden i dess helhet slutligen leder till ersättningar på denna högre nivå.

Exempel som illustrerar punkt 70

1. I en plan utbetalas en klumpsumma om 1000 som blir intjänad efter tio års tjänstgöring. Planen betalar inga ytterligare ersättningar för efterföljande tjänstgöring.

En ersättning om 100 (1000 dividerat med tio) fördelas på vart och ett av de första tio åren. Vid beräkningen av kostnaden avseende tjänstgöring under innevarande år under de första tio åren beaktas sannolikheten för att vissa anställda inte fullgör tio års tjänst. Ingen ersättning fördelas på efterföljande år.

2. I en plan utbetalas en klumpsumma om 2000 till alla anställda som fortfarande är anställda vid 55 års ålder efter tjugo års tjänstgöring, eller som fortfarande är anställda vid 65 års ålder, oavsett tjänstgöringstid.

För anställda som anställs i företaget före 35 års ålder börjar tjänstgöringen leda till ersättningar enligt planen först vid 35 års ålder (en anställd skulle kunna lämna företaget vid 30 års ålder och komma tillbaka vid 33 års ålder utan att ersättningsbeloppet eller tiden för intjänandet påverkas). Ett villkor för dessa ersättningar är fortsatt tjänstgöring. Tjänstgöring efter 55 års ålder leder inte heller till någon väsentligt högre ersättning. För dessa anställda fördelar företaget en ersättning om 100 (2000 dividerat med 20) på varje år från 35 års ålder till 55 års ålder.

För dem som anställs i företaget när de är mellan 35 och 45 år, kommer mer än tjugo års tjänstgöring inte att leda till någon väsentligt högre ersättning. För dessa anställda fördelar företaget en ersättning om 100 (2000 dividerat med 20) på vart och ett av de första tjugo åren.

För en person som anställs i företaget vid 55 års ålder leder mer än tio års tjänstgöring inte till någon väsentligt högre ersättning. För en sådan anställd fördelar företaget en ersättning om 200 (2000 dividerat med 10) på vart och ett av de första tio åren.

Vid beräkningen av kostnaden avseende tjänstgöring under innevarande år och av förpliktelsens nuvärde beaktas för alla anställda sannolikheten att vissa anställda inte kommer att fullgöra den nödvändiga tjänstgöringsperioden.

3. En plan för sjukvård efter avslutad anställning ersätter 40 procent av den anställdes sjukvårdskostnader efter avslutad anställning om den anställde lämnar företaget efter mer än tio och högst tjugo tjänsteår, och 50 procent av dessa kostnader om den anställde lämnar företaget efter lägst tjugo tjänsteår.

Enligt planens formel för beräkning av ersättningar fördelar företaget 4 procent av nuvärdet av de förväntade sjukvårdskostnaderna (40 procent dividerat med tio) på vart och ett av de första tio åren och 1 procent (10 procent dividerat med tio) på vart och ett av de därpå följande tio åren. Vid beräkningen av kostnaden avseende tjänstgöring under respektive år beaktas sannolikheten för att vissa anställda inte kommer att fullgöra den nödvändiga tjänstgöringsperioden för att bli berättigade till hela ersättningen eller delar därav. Inga ersättningar fördelas på anställda som förväntas lämna företaget inom tio år.

4. En plan för sjukvård efter avslutad anställning ersätter 10 procent av den anställdes sjukvårdskostnader efter avslutad anställning om den anställde lämnar företaget efter mer än tio och högst tjugo tjänsteår, och 50 procent av dessa kostnader om den anställde lämnar företaget efter lägst tjugo tjänsteår.

Tjänstgöring under senare år leder till en väsentligt högre ersättningsnivå än under tidigare år. För anställda som förväntas lämna företaget efter tjugo år eller mer fördelar företaget därför ersättningarna linjärt enligt punkt 68. Tjänstgöring efter tjugo år leder inte till väsentligt högre ersättningsbelopp. Därför utgör den ersättning som fördelas på vart och ett av de första tjugo åren 2,5 procent av nuvärdet av de förväntade sjukvårdskostnaderna (50 procent dividerat med 20).

För anställda som förväntas lämna företaget efter tio men före tjugo tjänsteår är den ersättning som fördelas på vart och ett av de första tio åren 1 procent av nuvärdet av de förväntade sjukvårdskostnaderna. För dessa anställda fördelas inga ersättningar på tjänstgöringen mellan slutet av det tionde året och den beräknade tidpunkt då de anställda lämnar företaget.

Inga ersättningar fördelas på anställda som förväntas lämna företaget inom tio år.

71. I de fall ersättningsbeloppet för vart och ett av tjänsteåren är en konstant andel av slutlönen kommer framtida löneökningar att påverka det belopp som krävs för att reglera den förpliktelse som föreligger beträffande tjänstgöring före balansdagen, men löneökningarna skapar inte någon tillkommande förpliktelse. Därför

a) anses, vid tillämpningen av punkt 67 (b), löneökningar inte leda till ytterligare ersättningar, även om ersättningsbeloppet beror på slutlönen, och

b) är det ersättningsbelopp som fördelas på varje period en fast andel av den lön som ersättningen är knuten till.

Exempel som illustrerar punkt 71

Anställda har rätt till en ersättning om 3 procent av slutlönen för varje tjänsteår före 55 års ålder.

Anställda har rätt till en ersättning om 3 procent av slutlönen för varje tjänsteår före 55 års ålder. Detta är den tidpunkt då ytterligare tjänstgöring inte leder till någon väsentligt större ersättning enligt planen. Inga ersättningar fördelas på tjänstgöringsår efter denna ålder.

Aktuariella antaganden

72. Aktuariella antaganden ska vara neutrala och ömsesidigt förenliga.

73. Aktuariella antaganden är företagets bästa bedömning av de faktorer som avgör den slutliga kostnaden för att lämna ersättningar efter avslutad anställning. Aktuariella antaganden omfattar:

a) Demografiska antaganden om framtida karakteristika hos nuvarande och tidigare anställda (och deras anhöriga) som är berättigade till ersättningar. Demografiska antaganden omfattar:

i) livslängd, både under och efter anställningen,

ii) personalomsättning samt omfattningen av arbetsoförmåga och förtidspensionering,

iii) andelen nuvarande och tidigare deltagare i planen som har anhöriga som blir berättigade till ersättningar, och

iv) utnyttjandet av sjukvård som omfattas av planen, och

b) finansiella antaganden. Dessa rör bland annat

i) diskonteringssatsen (se punkterna 78–82),

ii) framtida löne- och ersättningsnivåer (se punkterna 83–87),

iii) beträffande sjukvårdsersättningar: framtida sjukvårdskostnader, inklusive kostnaden för att administrera ersättningskrav och utbetalningar (se punkterna 88–91), om denna kostnad är väsentlig, och

iv) den förväntade avkastningen på förvaltningstillgångar (se punkterna 105–107).

74. Aktuariella antaganden är neutrala om de varken är oförsiktiga eller överdrivet försiktiga.

75. Aktuariella antaganden är ömsesidigt förenliga om de återspeglar det ekonomiska sambandet mellan faktorer såsom inflation, löneökningstakt, avkastning på förvaltningstillgångar och diskonteringssatser. Detta innebär exempelvis att alla antaganden som beror på en viss inflationstakt under en viss framtida period (såsom antaganden om räntenivåer och löne- och ersättningsökningar) utgår från samma inflationstakt under denna period.

76. Företaget fastställer diskonteringssatsen och andra finansiella antaganden i nominella tal, såvida inte bedömningar i reala (inflationsjusterade) tal är mer tillförlitliga, exempelvis för ett höginflationsland (se IAS 29, Redovisning i höginflationsländer) eller i de fall ersättningen är indexreglerad och det finns en fungerande marknad för indexreglerade obligationer i samma valuta och med samma löptid.

77. Finansiella antaganden ska utgå från marknadens förväntningar på balansdagen beträffande den tidsperiod under vilken förpliktelserna ska regleras.

Aktuariella antaganden: diskonteringssats

78. Den räntesats som används för att diskontera (både fonderade och ofonderade) förpliktelser beträffande ersättningar efter avslutad anställning ska fastställas genom hänvisning till den på balansdagen marknadsmässiga avkastningen på förstklassiga företagsobligationer. I länder där det inte finns någon fungerande marknad för sådana obligationer ska den marknadsmässiga avkastningen (på balansdagen) på statsobligationer användas. Valutan och löptiden för företagsobligationerna eller statsobligationerna ska vara förenliga med valutan och den uppskattade löptiden för förpliktelserna beträffande ersättningar efter avslutad anställning.

79. Diskonteringssatsen är ett aktuariellt antagande som har väsentlig betydelse. Den återspeglar pengars tidsvärde men inte den aktuariella risken eller investeringsrisken. Vidare återspeglar diskonteringssatsen inte den företagsspecifika kreditrisk som bärs av företagets fordringsägare och inte heller risken att den framtida utvecklingen kan komma att avvika från de aktuariella antagandena.

80. Diskonteringssatsen återspeglar effekten av den uppskattade tidsmässiga fördelningen av betalningarna av ersättningarna. I praktiken uppnås detta ofta genom att företaget tillämpar en enda vägd genomsnittlig diskonteringssats som återspeglar den uppskattade tidsfördelningen och storleken av betalningarna samt den valuta som dessa ska betalas i.

81. I vissa fall finns det inte någon fungerande marknad för obligationer med en löptid som är tillräckligt lång för att motsvara den beräknade förfallotiden för alla betalningarna. I sådana fall diskonterar företaget betalningar med kortare förfallotid med aktuella marknadsräntor för obligationer med motsvarande löptid och uppskattar diskonteringssatsen för förpliktelser med längre förfallotid genom att extrapolera aktuella marknadsräntor längs avkastningskurvan. Det sammanlagda nuvärdet av en förmånsbestämd förpliktelse är sannolikt inte särskilt känsligt för den diskonteringssats som används för den del av ersättningarna som ska betalas efter det att företags- eller statsobligationerna med den längsta löptiden förfallit till betalning.

82. Räntekostnaden beräknas genom att diskonteringssatsen i början av perioden multipliceras med nuvärdet av den genomsnittliga förmånsbestämda förpliktelsen under perioden, beräknad med hänsyn till eventuella väsentliga förändringar i förpliktelsen. Förpliktelsens nuvärde kan skilja sig från den skuld som redovisas i balansräkningen eftersom skulden redovisas efter avdrag för det verkliga värdet av eventuella förvaltningstillgångar och eftersom vissa aktuariella vinster och förluster samt vissa kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder inte redovisas omedelbart. (I bilaga A förklaras bland annat beräkningen av räntekostnaden.)

Aktuariella antaganden: löner, ersättningar och sjukvårdskostnader

83. Förpliktelser beträffande ersättningar efter avslutad anställning ska värderas med hänsyn till

a) uppskattade framtida löneökningar,

b) de ersättningar som anges i villkoren för planen (eller som följer av eventuella informella förpliktelser som går utöver dessa villkor) på balansdagen, och

c) uppskattade framtida nivåförändringar för eventuella statliga ersättningar som påverkar de ersättningar som ska betalas enligt en förmånsbestämd plan, dock endast om antingen

i) dessa förändringar var beslutade före balansdagen, eller

ii) tidigare erfarenheter eller andra tillförlitliga tecken tyder på att dessa statliga ersättningar kommer att ändras på ett förutsägbart sätt, exempelvis i takt med framtida förändringar av den allmänna prisnivån eller den allmänna lönenivån.

84. Uppskattningar av framtida löneökningar tar hänsyn till inflation, tjänstetid, befordran och andra relevanta faktorer, såsom utbud och efterfrågan på arbetsmarknaden.

85. Om en plans formella villkor (eller informella förpliktelser som går utöver dessa villkor) kräver att företaget ändrar ersättningarna under framtida perioder beaktas detta vid värderingen av förpliktelsen. Så är exempelvis fallet när

a) företaget under en längre tid har ökat ersättningarna, exempelvis för att mildra effekterna av inflationen, och det inte finns några tecken på att denna praxis kommer att ändras i framtiden, eller

b) när företaget redan har redovisat aktuariella vinster och företaget är förpliktigat, antingen enligt planens formella villkor (eller informella förpliktelser som går utöver dessa villkor) eller enligt lagstiftning, att använda planens eventuella överskott till förmån för dem som omfattas av planen (se punkt 98 (c)).

86. Aktuariella antaganden beaktar inte framtida förändringar av ersättningarna som inte finns fastställda i planens formella villkor (eller informella förpliktelser) på balansdagen. Sådana förändringar medför

a) kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder, i den mån de förändrar ersättningarna för tjänster före förändringen, och

b) kostnader avseende tjänstgöring under innevarande och efterföljande perioder, i den mån de förändrar ersättningarna för tjänster efter förändringen.

87. Vissa ersättningar efter avslutad anställning är kopplade till olika faktorer, såsom nivån för statliga ersättningar efter avslutad anställning eller statlig sjukvård. Vid värderingen av dessa ersättningar beaktas väntade förändringar av faktorerna, baserat på tidigare erfarenheter och andra tillförlitliga belägg.

88. Antaganden om sjukvårdskostnader ska beakta uppskattade framtida kostnadsförändringar både på grund av allmän inflation och särskilda förändringar av sjukvårdskostnader.

89. Värderingen av ersättningar för sjukvård efter avslutad anställning kräver antaganden om nivån på och förekomsten av framtida ersättningskrav samt om kostnaden för att tillmötesgå dessa krav. Företaget uppskattar framtida sjukvårdskostnader utifrån historik över sina egna erfarenheter, vid behov kompletterade med historik från andra företag, försäkringsföretag, sjukvårdsorgan eller andra källor. Vid uppskattningar av framtida sjukvårdskostnader beaktas effekterna av tekniska framsteg, förändringar i nyttjandegrad och tillhandahållande av hälsovård samt förändringar av hälsotillståndet hos dem som omfattas av planen.

90. Omfattningen och storleken på ersättningskraven påverkas av de anställdas (och deras anhörigas) ålder, hälsotillstånd och kön och kan påverkas av andra faktorer, exempelvis geografiskt läge. Därför justeras historiken i den mån populationens demografiska sammansättning avviker från den population som historiken bygger på. Historiken justeras också i de fall det finns tillförlitliga belägg för att den tidigare trenden inte kommer att fortsätta.

91. Vissa planer för hälsovård efter avslutad anställning kräver att de anställda bidrar till de sjukvårdskostnader som planen täcker. Vid uppskattningar av framtida sjukvårdskostnader beaktas sådana eventuella avgifter, baserat på planens villkor på balansdagen (eller baserat på eventuella informella förpliktelser som går utöver dessa villkor). Förändringar i avgifterna från anställda medför kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder eller, i förekommande fall, reduceringar. Kostnaden för att tillmötesgå ersättningskraven kan eventuellt minskas genom ersättningar från statliga eller andra sjukvårdsorgan (se punkterna 83 (c) och 87).

Aktuariella vinster och förluster

92. När företaget beräknar sin förmånsbestämda skuld i enlighet med punkt 54 ska det, enligt punkt 58A, redovisa en andel (som anges i punkt 93) av sina aktuariella vinster och förluster som intäkt eller kostnad om nettobeloppet av ackumulerade oredovisade aktuariella vinster och förluster vid slutet av den föregående rapporteringsperioden översteg det högre värdet av

a) 10 procent av nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen vid den tidpunkten (före avdrag av förvaltningstillgångar), och

b) 10 procent av det verkliga värdet av eventuella förvaltningstillgångar vid den tidpunkten.

Dessa gränsvärden ska beräknas och tillämpas separat på respektive förmånsbestämda plan.

93. Den andel aktuariella vinster och förluster som ska redovisas för varje förmånsbestämd plan utgörs av det överskott som fastställs i enlighet med punkt 92 dividerat med den förväntade genomsnittliga återstående tjänstgöringstiden för de anställda som omfattas av planen. Ett företag kan emellertid införa en annan systematisk metod som leder till snabbare redovisning av aktuariella vinster och förluster, förutsatt att denna metod tillämpas konsekvent från period till period. Sådana systematiska metoder får tillämpas även om de aktuariella vinsterna och förlusterna ligger inom de gränsvärden som anges i punkt 92.

93A. Om, enligt vad som är tillåtet enligt punkt 93, ett företag inför en princip där det redovisar aktuariella vinster och förluster i den period där de inträffar, kan företaget redovisa dem utanför resultaträkningen, i enlighet med punkterna 93B–93D, förutsatt det gör det för

a) samtliga dess förmånsbestämda planer, och

b) samtliga dess aktuariella vinster och förluster.

93B. Aktuariella vinster och förluster som redovisas utanför resultaträkningen enligt vad som tillåts i punkt 93A ska presenteras i en redogörelse över förändringar i eget kapital med titeln "redogörelse över redovisade intäkter och kostnader" som består endast av de poster som är angivna i punkt 96 i IAS 1 (enligt omarbetning 2003). Företaget ska inte redovisa de aktuariella vinsterna och förlusterna i en redogörelse över förändringar i eget kapital i den tabelluppställning som punkt 101 i IAS 1 hänvisar till eller i något annat format som innefattar de poster som är angivna i punkt 97 i IAS 1.

93C. Ett företag som redovisar aktuariella vinster och förluster i enlighet med punkt 93A ska också redovisa varje justering som uppkommer på grund av begränsningsregeln i punkt 58 (b) utanför resultaträkningen i redogörelsen över redovisade intäkter och kostnader.

93D. Aktuariella vinster och förluster samt justeringar som uppkommer på grund av begränsningsregeln i punkt 58 (b), som har redovisats direkt i redogörelsen över redovisade intäkter och kostnader, ska omedelbart redovisas i balanserade vinstmedel. De ska inte redovisas i resultaträkningen under en efterföljande period.

94. Aktuariella vinster och förluster kan härröra från ökningar eller minskningar av antingen nuvärdet av en förmånsbestämd förpliktelse eller det verkliga värdet av eventuella tillhörande förvaltningstillgångar. Aktuariella vinster och förluster kan bland annat ha följande orsaker:

a) Oväntat höga eller låga tal för personalomsättning, förtidspensionering eller livslängd eller ökningar av löner (om de formella eller informella villkoren tillhandahåller inflationsjustering av ersättningarna) eller sjukvårdskostnader.

b) Effekter av förändringar i uppskattningarna av framtida personalomsättning, förtidspensionering eller livslängd eller av ökningar av löner, ersättningar (om de formella eller informella villkoren tillhandahåller inflationsjustering av ersättningarna) eller sjukvårdskostnader.

c) Effekter av ändringar av diskonteringssatsen.

d) Skillnader mellan den verkliga och den förväntade avkastningen på förvaltningstillgångarna (se punkterna 105–107).

95. På lång sikt kan aktuariella vinster och förluster komma att uppväga varandra. Därför kan uppskattningar av förpliktelser beträffande ersättningar efter avslutad anställning uppfattas som ett intervall (eller en "korridor") kring den bästa uppskattningen. Ett företag får, men behöver inte, redovisa aktuariella vinster och förluster som ligger inom detta intervall. Denna standard har som minimikrav att företaget redovisar en viss angiven andel av de aktuariella vinster och förluster som ligger utanför en "korridor" om plus eller minus 10 procent. (I bilaga A förklaras bland annat behandlingen av aktuariella vinster och förluster.) Denna standard tillåter också systematiska metoder för snabbare redovisning av dessa vinster och förluster, förutsatt att metoderna uppfyller de villkor som är fastställda i punkt 93. Sådana tillåtna metoder omfattar exempelvis omedelbar redovisning av alla aktuariella vinster och förluster, både innanför och utanför "korridoren" I punkt 155 (b) (iii) förklaras behovet av att beakta eventuell oredovisad del av ingångsskulden vid redovisning av efterföljande aktuariella vinster.

Kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder

96. När företaget beräknar sin förmånsbestämda skuld enligt punkt 54 ska, i enlighet med punkt 58A, kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder redovisas som en kostnad linjärt fördelad över genomsnittsperioden tills ersättningarna blir intjänade. I den mån ersättningarna är intjänade omedelbart efter det att en förmånsbestämd plan införts eller ändrats ska företaget omedelbart redovisa kostnaderna avseende tjänstgöring under tidigare perioder.

97. Kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder uppstår när företaget inför en förmånsbestämd plan eller ändrar de ersättningar som ska betalas enligt en befintlig förmånsbestämd plan. Sådana ändringar sker i utbyte mot anställdas tjänstgöring under tiden fram till dess att ersättningarna i fråga har blivit intjänade. Kostnaderna avseende tjänstgöring under tidigare perioder fördelas därför över tiden fram till dess att ersättningarna blivit intjänade, trots att kostnaden avser anställdas tjänstgöring under tidigare perioder. Kostnaden avseende tjänstgöring under tidigare perioder beräknas som den förändring av den förmånsbestämda skulden som uppstår vid ovannämnda införande eller ändring (se punkt 64).

Exempel som illustrerar punkt 97

Ett företag har en pensionsplan som lämnar en pension om 2 procent av slutlönen för varje tjänsteår. Ersättningarna blir intjänade efter fem tjänsteår. Den 1 januari 20X5 förbättrar företaget pensionen till 2,5 procent av slutlönen för varje tjänsteår med början från och med den 1 januari 20X1. Vid tidpunkten för förbättringen uppgår nuvärdet av de tillkommande ersättningarna för tjänstgöring från den 1 januari 20X1 till den 1 januari 20X5 till följande belopp:

Anställda med minst 5 tjänsteår den 1 januari 20X5 | 150 |

Anställda med högst 5 tjänsteår den 1 januari 20X5 (genomsnittlig period innan ersättningarna är intjänade: tre år) | 120 |

| 270 |

Företaget redovisar omedelbart 150, eftersom dessa ersättningar redan är intjänade. Företaget redovisar 120 linjärt fördelade över tre år från och med den 1 januari 20X5.

98. Kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder innefattar inte:

a) Effekter av skillnader mellan faktiska och tidigare antagna löneökningar på förpliktelsen att betala ersättningar för tjänster utförda under tidigare perioder (det finns inte någon kostnad avseende tjänstgöring under tidigare perioder, eftersom de aktuariella antagandena beaktar den beräknade framtida löneutvecklingen).

b) Under- och överskattningar av skönsmässiga pensionsökningar när företaget har en informell förpliktelse att bevilja sådana ökningar (det finns inte någon kostnad avseende tjänstgöring under tidigare perioder, eftersom de aktuariella antagandena beaktar sådana ökningar).

c) Uppskattningar av ökningar av ersättningarna som härrör från aktuariella vinster som redan har redovisats om företaget är skyldigt, enligt planens formella villkor (eller en informell förpliktelse som går utöver dessa villkor) eller enligt lag, att använda planens eventuella överskott till förmån för dem som omfattas av planen, även om ökningen av ersättningen ännu inte formellt har beviljats (den ökning av förpliktelsen som blir resultatet utgör en aktuariell förlust och inte någon kostnad avseende tjänstgöring under tidigare perioder, se punkt 85 (b)).

d) Ökningar av intjänade ersättningar när ej intjänade ersättningar blir intjänade (det finns ingen kostnad avseende tjänstgöring under tidigare perioder, eftersom de uppskattade kostnaderna för ersättningen redovisades som kostnader då tjänsterna utfördes).

e) Effekter av ändringar i planen som minskar ersättningarna för framtida tjänster (en reducering).

99. Företaget upprättar en plan för fördelningen av kostnaderna avseende tjänstgöring under tidigare perioder när ersättningarna införs eller ändras. Det skulle vara praktiskt ogenomförbart att föra de utförliga förteckningar som krävs för att identifiera och införa efterföljande förändringar i en sådan avskrivningsplan. Dessutom är det troligt att effekten blir väsentlig endast i de fall det genomförs en reducering eller reglering. Därför behöver företaget bara ändra planen för kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder om det sker en reducering eller reglering.

100. När företaget minskar de ersättningar som ska utgå enligt en befintlig förmånsbestämd plan, redovisas den därav föranledda minskningen av den förmånsbestämda skulden som en negativ kostnad avseende tjänstgöring under tidigare perioder fördelat på den genomsnittliga tiden tills den minskade delen av ersättningarna blir intjänad.

101. När företaget minskar vissa ersättningar som ska utgå enligt en befintlig förmånsbestämd plan och samtidigt ökar andra ersättningar som ska betalas enligt planen till samma anställda redovisar företaget nettot av ändringarna.

Redovisning och värdering: förvaltningstillgångar

Förvaltningstillgångarnas verkliga värde

102. Eventuella förvaltningstillgångars verkliga värde dras av vid fastställandet av det belopp som redovisas i balansräkningen enligt punkt 54. När det inte finns något marknadspris uppskattas förvaltningstillgångarnas verkliga värde, exempelvis genom diskontering av förväntade framtida kassaflöden med en diskonteringssats som beaktar både den risk som är förbunden med förvaltningstillgångarna och dessa tillgångars förfallotid eller förväntade avyttringstidpunkt (eller om de inte har någon förfallotid den tid som beräknas förflyta tills förpliktelsen i fråga ska regleras).

103. Förvaltningstillgångarna omfattar inte förfallna avgifter från det rapporterande företaget till fonden och inte heller eventuella icke överlåtbara finansiella instrument som företaget har emitterat och som innehas av fonden. Förvaltningstillgångarna minskas med fondens eventuella skulder som inte är hänförliga till ersättningar till anställda, exempelvis rörelseskulder och andra leverantörsskulder samt skulder som härrör från derivatinstrument.

104. I de fall förvaltningstillgångarna omfattar försäkringsbrev som uppfyller definitionen i punkt 7 av en förvaltningstillgång och som exakt motsvarar storleken på och tidpunkten för vissa eller alla ersättningar som ska betalas enligt planen, bedöms det verkliga värdet av dessa försäkringsbrev vara lika med nuvärdet av förpliktelsen enligt beskrivningen i punkt 54 (med förbehåll för den eventuella minskning som krävs om planens rättigheter enligt försäkringsbreven inte är möjliga att helt återvinna).

Gottgörelser

104A. Endast när det är praktiskt taget säkert att en annan part kommer att ersätta vissa eller alla utgifter som krävs för att reglera en förmånsbestämd förpliktelse ska företaget redovisa sin rätt till ersättning som en separat tillgång. Företaget ska redovisa tillgången till verkligt värde. I alla andra avseenden ska företaget behandla tillgången på samma sätt som förvaltningstillgångar. I resultaträkningen får de kostnader som är hänförliga till en förmånsbestämd plan rapporteras netto efter avdrag för redovisade ersättningar.

104B. Ibland kan ett företag räkna med att en annan part, såsom en försäkringsgivare, betalar alla eller en del av de utgifter som krävs för att reglera en förmånsbestämd förpliktelse. Försäkringsbrev som uppfyller definitionen i punkt 7 är förvaltningstillgångar. Företaget redovisar dylika försäkringsbrev på samma sätt som alla andra förvaltningstillgångar och punkt 104A tillämpas inte (se punkterna 39–42 och 104).

104C. När ett försäkringsbrev inte motsvarar definitionen av en förvaltningstillgång är det försäkringsbrevet sålunda inte en förvaltningstillgång. I punkt 104A behandlas sådana fall: företaget redovisar sin rätt till ersättning enligt försäkringsbrevet som en separat tillgång och inte som en avdragspost vid fastställandet av den förmånsbestämda skulden enligt punkt 54. I alla andra avseenden behandlar företaget tillgången på samma sätt som förvaltningstillgångar. I synnerhet gäller att den förmånsbestämda skuld som redovisas enligt punkt 54 ökas (minskas) i den mån nettot av ackumulerade aktuariella vinster och förluster på den förmånsbestämda förpliktelsen och på den tillhörande ersättningen förblir oredovisade enligt punkterna 92 och 93. Enligt punkt 120A (f) (iv) ska företaget lämna en kort beskrivning av kopplingen mellan ersättningen och förpliktelsen.

Exempel som illustrerar punkterna 104A–104C

Förpliktelsens nuvärde | 1241 |

Oredovisade aktuariella vinster | 17 |

Redovisad skuld i balansräkningen | 1258 |

Rättigheter enligt försäkringsbrev som exakt motsvarar storleken på och tidpunkten för vissa av de ersättningar som betalas enligt planen. Dessa ersättningar har ett nuvärde om 1092. | 1092 |

De oredovisade aktuariella vinsterna om 17 är nettot av ackumulerade aktuariella vinster på förpliktelsen och på rättigheterna till ersättning.

104D. Om rätten till ersättning uppkommer enligt ett försäkringsbrev som exakt motsvarar storleken på och tidpunkten för vissa eller alla ersättningar som ska betalas enligt en förmånsbestämd plan, bedöms ersättningens verkliga värde vara lika med nuvärdet av förpliktelsen, enligt beskrivning i punkt 54 (med förbehåll för den eventuella minskning som krävs om ersättningen inte är möjlig att helt återvinna).

Avkastning på förvaltningstillgångar

105. Den förväntade avkastningen på förvaltningstillgångarna påverkar den kostnad som redovisas i resultaträkningen. Skillnaden mellan den förväntade och den faktiska avkastningen på förvaltningstillgångarna utgör en aktuariell vinst eller förlust. Den inkluderas i de aktuariella vinsterna och förlusterna på den förmånsbestämda förpliktelsen vid fastställandet av det nettobelopp som jämförs med gränsvärdena för den "tioprocentskorridor" som anges i punkt 92.

106. Den förväntade avkastningen på förvaltningstillgångarna baseras på marknadens förväntningar vid periodens början på avkastning under den motsvarande förpliktelsens hela löptid. Vid bestämmandet av den förväntade avkastningen på förvaltningstillgångarna beaktas förändringar i det verkliga värdet av de förvaltningstillgångar som innehas under perioden till följd av faktiska avgifter som inbetalas till den juridiska personen och faktiska ersättningar som utbetalas från stiftelsen.

Exempel som illustrerar punkt 106

Per 1 januari 20X1 uppgick förvaltningstillgångarnas verkliga värde till 10000 och nettot av ackumulerade oredovisade aktuariella vinster till 760. Per 30 juni 20X1 utbetalades ersättningar enligt planen om 1900 och planen erhöll avgifter om 4900. Den 31 december 20X1 uppgick förvaltningstillgångarnas verkliga värde till 15000 och nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen till 14792. Aktuariella förluster på förpliktelsen för 20X1 var 60.

Per 1 januari 20X1 gjorde det rapporterande företaget följande uppskattningar, baserade på då aktuella marknadsvärden.

% |

Ränte- och utdelningsintäkter, efter skatt som stiftelsen ska betala | 9,25 |

Realiserade och orealiserade vinster på förvaltningstillgångar (efter skatt) | 2,00 |

Administrationskostnader | -1,00 |

Förväntad avkastning | 10,25 |

För 20X1 uppgår den förväntade och den faktiska avkastningen på förvaltningstillgångarna till följande belopp: | |

Avkastning på 10000 under 12 månader till 10,25 procent | 1025 |

Avkastning på 3000 under sex månader till 5 procent (motsvarar 10,25 procent årsränta, med ränta på ränta var sjätte månad) | 150 |

Förväntad avkastning på förvaltningstillgångar under 20X1 | 1175 |

Förvaltningstillgångarnas verkliga värde per 31 december 20X1 | 15000 |

Avgår: Förvaltningstillgångarnas verkliga värde per 1 januari 20X1 | (10000) |

Avgår: erhållna avgifter | (4900) |

Tillkommer: utbetalda ersättningar | 1900 |

Faktisk avkastning på förvaltningstillgångar | 2000 |

Skillnaden mellan den förväntade avkastningen på förvaltningstillgångarna, 1175, och den faktiska avkastningen, 2000, utgör en aktuariell vinst om 825. Därför uppgår de ackumulerade oredovisade aktuariella vinsterna till 1525 (760 plus 825 minus 60). Enligt punkt 92 går korridorens gräns vid 1500 (det högre värdet av (i) 10 procent av 15000 och (ii) 10 procent av 14792). Nästkommande år (20X2) redovisar företaget i resultaträkningen en aktuariell vinst om 25 (1525 minus 1500), dividerat med berörda anställdas förväntade återstående genomsnittliga tjänstgöringstid.

Den förväntade avkastningen på förvaltningstillgångar för 20X2 baseras på marknadens förväntningar den 1 januari 20X2 avseende avkastningen under förpliktelsens hela varaktighet.

107. När företaget fastställer den förväntade och den faktiska avkastningen på förvaltningstillgångarna minskas avkastningen med de förväntade administrationskostnaderna, förutom sådana kostnader som redan inkluderats i de aktuariella antaganden som använts vid värderingen av förpliktelsen.

Företagsförvärv och samgåenden

108. I samband med rörelseförvärv redovisas tillgångar och skulder som är hänförliga till ersättningar efter avslutad anställning i koncernbalansräkningen till nuvärdet av förpliktelsen minus eventuella förvaltningstillgångars verkliga värde (se IFRS 3, Rörelseförvärv). Nuvärdet av förpliktelsen omfattar följande delar, även om den förvärvade enheten inte ännu hade redovisat dem vid förvärvstidpunkten

a) aktuariella vinster och förluster som uppstod före förvärvstidpunkten (vare sig de låg inom "tioprocentskorridoren" eller ej),

b) kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder som härrör från ändringar i eller införande av en plan före förvärvstidpunkten, och

c) belopp som det förvärvade företaget, enligt övergångsbestämmelserna i punkt 155 (b), inte redovisat.

Reduceringar och regleringar

109. Företaget ska redovisa vinster eller förluster till följd av reduceringar eller regleringar av en förmånsbestämd plan när reduceringen eller regleringen inträffar. Vinster eller förluster till följd av reduceringar eller regleringar ska omfatta:

a) Eventuell förändring av nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen.

b) Eventuell förändring av förvaltningstillgångarnas verkliga värde.

c) Eventuella tillhörande aktuariella vinster och förluster samt kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder som enligt punkterna 92 och 96 inte redovisats tidigare.

110. Innan företaget fastställer effekterna av en reducering eller reglering ska det värdera om förpliktelsen (och eventuella tillhörande förvaltningstillgångar) med användning av aktuella aktuariella antaganden (inklusive aktuella marknadsräntor och andra aktuella marknadspriser).

111. En reducering inträffar när företaget antingen

a) bevisligen förbinder sig att göra en väsentlig minskning av antalet anställda som omfattas av en plan, eller

b) ändrar villkoren för en förmånsbestämd plan så att en väsentlig del av framtida tjänster från nuvarande anställda inte längre ger rätt till ersättningar eller endast ger rätt till minskade ersättningar.

En reducering kan uppkomma genom en enstaka händelse, såsom att företaget lägger ned en fabrik, upphör med en verksamhet eller avvecklar eller upphäver en plan. En händelse är tillräckligt väsentlig för att betraktas som en reducering om redovisningen av vinsten eller förlusten till följd av reduceringen har en väsentlig inverkan på de finansiella rapporterna. Reduceringar sammanhänger ofta med omstruktureringar. Därför redovisas reduceringen vid samma tidpunkt som omstruktureringen.

112. En reglering inträffar när företaget genomför en transaktion som eliminerar alla vidare legala eller informella förpliktelser avseende vissa eller samtliga ersättningar som tillhandahålls enligt en förmånsbestämd plan, exempelvis när en klumpsumma betalas kontant till dem som omfattas av planen, eller å deras vägnar, i utbyte mot deras rätt till vissa ersättningar efter avslutad anställning.

113. I vissa fall tecknar företag en försäkring för att finansiera vissa eller alla ersättningar till de anställda, som hänför sig till tjänstgöring under innevarande eller tidigare perioder. Att teckna en försäkring utgör inte en reglering om företaget även därefter har kvar en legal eller informell förpliktelse (se punkt 39) att betala ytterligare belopp om försäkringsgivaren inte betalar de ersättningar till anställda som anges i försäkringsbrevet. Punkterna 104A–104D behandlar redovisning och värdering av ersättningar enligt försäkringsbrev som inte är förvaltningstillgångar.

114. En reglering inträffar i förening med en reducering om en plan avvecklas på sådant sätt att förpliktelsen regleras och planen upphör att existera. Avvecklingen av en plan är dock inte en reducering eller reglering om planen ersätts med en ny plan som erbjuder i allt väsentligt samma ersättningar.

115. När en reducering endast är hänförlig till vissa av de anställda som omfattas av planen, eller när bara en del av en förpliktelse regleras, inkluderar vinsten eller förlusten en proportionell del av tidigare oredovisade kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder och av aktuariella vinster och förluster (och av ingångsbelopp som förblivit oredovisade enligt punkt 155 (b)). Den proportionella delen fastställs utifrån förpliktelsernas nuvärde före och efter reduceringen eller regleringen, såvida inte något annat beräkningssätt är lämpligare med hänsyn till omständigheterna. Det kan exempelvis vara lämpligt att använda en eventuell vinst från en reducering eller reglering av en plan till att först eliminera eventuella oredovisade kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder hänförliga till samma plan.

Exempel som illustrerar punkt 115

Ett företag avvecklar ett rörelsesegment och de anställda inom denna kommer inte att intjäna några fler ersättningar. Detta utgör en reducering utan någon reglering. Enligt aktuella aktuariella antaganden (inklusive aktuella marknadsräntor och andra aktuella marknadspriser) omedelbart före reduceringen har företaget en förmånsbestämd förpliktelse med ett nuvärde netto om 1000, förvaltningstillgångar med ett verkligt värde om 820 och ackumulerade oredovisade aktuariella vinster netto om 50. Företaget började tillämpa denna standard föregående år. Detta ökade nettoskulden med 100, vilket företaget valde att redovisa över fem år (se punkt 155 (b)). Reduceringen minskar förpliktelsens nuvärde netto med 100 till 900.

Av de tidigare oredovisade aktuariella vinsterna och ingångsbeloppen hänför sig 10 procent (100 dividerat med 1000) till den del av förpliktelsen som eliminerades genom reduceringen. Därför blir reduceringens effekter följande:

| Före reduceringen | | Reduceringsvinst | | Efter reduceringen |

Förpliktelsens nuvärde netto | 1000 | | - 100 | | 900 |

Förvaltningstillgångarnas verkliga värde | - 820 | | — | | - 820 |

| 180 | | - 100 | | 80 |

Oredovisade aktuariella vinster | 50 | | - 5 | | 45 |

Oredovisade ingångsbelopp(100 × 4/5) | - 80 | | 8 | | - 72 |

Nettoskuld i balansräkningen | 150 | | - 97 | | 53 |

Klassificering

Kvittning

116. Företaget ska kvitta en tillgång som hänför sig till en plan mot en skuld som hänför sig till en annan plan endast när företaget

a) har en laglig rätt att använda ett överskott i en plan till att reglera förpliktelser enligt en annan plan, och

b) avser att antingen reglera förpliktelserna på nettobasis eller realisera överskottet i en plan och samtidigt reglera sin förpliktelse enligt en annan plan.

117. Villkoren för kvittning liknar dem som gäller för finansiella instrument enligt IAS 32, Finansiella instrument: Klassificering

Gränsdragning mellan omsättnings- och anläggningstillgångar samt mellan kortfristiga och långfristiga skulder

118. Vissa företag skiljer mellan kortfristiga eller långfristiga tillgångar och skulder. Denna standard anger inte huruvida ett företag i balansräkningen ska skilja mellan kortfristiga eller långfristiga tillgångar och skulder härrörande från ersättningar efter avslutad anställning.

Finansiella komponenter i kostnader beträffande ersättningar efter avslutad anställning

119. Denna standard anger inte huruvida företaget i resultaträkningen ska särredovisa kostnader avseende tjänstgöring under innevarande period, räntekostnader och förväntad avkastning på förvaltningstillgångar.

Upplysningar

120. Ett företag ska lämna upplysningar som hjälper läsarna av de finansiella rapporterna att bedöma karaktären på företagets förmånsbestämda planer och de ekonomiska effekterna av ändringar i dessa planer under perioden.

120A. Ett företag ska lämna följande upplysningar om förmånsbestämda planer

a) företagets redovisningsprincip för aktuariella vinster och förluster.

b) en allmän beskrivning av plan.

c) en avstämning av ingående och utgående balanser av nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen i vilken det separat framgår, i tillämpliga fall, de av periodens effekter som är hänförliga till var och en av följande

i) kostnader avseende tjänstgöring under innevarande period,

ii) räntekostnad,

iii) avgifter från deltagare i planen,

iv) aktuariella vinster och förluster,

v) förändringar i utländska valutakurser för planer som värderas i en annan valuta än företagets rapporteringsvaluta,

vi) utbetalda ersättningar,

vii) kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder,

viii) förvärv och samgåenden,

ix) reduceringar, och

x) regleringar.

d) en analys av den förmånsbestämda förpliktelsen i belopp som uppkommer från planer som är helt ofonderade och belopp som uppkommer från planer som är helt eller delvis fonderade.

e) en avstämning av ingående och utgående balanser av verkligt värde för förvaltningstillgångar och ingående och utgående balanser för varje rätt till ersättning som redovisas som en tillgång i enlighet med punkt 104A, i vilken det separat framgår, i tillämpliga fall, de av periodens effekter som är hänförliga till var och en av följande

i) förväntad avkastning på förvaltningstillgångar,

ii) aktuariella vinster och förluster,

iii) förändringar i utländska valutakurser för planer som värderas i en annan valuta än företagets rapporteringsvaluta,

iv) avgifter från arbetsgivaren,

v) avgifter från deltagare i planen,

vi) utbetalda ersättningar,

vii) förvärv och samgåenden samt

viii) regleringar.

f) en avstämning av nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen i (c) och det verkliga värdet av förvaltningstillgångarna i (e) jämfört med de tillgångar och skulder som redovisas i balansräkningen, i vilken det som minimum framgår

i) nettot av aktuariella vinster och förluster som inte redovisas i balansräkningen (se punkt 92),

ii) kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder som inte redovisats i balansräkningen (se punkt 96),

iii) eventuella belopp som inte redovisats som tillgång på grund begränsningsregeln i punkt 58 (b),

iv) det verkliga värdet på balansdagen för varje rätt till ersättning vilken redovisas som en tillgång i enlighet med punkt 104A (med en kortfattad beskrivning av kopplingen mellan rätten till ersättning och förpliktelsen), och

v) övriga belopp som redovisas i balansräkningen.

g) den totala kostnad som redovisas i resultaträkningen för vardera av följande kategorier, och de poster i vilka de ingår

i) kostnader avseende tjänstgöring under innevarande period,

ii) räntekostnad,

iii) förväntad avkastning på förvaltningstillgångar,

iv) förväntad avkastning på varje rätt till ersättning som redovisats som en tillgång i enlighet med punkt 104A,

v) aktuariella vinster och förluster,

vi) kostnad avseende tjänstgöring under tidigare perioder,

vii) effekterna av eventuella reduceringar och regleringar, och

viii) effekten av begränsningsregeln i punkt 58 (b).

h) sammanlagt belopp som redovisas i redogörelsen över redovisade intäkter och kostnader för var och en av följande

i) aktuariella vinster och förluster, och

ii) effekten av begränsningsregeln i punkt 58 (b).

i) för företag som redovisar aktuariella vinster och förluster i redogörelsen över redovisade intäkter och kostnader i enlighet med punkt 93A, det ackumulerade beloppet avseende de aktuariella vinster och förluster som redovisas i redogörelsen över redovisade intäkter och kostnader.

j) för varje viktigare kategori förvaltningstillgångar, som ska innefatta, men inte begränsas till, egetkapitalinstrument, skuldinstrument, fastigheter och alla andra tillgångar, den procentuella andel eller det belopp som varje viktigare kategori utgör av förvaltningstillgångarnas verkliga värde.

k) de belopp som inkluderats i förvaltningstillgångarnas verkliga värde för

i) varje kategori av företagets egna finansiella instrument, och

ii) tillgångar som används av företaget.

l) en beskrivning av den grund som använts för att fastställa den totala förväntade avkastningen på tillgångarna, inklusive effekten av de viktigare kategorierna förvaltningstillgångar.

m) den faktiska avkastningen på förvaltningstillgångar och den faktiska avkastningen på varje rätt till ersättning vilken redovisats som en tillgång i enlighet med punkt 104A.

n) de viktigaste aktuariella antaganden som använts på balansdagen, inklusive, i förekommande fall,

i) diskonteringssatser,

ii) förväntad avkastning på eventuella förvaltningstillgångar för de perioder som de finansiella rapporterna omfattar,

iii) förväntad avkastning på varje rätt till ersättning som redovisas som tillgång i enlighet med punkt 104A,

iv) förväntad löneökningstakt (och förväntad ändring av index eller annan variabel som anges i en plans formella eller informella villkor som bas för framtida ökningar av ersättningar),

v) förändringar av sjukvårdskostnader, och

vi) övriga använda väsentliga aktuariella antaganden.

Ett företag ska lämna upplysning om varje aktuariellt antagande i absoluta termer (exempelvis som en procentsats) och inte endast som skillnaden mellan olika procentsatser eller andra faktorer.

o) effekten av en ökning med en procentenhet och effekten av en minskning med en procentenhet på antagna sjukvårdskostnader för

i) sammanlagda kostnader avseende tjänstgöring under innevarande period och räntekostnadskomponenter i periodiska nettosjukvårdskostnader efter avslutad anställning, och

ii) ackumulerad förmånsbestämd förpliktelse för sjukvårdskostnader efter avslutad anställning.

Vad gäller dessa upplysningar, ska alla andra antaganden vara konstanta. När det gäller planer i höginflationsekonomier, ska upplysningen vara effekten av en procentuell ökning eller minskning av den antagna sjukvårdskostnaden i en omfattning som motsvarar en procentenhet i en låginflationsekonomi.

p) beloppen för det aktuella räkenskapsåret och de fyra föregående räkenskapsåren avseende

i) nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen, det verkliga värdet för förvaltningstillgångarna och överskott eller underskott i planen, och

ii) de erfarenhetsbaserade justeringar som uppkommer avseende

A) förvaltningsskulderna uttryckta antingen som (1) ett belopp eller (2) en procentuell andel av förvaltningsskulderna per balansdagen, och

B) förvaltningstillgångarna uttryckta antingen som (1) ett belopp eller (2) en procentuell andel av förvaltningstillgångarna per balansdagen.

q) arbetsgivarens bästa uppskattning, så snart den kan beräknas med rimlig precision, av de avgifter som väntas bli betalda till planen under det räkenskapsår som påbörjas efter balansdagen.

121. Enligt punkt 120A (b) krävs en allmän beskrivning av den aktuella typen av plan. En sådan beskrivning särskiljer exempelvis planer enligt vilka pensionerna utgår med överenskomna belopp, planer enligt vilka pensionerna baseras på slutlönen och planer för sjukvård efter avslutad anställning. Beskrivningen av planen ska innefatta företagets praxis som ger upphov till informella förpliktelser inkluderade i värderingen av den förmånsbestämda förpliktelsen i enlighet med punkt 52. Ytterligare uppgifter krävs inte.

122. När företaget har flera förmånsbestämda planer kan upplysningarna lämnas i form av totalsummor eller separat för varje plan eller i de grupperingar som anses vara mest lämpliga. Det kan vara lämpligt att särskilja grupperingarna genom att använda exempelvis följande kriterier:

a) Planernas geografiska läge, exempelvis genom att skilja inhemska planer från utländska, eller

b) Planernas olika risk i de fall dessa är väsentligt olika, exempelvis genom att särskilja planer enligt vilka pensionerna utgår med överenskomna belopp, planer enligt vilka pensionerna baseras på slutlönen och planer för sjukvård efter avslutad anställning.

När företaget lämnar totalsummor för en grupp planer sker detta i form av vägda medeltal eller relativt smala intervall.

123. Enligt punkt 30 krävs tillkommande upplysningar om förmånsbestämda planer som omfattar flera arbetsgivare och som behandlas som om de vore avgiftsbestämda planer.

124. När så krävs enligt IAS 24 lämnar företaget upplysning om

a) närståendetransaktioner med planer för ersättningar efter avslutad anställning, och

b) ersättningar efter avslutad anställning till nyckelpersoner i ledande ställning.

125. När så krävs enligt IAS 37 lämnar företaget upplysning om eventualförpliktelser som härrör från förpliktelser beträffande ersättningar efter avslutad anställning.

ÖVRIGA LÅNGFRISTIGA ERSÄTTNINGAR TILL ANSTÄLLDA

126. Övriga långfristiga ersättningar till anställda omfattar exempelvis:

a) Långvarig betald frånvaro, såsom ledighet för dem som varit anställda lång tid och tjänstledighet (sabbatsår).

b) Ersättningar i samband med jubileer eller andra ersättningar till dem som varit anställda under lång tid.

c) Långfristiga ersättningar vid arbetsoförmåga.

d) Vinstandelar och bonus som ska betalas tolv månader eller mer efter utgången av den period under vilken de anställda utförde tjänsterna.

e) Senarelagd ersättning som betalas tolv månader eller mer efter utgången av den period under vilken den intjänades.

127. Beräkningen av övriga långfristiga ersättningar till anställda är vanligtvis inte föremål för samma grad av osäkerhet som beräkningen av ersättningar efter avslutad anställning. Dessutom orsakar införande eller ändring av övriga långfristiga ersättningar till anställda sällan en väsentlig kostnad avseende tjänstgöring under tidigare perioder. Av dessa skäl anger denna standard en förenklad redovisningsmetod för övriga långfristiga ersättningar till anställda. Denna metod avviker i följande avseenden från den redovisning som krävs för ersättningar efter avslutad anställning:

a) Aktuariella vinster och förluster redovisas genast och ingen "korridor" tillämpas.

b) Alla kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder redovisas omedelbart.

Redovisning och värdering

128. Det belopp som redovisas som en skuld avseende övriga långfristiga ersättningar till anställda ska vara nettot av

a) nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen på balansdagen (se punkt 64),

b) minus det verkliga värdet på balansdagen av de eventuella förvaltningstillgångar med vilka förpliktelserna ska regleras (se punkterna 102–104).

När företaget beräknar skulden ska det tillämpa punkterna 49–91, med undantag för punkterna 54–61. Företaget ska redovisa och beräkna eventuell rätt till ersättningar enligt punkt 104A.

129. För övriga långfristiga ersättningar till anställda ska företaget redovisa nettot av följande belopp som kostnad eller (till följd av punkt 58) intäkt, utom i den mån någon annan standard kräver eller tillåter att beloppen inkluderas i anskaffningsvärdet för tillgångar:

a) Kostnader avseende tjänstgöring under innevarande period (se punkterna 63–91).

b) Räntekostnader (se punkt 82).

c) Förväntad avkastning på eventuella förvaltningstillgångar (se punkterna 105–107) och på eventuell rätt till ersättningar (se punkt 104A).

d) Aktuariella vinster och förluster, vilka alla omedelbart ska redovisas i sin helhet.

e) Kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder, vilka alla omedelbart ska redovisas i sin helhet.

f) Effekten av eventuella reduceringar eller regleringar (se punkterna 109 och 110).

130. Långfristiga ersättningar vid arbetsoförmåga är en form av långfristiga ersättningar till anställda. Om ersättningsnivån beror på tjänstgöringstiden uppstår en förpliktelse när tjänsten utförs. Vid värdering av förpliktelsen beaktas sannolikheten för att en utbetalning kan bli aktuell samt den tid för vilken betalningen förväntas ske. Om ersättningsnivån är densamma oavsett tjänstetid redovisas den förväntade kostnaden när det inträffar en händelse som orsakar långvarig arbetsoförmåga.

Upplysningar

131. Även om denna standard inte kräver särskilda upplysningar om andra långfristiga ersättningar till anställda, kan andra standarder kräva upplysning om, exempelvis, när den kostnad som är följden av sådana ersättningar är väsentlig och därmed skulle kräva upplysning i enlighet med IAS 1 I de fall så krävs enligt IAS 24 lämnar företaget upplysning om andra långfristiga ersättningar till avgiftsbestämda planer för nyckelpersoner i ledande ställning.

ERSÄTTNINGAR VID UPPSÄGNING

132. Denna standard behandlar ersättningar vid uppsägning skilt från andra ersättningar till anställda, eftersom den händelse som ger upphov till en förpliktelse är uppsägningen snarare än den anställdes tjänstgöring.

Redovisning

133. Ett företag ska redovisa ersättningar vid uppsägning som en skuld och en kostnad endast när företaget bevisligen är förpliktigat att antingen

a) avsluta en anställds eller en grupp av anställdas anställning före den normala tidpunkten för anställningens upphörande, eller

b) lämna ersättningar vid uppsägning genom erbjudande för att uppmuntra frivillig avgång.

134. Ett företag är bevisligen förpliktigat att säga upp anställda endast när företaget har en detaljerad formell plan för uppsägningen och inte har någon realistisk möjlighet att annullera planen. Den detaljerade planen bör som ett minimum innehålla:

a) Arbetsplats, befattningar och ungefärligt antal anställda vars tjänstgöring ska upphöra.

b) Ersättningarna för varje personalkategori eller befattning.

c) Tiden för planens genomförande. Genomförandet ska inledas så snart som möjligt och tiden för att slutföra genomförandet ska vara sådan att väsentliga ändringar i planen inte är sannolika.

135. Ett företag kan genom lagstiftning, genom en avtalsenlig eller annan överenskommelse med anställda eller deras företrädare eller genom en informell förpliktelse baserad på affärspraxis, sedvänja eller en önskan att agera rättvist vara förpliktigat att betala (eller tillhandahålla andra ersättningar till) anställda när det gör uppsägningar. Sådana betalningar utgör ersättningar vid uppsägning. Ersättningar vid uppsägning utgörs normalt av utbetalningar av klumpsummor men innefattar ibland även

a) ökning av pensioner eller andra ersättningar efter avslutad anställning, antingen indirekt genom en pensionsstiftelse eller direkt, och

b) lön under en angiven uppsägningstid om den anställde inte utför några fortsatta tjänster som ger företaget ekonomiska fördelar.

136. Vissa ersättningar till anställda ska betalas ut oavsett skälet till att den anställde lämnar företaget. Att betalning av sådana ersättningar kommer att ske är säkert (med förbehåll för eventuella villkor för intjänande eller krav på minsta tjänstgöringstid) men tiden för betalningen är osäker. Även om sådana ersättningar i vissa länder betecknas som avgångsvederlag eller avgångsgratifikationer utgör de ersättningar efter avslutad anställning snarare än ersättningar vid uppsägning och företaget redovisar dem som ersättningar efter avslutad anställning. Vissa företag tillhandahåller en lägre ersättningsnivå vid frivillig avgång på den anställdes begäran (i allt väsentligt en ersättning efter avslutad anställning) än vid uppsägning från företagets sida. Den tillkommande ersättning som betalas vid uppsägning från företagets sida är en ersättning vid uppsägning.

137. Ersättningar vid uppsägning ger inte företaget några framtida ekonomiska fördelar och redovisas omedelbart som kostnad.

138. I de fall företaget redovisar ersättningar vid uppsägning kan det också behöva redovisa en reducering av ersättningar efter avslutad anställning eller andra ersättningar till anställda (se punkt 109).

Värdering

139. När ersättningar vid uppsägning förfaller till betalning mer än tolv månader efter balansdagen ska de diskonteras med den räntesats som anges i punkt 78.

140. Vid ett erbjudande som görs för att uppmuntra frivillig avgång ska beräkningen av ersättningarna vid uppsägning baseras på det antal anställda som förväntas acceptera erbjudandet.

Upplysningar

141. I de fall det föreligger osäkerhet beträffande det antal anställda som kommer att acceptera ett erbjudande om ersättningar vid uppsägning föreligger det en eventualförpliktelse. Enligt vad som krävs i IAS 37 lämnar företaget uppgifter om eventualförpliktelsen såvida inte sannolikheten för en utbetalning är ytterst liten.

142. Enligt krav i IAS 1 lämnar ett företag upplysning om karaktär på och belopp för en kostnad om den är väsentlig. Detta krav kan leda till upplysningsskyldighet för kostnader till följd av ersättningar vid uppsägning.

143. I de fall så krävs enligt IAS 24 lämnar företaget upplysning om ersättningar vid uppsägning för nyckelpersoner i ledande ställning.

144–152. [Struken]

ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER

153. Detta avsnitt innehåller övergångsbestämmelser för förmånsbestämda planer. När företaget börjar tillämpa denna standard för övriga ersättningar till anställda ska företaget tillämpa IAS 8, Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel.

154. När företaget börjar tillämpa denna standard ska det fastställa sin ingångsskuld för förmånsbestämda planer vid denna tidpunkt

a) som nuvärdet av förpliktelsen (se punkt 64) vid den tidpunkt då standarden börjar tillämpas,

b) efter avdrag för det verkliga värdet, vid den tidpunkt då standarden börjar tillämpas, av de eventuella förvaltningstillgångar med vilka förpliktelserna ska regleras (se punkterna 102–104), samt

c) efter avdrag för eventuella kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder som enligt punkt 96 ska redovisas under senare perioder.

155. Om ingångsskulden är större än den skuld som företaget skulle ha redovisat vid samma tidpunkt enligt dess tidigare redovisningsprincip ska företaget göra ett oåterkalleligt val mellan att redovisa denna ökning som en del av dess förmånsbestämda skuld enligt punkt 54

a) direkt, under IAS 8, eller

b) som en kostnad linjärt fördelad över maximalt fem år räknat från den tidpunkt då standarden börjar tillämpas. Om företaget väljer alternativ (b) ska det

i) tillämpa den begränsning som beskrivs i punkt 58 (b) avseende beräkningen av den eventuella tillgång som ska redovisas i balansräkningen,

ii) per varje balansdag lämna upplysning om (1) det belopp av ökningen som fortfarande inte har redovisats och (2) det belopp som redovisats under den aktuella perioden,

iii) begränsa redovisningen av efterföljande aktuariella vinster (men inte negativa kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder) på följande sätt. Om en aktuariell vinst ska redovisas enligt punkterna 92 och 93 ska företaget redovisa denna vinst endast i den mån nettot av de ackumulerade oredovisade aktuariella vinsterna (före redovisningen av den nämnda aktuariella vinsten) överstiger den oredovisade delen av ingångsskulden, och

iv) inkludera tillhörande del av den oredovisade ingångsskulden vid fastställandet av eventuella efterföljande vinster eller förluster från regleringar eller reduceringar.

Om ingångsskulden är mindre än den skuld som företaget skulle ha redovisat vid samma tidpunkt enligt dess tidigare redovisningsprincip ska företaget redovisa denna minskning enligt IAS 8.

156. När standarden börjar tillämpas inkluderas i effekten av ändringen av redovisningsprincipen alla aktuariella vinster och förluster som uppstått under tidigare perioder även om de ligger inom den "tioprocentskorridor" som anges i punkt 92.

Exempel som illustrerar punkterna 154–156

Den 31 december 1998 omfattar ett företags balansräkning en pensionsskuld om 100. Företaget börjar tillämpa denna standard den 1 januari 1999. Förpliktelsens nuvärde enligt standarden är då 1300 och förvaltningstillgångarnas verkliga värde 1000. Den 1 januari 1993 förbättrade företaget pensionerna (kostnad för ej intjänade ersättningar: 160, återstående genomsnittlig tid vid denna tidpunkt tills ersättningarna är intjänade: 10 år).

Effekten av bytet av redovisningsprincip visas nedan.

Förpliktelsens nuvärde | 1300 |

Förvaltningstillgångarnas verkliga värde | (1000) |

Avgår: Kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder som ska redovisas under senare perioder(160 × 4/10) | - 64 |

Ingångsskuld | 236 |

Skuld som redan redovisats | 100 |

Skuldökning | 136 |

Företaget kan välja mellan att redovisa skuldökningen om 136 omedelbart eller att fördela den över högst fem år. Valet är oåterkalleligt.

Per 31 december 1999 uppgår förpliktelsens nuvärde enligt denna standard till 1400 och förvaltningstillgångarnas verkliga värde till 1050. Nettobeloppet av ackumulerade oredovisade aktuariella vinster sedan standarden började tillämpas är 120. Den förväntade genomsnittliga återstående tjänstgöringstiden för de anställda som omfattas av planen är åtta år. Företaget har beslutat att tillämpa det alternativ i punkt 93 som innebär omedelbar redovisning av alla aktuariella vinster och förluster.

Nedan visas effekten av begränsningsregeln i punkt 155 (b) (iii).

Nettot av ackumulerade oredovisade aktuariella vinster | 120 |

Oredovisad del av ingångsskulden (136 × 4/5) | - 109 |

Maximal vinst som kan redovisas (punkt 155 (b) (iii)) | 11 |

IKRAFTTRÄDANDE

157. Denna standard ska tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar 1 januari 1999 eller senare, med undantag för vad som anges i punkterna 159–159C. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för pensionskostnader i finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 januari 1999 eller senare, ska företaget lämna upplysning om att det har tillämpat denna standard i stället för IAS 19, Retirement Benefit Costs ("Utgifter för pensionsersättning"), som fastställdes 1993.

158. Denna standard ersätter IAS 19, Retirement Benefit Costs ("Utgifter för pensionsersättning"), som fastställdes 1993.

159. Följande ska gälla för årsrredovisning [3] avseende perioder som börjar den 1 januari 2001 eller senare:

a) Den omarbetade definitionen av förvaltningstillgångar i punkt 7 och tillhörande definitioner av tillgångar som innehas av en pensionsstiftelse och ett försäkringsbrev som är en förvaltningstillgång, och

b) Krav på redovisning och värdering avseende ersättning enligt punkterna 104A, 128 och 129 samt tillhörande upplysningar i punkterna 120A (f) (iv), 120A (g) (iv), 120A (m) och 120A (n) (iii).

Tidigare tillämpning uppmuntras. Om tidigare tillämpning påverkar de finansiella rapporterna ska företaget lämna upplysning om detta.

159A. Ändringarna i punkt 58A träder i kraft för årsrapporter avseende perioder som avslutas den 31 maj 2002 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om tidigare tillämpning påverkar de finansiella rapporterna ska företaget lämna upplysning om detta.

159B. Ett företag ska tillämpa ändringarna i punkterna 32A, 34–34B, 61 och 120–121 för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2006 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar dessa ändringar för en period som börjar före den 1 januari 2006, ska företaget lämna upplysning om detta.

159C. Alternativet i punkterna 93A–93D kan användas för räkenskapsår som slutar den 16 december 2004 eller senare. Ett företag som använder alternativet för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2006 ska också tillämpa ändringarna i punkterna 32A, 34–34B, 61 och 120–121.

160. IAS 8 tillämpas när ett företag byter redovisningsprinciper för att återspegla de ändringar som återfinns i punkterna 159–159C. När ett företag tillämpar dessa ändringar retroaktivt, enligt kraven i IAS 8, redovisar företaget dessa ändringar som om de antagits samtidigt som resten av standarden, förutom att ett företag kan lämna upplysning om de belopp som krävs enligt punkt 120A (p) eftersom beloppen fastställs för varje räkenskapsperiod framåtriktat från den första räkenskapsperiod som redovisas i de finansiella rapporter i vilka företaget först tillämpar ändringarna i punkt 120A.

[1] Ett försäkringsbrev som är en förvaltningstillgång är inte nödvändigtvis ett försäkringsavtal, enligt definitionen i IFRS 4, Försäkringsavtal.

[2] Ett överskott är det belopp med vilket förvaltningstillgångarnas verkliga värde överstiger nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen.

[3] Punkt 159 och 159A hänvisar till "årsredovisning" enligt den tydligare ordalydelse för angivande av ikraftträdande som infördes 1998. Punkt 157 hänvisar till "finansiella rapporter".

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 20

Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statliga stöd

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Denna standard ska tillämpas vid redovisning av statliga bidrag, inklusive utformningen av upplysningar beträffande dessa samt vid utformningen av upplysningar beträffande andra former av statliga stöd.

2. Denna standard behandlar inte

a) de speciella problem som uppstår vid redovisning av statliga bidrag i sådana finansiella rapporter som belyser effekterna av prisförändringar eller i kompletterande information av liknande karaktär,

b) statliga stöd som ges till företag i form av rätt till avdrag vid fastställandet av skattepliktigt resultat eller som fastställs eller begränsas på basis av aktuell inkomstskatteskuld (såsom skattelindring under en viss period, investeringsavdrag, skattemässiga överavskrivningar och minskade skattesatser),

c) statligt ägande i företag, och

d) statliga bidrag som omfattas av IAS 41, Jord- och skogsbruk.

DEFINITIONER

3. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Staten syftar på stater samt på myndigheter och liknande organ oavsett om dessa är lokala, nationella eller internationella.

Statligt stöd är en åtgärd av staten i syfte att lämna en ekonomisk fördel som är begränsad till ett företag eller en kategori av företag som uppfyller vissa kriterier. Statligt stöd enligt denna standard innefattar inte ekonomiska fördelar som lämnas endast indirekt genom åtgärder som påverkar allmänna affärsbetingelser, såsom tillhandahållande av infrastruktur inom utvecklingsområden eller införande av handelsrestriktioner för konkurrenter.

Statliga bidrag är stöd från staten i form av överföringar av resurser till ett företag i utbyte mot att företaget uppfyllt eller kommer att uppfylla vissa villkor rörande sin verksamhet. Statliga bidrag inkluderar inte sådana former av statliga stöd som inte rimligtvis kan åsättas ett värde och inte heller transaktioner med staten vilka inte kan särskiljas från företagets normala affärstransaktioner [1].

Bidrag hänförliga till tillgångar är statliga bidrag vars primära villkor är att företaget kvalificerar sig för dem genom att köpa, tillverka eller på annat sätt anskaffa anläggningstillgångar. Villkoren för bidragen kan också inkludera restriktioner beträffande tillgångsslag och lokalisering samt den tidsperiod under vilken tillgången ska anskaffas eller innehas.

Bidrag hänförliga till resultatet är andra statliga bidrag än de som är hänförliga till tillgångar.

Lån som kan efterskänkas är lån där långivaren förbinder sig att avstå från betalning under vissa angivna villkor.

Verkligt värde är det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs.

4. Statliga stöd förekommer i många former, vilka skiljer sig åt både beträffande karaktären på de lämnade stöden och de villkor som normalt är förknippade med dem. Syftet med stödet kan vara att uppmuntra företaget att sätta i gång aktiviteter som det normalt inte skulle ha startat om stödet inte funnits.

5. Erhållna statliga stöd kan vara av betydelse för utformningen av de finansiella rapporterna av två skäl. För det första måste en lämplig metod tillämpas för redovisningen av överföringar av resurser, i de fall dylika förekommer. För det andra är det önskvärt att företaget upplyser om i vilken omfattning det har åtnjutit statliga stöd under rapportperioden. Detta underlättar jämförelser med företagets finansiella rapporter för tidigare perioder och med andra företags finansiella rapporter.

6. Statliga stöd benämns ibland subsidier, subventioner eller premier.

STATLIGA BIDRAG

7. Statliga bidrag, inklusive icke-monetära bidrag som redovisas till verkligt värde, ska inte redovisas i balans- och resultaträkningen förrän det föreligger rimlig säkerhet att

a) företaget kommer att uppfylla de villkor som är förknippade med bidragen, och

b) bidragen kommer att erhållas.

8. Ett statligt bidrag redovisas inte i balans- och resultaträkningen förrän det föreligger rimlig säkerhet att företaget kommer att uppfylla de villkor som är förknippade med bidraget och att bidraget kommer att erhållas. Mottagande av ett bidrag utgör i sig inte ett avgörande belägg för att de villkor som är förknippade med bidraget är eller kommer att bli uppfyllda.

9. Det sätt på vilket ett bidrag erhålls påverkar inte den redovisningsmetod som tillämpas beträffande bidraget. Således redovisas ett bidrag på samma sätt oavsett om det erhålls kontant eller som en minskning av en skuld till staten.

10. Ett statligt lån som kan efterskänkas behandlas som ett statligt bidrag när det föreligger rimlig säkerhet att företaget kommer att uppfylla villkoren för att lånet ska efterskänkas.

11. När ett statligt bidrag redovisats i balans- och resultaträkningen, behandlas varje till bidraget hänförlig eventualförpliktelse och eventualtillgång i enlighet med IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar.

12. Statliga bidrag ska periodiseras systematiskt på samma sätt och över samma perioder som de kostnader bidragen är avsedda att kompensera för. Bidragen ska inte redovisas direkt mot eget kapital.

13. Två sätt kan tänkas för redovisningen av statliga bidrag, nämligen mot eget kapital och i resultaträkningen med fördelning över en eller flera perioder.

14. Argumenten för redovisning mot eget kapital är följande

a) statliga bidrag är en form av finansiering och bör behandlas som en sådan i balansräkningen i stället för att föras över resultaträkningen för att kvittas mot de kostnadsposter som bidragen finansierar. Eftersom ingen återbetalning förväntas bör bidragen redovisas direkt mot eget kapital, och

b) det är olämpligt att redovisa statliga bidrag i resultaträkningen, eftersom de inte är intjänade utan utgör en stimulans från staten utan motsvarande kostnader för företaget.

15. Argumenten för redovisning över resultaträkningen är följande

a) eftersom statliga bidrag inte erhålls från aktieägarna, ska de inte redovisas direkt mot eget kapital utan i resultaträkningen, periodiserade på lämpligt sätt,

b) statliga bidrag lämnas sällan utan krav på motprestation. Företaget blir berättigat till bidragen genom att uppfylla de villkor samt infria de förpliktelser som förknippas med bidragen. Bidragen ska därför redovisas i resultaträkningen och periodiseras på samma sätt som de kostnader bidragen är avsedda att kompensera för, och

c) eftersom inkomstskatter och andra skatter redovisas i resultaträkningen är det logiskt att också redovisa statliga bidrag, vilka kan ses som en utvidgning av skattepolitiken, i resultaträkningen.

16. Vid redovisning i resultaträkningen är det av avgörande betydelse att bidragen periodiseras systematiskt och rimligt på samma sätt och över samma perioder som de kostnader bidragen är avsedda att täcka. En redovisningsmetod som innebär att statliga bidrag alltid redovisas vid mottagandet är inte förenlig med periodiseringsprincipen (se IAS 1, Utformning av finansiella rapporter). En dylik redovisning är acceptabel endast om det inte finns någon grund för att hänföra bidraget till annan period än den period då det erhålls.

17. I de flesta fall är det lätt att fastställa över vilka perioder de kostnader som bidragen är avsedda att täcka fördelas och således att på basis härav fördela bidragen över samma perioder. På liknande sätt fördelas bidrag som är hänförliga till avskrivningsbara tillgångar vanligen över de perioder och i den proportion som avskrivningarna på tillgångarna i fråga redovisas.

18. Bidrag som är hänförliga till icke avskrivningsbara tillgångar kan också vara förenade med krav på att vissa förpliktelser fullgörs. Bidragen fördelas då i resultaträkningen över de perioder som bär de kostnader som krävs för att fullgöra förpliktelserna. Exempelvis kan ett bidrag i form av tomtmark vara förenat med villkoret att företaget ska uppföra en byggnad på tomten. Det kan då vara lämpligt att redovisa bidraget i resultaträkningen fördelat över byggnadens nyttjandeperiod.

19. Bidrag utgör ibland en del av ett paket av finansiella och skattemässiga stöd, vilket är förknippat med ett antal villkor. I sådana fall krävs att företaget noggrant identifierar de villkor som ger upphov till kostnader som avgör över vilka perioder bidragen ska fördelas. Det kan vara korrekt att fördela en del av bidraget på ett sätt och en annan del på ett annat.

20. Ett statligt bidrag som lämnas som ersättning för kostnader eller förluster som företaget redan haft eller i syfte att ge företaget omedelbart stöd utan att vara förbundet med framtida kostnader ska redovisas i resultaträkningen för den period under vilken företaget erhåller en fordran på staten.

21. Under vissa omständigheter kan ett statligt bidrag lämnas snarare i syfte att ge omedelbart stöd till ett företag än som en stimulans för företaget att ta på sig särskilt angivna utgifter. Sådana bidrag kan vara begränsade till ett enskilt företag och således inte vara tillgängliga för en hel kategori av förmånstagare. Dessa omständigheter kan motivera att bidraget redovisas i resultaträkningen för den period under vilken företaget uppfyller villkoren för att få det, med upplysningar som säkerställer att effekten av bidraget tydligt framgår.

22. Ett företag kan erhålla ett statligt bidrag som ersättning för kostnader eller förluster under en tidigare period. Ett sådant bidrag redovisas i resultaträkningen för den period under vilken företaget erhåller en fordran på staten, med upplysningar som säkerställer att effekten av bidraget tydligt framgår.

Icke-monetära bidrag

23. Ett statligt bidrag kan lämnas i form av en överföring av en icke-monetär tillgång, såsom mark eller andra resurser, att användas av företaget. I sådana fall är det vanligt att fastställa den icke-monetära tillgångens verkliga värde och att redovisa både bidraget och tillgången till detta verkliga värde. Ett alternativ som tillämpas ibland är att redovisa både tillgången och bidraget till ett symboliskt belopp.

Redovisning av bidrag hänförliga till tillgångar

24. Statliga bidrag hänförliga till tillgångar, inklusive icke-monetära bidrag som redovisas till verkligt värde, ska redovisas i balansräkningen antingen genom att bidraget tas upp som en förutbetald intäkt eller genom att bidraget reducerar tillgångens redovisade värde.

25. Det finns två acceptabla metoder att redovisa bidrag (eller tillämpliga delar av bidrag) som är hänförliga till tillgångar.

26. Enligt den ena metoden tas bidraget upp som en förutbetald intäkt, vilken redovisas i resultaträkningen fördelad på ett systematiskt och rimligt sätt över tillgångens nyttjandeperiod.

27. Enligt den andra metoden reduceras tillgångens redovisade värde med bidraget. Bidraget påverkar det redovisade resultatet under tillgångens nyttjandeperiod genom lägre avskrivningar.

28. Inköp av tillgångar och mottagandet av därtill hänförliga bidrag kan ha en betydande inverkan på företagets kassaflöde. Av denna orsak och för att visa bruttoinvesteringarna i tillgångar, redovisas sådana kassaflöden ofta som separata poster i kassaflödesanalysen, oavsett om bidraget reducerar tillgångens redovisade värde i balansräkningen eller ej.

Redovisning av bidrag hänförliga till resultatet

29. Bidrag hänförliga till resultatet redovisas ibland som intäktsposter i resultaträkningen, antingen separat eller ingående i en allmän rubrik, såsom övriga rörelseintäkter, alternativt redovisas de som en minskning av motsvarande kostnader.

30. De som stödjer den förstnämnda metoden hävdar att det är olämpligt att kvitta intäkts- och kostnadsposter mot varandra och att ett särskiljande av bidraget från kostnaden underlättar jämförelser med andra kostnader som inte påverkas av något bidrag. För den andra metoden talar att företaget kanske inte skulle ha ådragit sig kostnaderna om man inte haft möjlighet att erhålla bidraget och att redovisning av kostnaden utan kvittning mot bidraget därför kan vara vilseledande.

31. Båda metoderna anses vara godtagbara för redovisningen av bidrag hänförliga till resultatet. Upplysning om bidraget kan vara nödvändig för en riktig förståelse av de finansiella rapporterna. Det är vanligen lämpligt att lämna upplysning om effekten av bidragen på de intäkts- och kostnadsposter som ska redovisas separat i resultaträkningen.

Återbetalning av statliga bidrag

32. I de fall det uppstår en skyldighet att återbetala ett statligt bidrag ska detta förhållande redovisas som en ändring i uppskattningar och bedömningar (se IAS 8, Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel). Återbetalningar av bidrag hänförliga till resultatet ska i första hand reducera eventuella återstående förutbetalda intäkter hänförliga till bidragen. I den mån återbetalningen överstiger de återstående förutbetalda intäkterna, eller när företaget inte redovisar några förutbetalda intäkter, ska återbetalningen omedelbart redovisas som en kostnad. Återbetalning av ett bidrag som är hänförligt till en tillgång ska redovisas som en ökning av det redovisade värdet av tillgången eller som en minskning av den förutbetalda intäkten med det belopp som ska återbetalas. De ytterligare ackumulerade avskrivningar som skulle ha redovisats till dags dato om bidraget aldrig hade erhållits ska omedelbart redovisas som en kostnad.

33. De omständigheter som ger upphov till återbetalning av ett bidrag hänförligt till en tillgång kan kräva att företaget överväger huruvida tillgångens nya redovisade värde ska skrivas ned.

STATLIGT STÖD

34. Definitionen av statliga bidrag i punkt 3 undantar vissa former av statliga stöd som inte rimligen kan åsättas ett värde samt transaktioner med staten, vilka inte kan särskiljas från företagets normala affärstransaktioner.

35. Exempel på stöd som inte rimligen kan åsättas ett värde är gratis rådgivning inom teknik och marknadsföring samt tillhandahållande av garantier. Ett exempel på stöd som inte kan särskiljas från företagets normala affärstransaktioner är statliga leveranser som svarar för en del av företagets försäljning. Det kan finnas fall där det är obestridligt att dessa leveranser leder till en ekonomisk fördel för företaget, men där ett försök att avskilja affärsaktiviteterna från det statliga stödet lätt skulle kunna bli godtyckligt.

36. Betydelsen av den ekonomiska fördelen i de ovannämnda exemplen kan vara sådan att upplysning om stödets karaktär, omfattning och varaktighet är nödvändig för att de finansiella rapporterna inte ska bli vilseledande.

37. Räntefria lån eller lån med låg ränta är en form av statligt stöd men en kvantifiering av detta genom kalkylmässig ränta görs inte.

38. I denna standard inkluderar statliga stöd inte tillhandahållandet av infrastruktur genom förbättring av det allmänna transport- och kommunikationsnätet och genom tillhandahållandet av förbättrade hjälpmedel, såsom permanenta bevattnings- eller vattenledningssystem för ett helt lokalt samhälle.

UPPLYSNINGAR

39. Följande upplysningar ska lämnas:

a) Tillämpad redovisningsprincip för statliga bidrag, inklusive hur bidragen redovisas i de finansiella rapporterna.

b) Karaktären på och omfattningen av statliga bidrag som redovisats i balans- och resultaträkningen och en indikation beträffande andra former av statliga stöd som företaget har åtnjutit direkt.

c) Icke uppfyllda villkor och andra eventualförpliktelser och eventualtillgångar som är förknippade med de statliga stöd som redovisats i balans- och resultaträkningen.

ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER

40. Ett företag som tillämpar denna standard för första gången ska

a) uppfylla upplysningskraven, när dessa är tillämpliga, och

b) antingen

i) justera sina finansiella rapporter för bytet av redovisningsprincip i enlighet med IAS 8, eller

ii) tillämpa redovisningsprinciperna i denna standard enbart på bidrag eller delar av bidrag för vilka en fordran på staten eller en återbetalningsskyldighet uppstår efter standardens ikraftträdande.

IKRAFTTRÄDANDE

41. Denna standard ska tillämpas på finansiella rapporter för perioder som börjar 1 januari 1984 eller senare.

[1] Se även SIC-10, Statliga stöd – inget uttryckligt samband med företagets löpande verksamhet.

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 21

Effekterna av ändrade valutakurser

SYFTE

1. Ett företag kan bedriva aktiviteter utomlands på två sätt. Det kan ha transaktioner i utländsk valuta eller äga utlandsverksamheter. Dessutom kan ett företag redovisa sina finansiella rapporter i en utländsk valuta. Syftet med denna standard är att ange hur transaktioner i utländsk valuta och utlandsverksamheter ska redovisas i ett företags finansiella rapporter och hur finansiella rapporter ska räknas om till en rapporteringsvaluta.

2. Huvudfrågorna är vilken valutakurs eller vilka valutakurser som ska användas och hur effekterna av ändrade valutakurser ska redovisas i de finansiella rapporterna.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

3. Standarden ska tillämpas vid [1]

a) redovisning av transaktioner och balansposter i utländsk valuta, utom för sådana derivattransaktioner och balansposter som omfattas av IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering,

b) omräkning av resultat och finansiell ställning för utlandsverksamheter som inkluderas i företagets finansiella rapporter genom intagande i koncernredovisningen, tillämpande av klyvningsmetoden eller av kapitalandelsmetoden, och

c) omräkning av ett företags resultat och finansiella ställning till en rapporteringsvaluta.

4. IAS 39 är tillämplig på många derivat i utländsk valuta, som därmed undantas från denna standards tillämpningsområde. Sådana derivat i utländsk valuta som inte omfattas av IAS 39 (exempelvis vissa derivat i utländsk valuta som är inbäddade i andra kontrakt), omfattas emellertid av denna standard. Dessutom är denna standard tillämplig när ett företag räknar om belopp hänförliga till derivat från sin funktionella valuta till sin rapporteringsvaluta.

5. Denna standard är inte tillämplig på säkringsredovisning av valutakursposter, inklusive säkring av en nettoinvestering i en utlandsverksamhet. Vid säkringsredovisning tillämpas IAS 39.

6. Standarden tillämpas vid utformningen av ett företags finansiella rapporter i en utländsk valuta och innehåller krav som måste vara uppfyllda för att dessa finansiella rapporter ska kunna anses överensstämma med International Financial Reporting Standards (IFRS). När det gäller omräkning av finansiell information till en utländsk valuta som inte uppfyller dessa krav anges i denna standard vilken information som ska lämnas.

7. Denna standard är inte tillämplig på hur kassaflöden som uppkommer vid transaktioner i en utländsk valuta, eller omräkningen av kassaflöden i en utlandsverksamhet ska redovisas i kassaflödesanalysen (se IAS 7, Kassaflödesanalys).

DEFINITIONER

8. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Balansdagskurs är avistakursen på balansdagen.

Valutakursdifferens (kursdifferens) är skillnaden mellan de belopp som framkommer vid omräkningar av ett givet belopp i en valuta till en annan valuta när omräkningarna sker enligt skilda valutakurser.

Valutakurs är den växlingskurs till vilken växling sker mellan två valutor.

Verkligt värde är det värde till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld regleras, mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs.

Utländsk valuta är en annan valuta än företagets funktionella valuta.

En utlandsverksamhet är en enhet som är ett dotterföretag, ett intresseföretag, ett joint venture eller en filial till ett rapporterande företag, där rörelsen är registrerad i eller bedrivs i ett annat land eller i en annan valuta jämfört med vad som gäller för det rapporterande företaget.

Funktionell valuta är valutan i den primära ekonomiska miljö där företaget bedriver sin verksamhet.

En koncern består av moderföretaget och dess dotterföretag.

Monetära poster är kassamedel samt tillgångar och skulder som kommer att inflyta respektive utbetalas med fastställda eller fastställbara belopp.

Nettoinvestering i utlandsverksamhet utgörs av värdet på det rapporterande företagets andel av en utlandsverksamhets nettotillgångar.

Rapporteringsvaluta är den valuta i vilken de finansiella rapporterna upprättas.

Avistakurs är valutakursen för transaktioner med omedelbar leverans.

Förklaring av definitionerna

Funktionell valuta

9. Den primära ekonomiska miljö i vilken ett företag bedriver verksamhet är vanligen den i vilken det huvudsakligen genererar och förbrukar likvida medel. Ett företag beaktar följande faktorer vid bestämningen av sin funktionella valuta:

a) Den valuta

i) som huvudsakligen påverkar försäljningspriset på varor och tjänster (detta är ofta den valuta i vilken försäljningspriset på varor och tjänster anges och regleras), och

ii) som gäller i det land vars marknadskrafter och regleringar huvudsakligen bestämmer priserna på landets varor och tjänster.

b) Den valuta som huvudsakligen påverkar arbetskostnaderna, materialkostnaderna och andra kostnader för att tillhandahålla varor eller tjänster (detta är ofta den valuta i vilken sådana kostnader anges och regleras).

10. Följande faktorer kan också ligga till grund för ett företags funktionella valuta:

a) Den valuta i vilken kapital från finansieringsverksamhet (utfärdande av skuldebrev och egetkapitalinstrument) genereras.

b) Den valuta i vilken inbetalningar från den löpande verksamheten normalt sett sker.

11. Följande ytterligare faktorer beaktas vid fastställande av en utlandsverksamhets funktionella valuta, och av huruvida verksamhetens funktionella valuta är samma som den som det rapporterande företaget använder (i detta sammanhang är det rapporterande företaget det företag till vilket utlandsverksamheten är dotterföretag, filial, intresseföretag eller joint venture)

a) huruvida utlandsverksamhetens verksamhet bedrivs som en utvidgning av det rapporterande företaget, i stället för med en betydande grad av självständighet. Ett exempel på det förra är om utlandsverksamheten endast säljer varor som importeras från det rapporterande företaget och överför behållningen från försäljningen till detsamma. Ett exempel på det senare är om verksamheten ackumulerar kassamedel och andra monetära poster och har kostnader och intäkter samt upptar lån, allt huvudsakligen i sin lokala valuta.

b) huruvida transaktioner med det rapporterande företaget utgör en stor eller liten andel av verksamheten i utlandsverksamheten.

c) huruvida kassaflöden från utlandsverksamhetens verksamhet direkt påverkar det rapporterande företagets kassaflöden och lätt kan överföras till detsamma.

d) huruvida kassaflöden från utlandsverksamhetens verksamhet är tillräckliga för att täcka befintliga och normalt förutsägbara skuldförpliktelser utan att medel behöver ställas till förfogande av det rapporterande företaget.

12. Om ovanstående indikatorer är tvetydiga och om den funktionella valutan inte är uppenbar, gör företagsledningen en bedömning och fastställer den funktionella valuta som på bästa sätt återspeglar de ekonomiska effekterna av de underliggande transaktionerna, händelserna och omständigheterna. Som ett led i detta tillvägagångssätt prioriterar företagsledningen de primära indikatorerna i punkt 9 innan den beaktar indikatorerna i punkterna 10 och 11, som har utformats för att ge ytterligare vägledning vid fastställandet av ett företags funktionella valuta.

13. Ett företags funktionella valuta återspeglar de underliggande transaktioner, händelser och omständigheter som har relevans för företaget. När den funktionella valutan väl har fastställts ändras den således inte, såvida det inte sker en förändring av dessa underliggande transaktioner, händelser eller omständigheter.

14. Om den funktionella valutan är valutan i ett höginflationsland, räknas företagets finansiella rapporter om i enlighet med IAS 29, Redovisning i höginflationsländer. Ett företag kan inte undvika omräkning enligt IAS 29 genom att exempelvis som funktionell valuta använda en annan valuta än den funktionella valuta som har fastställts i enlighet med denna standard (såsom dess moderföretags funktionella valuta).

Nettoinvesteringar i utlandsverksamhet

15. Ett företag kan inneha monetära poster som är fordringar på eller skulder till en utlandsverksamhet. En post, för vilken reglering inte är planerad eller troligen inte kommer att ske inom överskådlig framtid, är i praktiken en del av företagets nettoinvestering i den självständiga utlandsverksamheten, och redovisas i enlighet med punkterna 32 och 33. Sådana monetära poster kan innefatta långfristiga fordringar eller lån, De innefattar inte kundfordringar eller leverantörsskulder.

15A. Det företag som har en monetär post, som utgör fordringar på eller skulder till en utlandsverksamhet som beskrivs i punkt 15, kan vara ett dotterföretag i koncernen. Ett företag har exempelvis två dotterföretag, A och B. Dotterföretag B är en utlandsverksamhet. Dotterföretag A beviljar ett lån till dotterföretag B. Dotterföretag A:s lån, som är en fordran på dotterföretag B, kommer att bli en del av företagets nettoinvestering i dotterföretag B om reglering av låneskulden vare sig är planerad eller antas ske inom överskådlig framtid. Detta skulle också bli fallet om dotterföretag A självt var en utlandsverksamhet.

Monetära poster

16. Det viktigaste kännetecknet för en monetär post är en rätt att erhålla (eller en förpliktelse att leverera) ett fastställt eller fastställbart belopp. Exempel omfattar pensioner och andra ersättningar till anställda som kommer att utbetalas i likvida medel, avsättningar som kommer att regleras i likvida medel samt utdelningar som redovisas som skuld. Det förekommer avtal om att erhålla (eller tillhandahålla) ett variabelt antal av företagets egna egetkapitalinstrument eller en variabel mängd tillgångar för vilka det verkliga värde som ska erhållas (eller tillhandahållas) motsvarar ett fastställt eller fastställbart belopp. Ett sådant avtal utgör likaledes en monetär post. Omvänt är en icke-monetär posts viktigaste kännetecken avsaknaden av en rätt att erhålla (eller en förpliktelse att leverera) ett fastställt eller fastställbart belopp. Exempel omfattar förutbetalda belopp för varor och tjänster (exempelvis förutbetald hyra), goodwill, immateriella tillgångar, varulager, materiella anläggningstillgångar, samt avsättningar som ska regleras genom leverans av en icke-monetär tillgång.

SAMMANFATTNING AV DET TILLVÄGAGÅNGSSÄTT SOM KRÄVS I STANDARDEN

17. Vid upprättandet av finansiella rapporter ska varje företag – oavsett om det är ett fristående företag, ett företag med utlandsverksamheter (såsom ett moderföretag) eller en utlandsverksamhet (såsom ett dotterföretag eller en filial) – fastställa sin funktionella valuta i enlighet med punkterna 9–14. Företaget räknar om poster i utländsk valuta till sin funktionella valuta och redovisar effekterna av sådana omräkningar i enlighet med punkterna 20-37 och 50.

18. Många rapporterande enheter utgörs av ett antal enskilda företag (exempelvis består en koncern av ett moderföretag och ett eller flera dotterföretag). Olika typer av företag kan, oavsett om de ingår i en koncern eller ej, äga andelar i intresseföretag eller joint ventures. De kan också ha filialer. Resultatet och den finansiella ställningen för varje enskilt företag som ingår i den rapporterande enheten måste räknas om till den valuta i vilken det rapporterande företaget upprättar sina finansiella rapporter. Enligt denna standard kan ett rapporterande företags rapporteringsvaluta vara valfri valuta (eller valfria valutor). Resultatet och den finansiella ställningen för ett enskilt företag som ingår i den rapporterande enheten och vars funktionella valuta skiljer sig ifrån rapporteringsvalutan ska räknas om i enlighet med punkterna 38–50.

19. Det är enligt denna standard även tillåtet för ett fristående företag som upprättar finansiella rapporter eller ett företag som upprättar separata finansiella rapporter i enlighet med IAS 27, Koncernredovisning och separata finansiella rapporter, att redovisa sina finansiella rapporter i valfri valuta (eller valutor). Om företagets rapporteringsvaluta är en annan än dess funktionella valuta, räknas företagets resultat och finansiella ställning också om till rapporteringsvalutan i enlighet med punkterna 38–50.

REDOVISNING I DEN FUNKTIONELLA VALUTAN AV TRANSAKTIONER I UTLÄNDSK VALUTA

Första redovisningen

20. Med en transaktion i utländsk valuta avses en transaktion som är uttryckt i, eller kommer att medföra en betalning i, utländsk valuta. Exempel utgörs av transaktioner som uppkommer när ett företag

a) köper eller säljer varor eller tjänster som är prissatta i utländsk valuta,

b) tar upp eller lämnar lån som uttrycks i utländsk valuta, eller

c) på annat sätt köper eller säljer tillgångar, eller påtar sig eller reglerar skulder, uttryckta i utländsk valuta.

21. En transaktion i utländsk valuta ska, när den tas in i redovisningen första gången, omräknas till den funktionella valutan enligt transaktionsdagens avistakurs.

22. Transaktionsdagen är den första dag då transaktionen uppfyller kraven på redovisning enligt International Financial Reporting Standards (IFRS). Av praktiska skäl används ofta en kurs som approximerar den faktiska kursen vid transaktionstillfället. Exempelvis kan en genomsnittlig kurs för en vecka eller månad användas för alla transaktioner i varje utländsk valuta under perioden. Om valutakurserna varierar betydande, är emellertid användningen av den genomsnittliga kursen för en period olämplig.

Redovisning vid efterföljande balansdagar

23. Varje balansdag ska

a) monetära poster i utländsk valuta räknas om till balansdagskursen,

b) icke-monetära poster, som värderas till anskaffningsvärde i en utländsk valuta, räknas om till valutakursen vid transaktionstillfället, och

c) icke-monetära poster, som värderas till verkligt värde i en utländsk valuta, räknas om till valutakursen den dag då det verkliga värdet fastställdes.

24. Det redovisade värdet för en post fastställs i samverkan med övriga tillämpliga standarder. Exempelvis kan materiella anläggningstillgångar redovisas till verkligt värde eller anskaffningsvärde i enlighet med IAS 16, Materiella anläggningstillgångar. Oavsett om det fastställda redovisade värdet bygger på anskaffningsvärde eller verkligt värde, ska beloppet, om det har fastställts i en utländsk valuta, därefter räknas om till den funktionella valutan i enlighet med denna standard.

25. Det redovisade värdet för vissa poster fastställs genom jämförelse av två eller flera belopp. Exempelvis ska varulager redovisas till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet i enlighet med IAS 2, Varulager. På motsvarande sätt ska en tillgång, som i enlighet med IAS 36, Nedskrivningar, för vilken det föreligger ett nedskrivningsbehov, redovisas till det lägsta av det redovisade värdet före beaktande av eventuella nedskrivningar och återvinningsvärdet. Om en sådan tillgång är icke-monetär och värderas i en utländsk valuta, ska det redovisade värdet fastställas genom jämförelse av

a) anskaffningsvärdet eller det redovisade värdet, beroende på vilket som är tillämpligt, omräknat till valutakursen per den dag då beloppet fastställdes (det vill säga kursen per transaktionsdagen för en post som värderas till anskaffningsvärde), och

b) nettoförsäljningsvärdet eller återvinningsvärdet, beroende på vilket som är tillämpligt, omräknat till valutakursen per den dag då värdet fastställdes (exempelvis balansdagskursen per balansdagen).

Effekten av denna jämförelse skulle kunna bli att en nedskrivning redovisas i den funktionella valutan men inte skulle redovisas i den utländska valutan, eller tvärtom.

26. Om flera valutakurser finns tillgängliga, används den kurs till vilken framtida kassaflöden som representerar transaktionen eller saldot hade kunnat reglerats, om dessa kassaflöden hade inträffat på värderingsdagen. Om det tillfälligt inte är möjligt att växla mellan två valutor, används den därpå följande första valutakursen till vilken växling skulle ha kunnat ske.

Redovisning av valutakursdifferenser

27. Enligt vad som framgår i punkt 3, är IAS 39 tillämplig vid säkringsredovisning av poster i utländsk valuta. Vid tillämpning av säkringsredovisning krävs att ett företag redovisar vissa valutakursdifferenser på ett annat sätt än vad som krävs enligt denna standard. Exempelvis kräver IAS 39 att valutakursdifferenser hänförliga till monetära poster, som uppfyller kraven för säkringsinstrument i en kassaflödessäkring, vid det första redovisningstillfället redovisas i eget kapital till den del säkringen är effektiv.

28. Valutakursdifferenser som uppkommer vid reglering av monetära poster eller omräkning av monetära poster till kurser som avviker från dem till vilka posterna omräknades vid det första redovisningstillfället under perioden eller i tidigare finansiella rapporter, ska redovisas i resultaträkningen för den period i vilken de uppkommer, förutom enligt vad som beskrivs i punkt 32.

29. Om monetära poster blir följden av en transaktion i en utländsk valuta och växelkursen ändras mellan transaktionstidpunkten och tidpunkten för reglering, uppkommer en valutakursdifferens. Om transaktionen regleras under samma redovisningsperiod som den inträffade, redovisas alla valutakursdifferenser under den perioden. Om transaktionen regleras under en efterföljande redovisningsperiod, fastställs emellertid den redovisade valutakursdifferensen under varje period fram till regleringstidpunkten utifrån ändringen av valutakursen under respektive period.

30. Om en vinst eller förlust från en icke-monetär post redovisas direkt mot eget kapital, ska eventuella valutakomponenter hänförliga till vinsten eller förlusten redovisas direkt mot eget kapital. Omvänt gäller att om en vinst eller förlust från en icke-monetär post redovisas i resultaträkningen, ska eventuella valutakomponenter hänförliga till vinsten eller förlusten redovisas i resultaträkningen.

31. Andra standarder kräver att vissa vinster och förluster redovisas direkt mot eget kapital. Exempelvis krävs enligt IAS 16 att vissa vinster och förluster, som är följden av omvärdering av materiella anläggningstillgångar, redovisas direkt mot eget kapital. Om en sådan tillgång värderas i en utländsk valuta, krävs enligt punkt 23 (c) i denna standard att det omvärderade beloppet räknas om till valutakursen per den dag då beloppet fastställs, vilket leder till en valutakursdifferens som även den redovisas mot eget kapital.

32. Valutakursdifferenser som uppstår avseende en monetär post, som utgör en del av ett rapporterande företags nettoinvestering i en utlandsverksamhet (se punkt 15), ska redovisas i resultaträkningen i det rapporterande företagets separata finansiella rapporter eller i utlandsverksamhetens enskilda finansiella rapporter, beroende på vilket som är tillämpligt. I de finansiella rapporter som innefattar utlandsverksamheten och det rapporterande företaget (exempelvis koncernredovisningar om utlandsverksamheten är ett dotterföretag), ska sådana valutakursdifferenser vid första redovisningstillfället redovisas som en separat komponent i eget kapital och vid avyttring av nettoinvesteringen redovisas i resultaträkningen i enlighet med punkt 48.

33. Om en monetär post utgör del av ett rapporterande företags nettoinvestering i en utlandsverksamhet och uttrycks i det rapporterande företagets funktionella valuta, uppkommer en valutakursdifferens i utlandsverksamhetens enskilda finansiella rapporter i enlighet med punkt 28. Om en sådan post uttrycks i utlandsverksamhetens funktionella valuta, uppkommer en valutakursdifferens i det rapporterande företagets separata finansiella rapporter i enlighet med punkt 28. Om en sådan post uttrycks i en annan valuta än det rapporterande företagets eller utlandsverksamhetens funktionella valuta, uppkommer en valutakursdifferens i det rapporterande företagets separata finansiella rapporter och i utlandsverksamhetens egna finansiella rapporter i enlighet med punkt 28. Sådana valutakursdifferenser omklassificeras till den separata komponenten i eget kapital i de finansiella rapporter som innefattar utlandsverksamheten och det rapporterande företaget (det vill säga de finansiella rapporter i vilka utlandsverksamheten tas in i koncernredovisningen, genom tillämpning av klyvningsmetoden eller genom tillämpning av kapitalandelsmetoden).

34. Om ett företag löpande bokför i en annan valuta än den funktionella valutan, omräknas alla belopp per den tidpunkt företaget upprättar sina finansiella rapporter till den funktionella valutan i enlighet med punkterna 20–26. Detta ger samma belopp i den funktionella valutan som om posterna ursprungligen hade bokförts i den funktionella valutan. Exempelvis räknas monetära poster om till den funktionella valutan genom användning av balansdagskursen, och icke-monetära poster som värderas till anskaffningsvärde räknas om till valutakursen per det datum då den transaktion genomfördes som ledde till redovisning av dessa poster.

Byte av funktionell valuta

35. När ett företag byter funktionell valuta, ska företaget tillämpa de omräkningsbestämmelser som gäller för den nya funktionella valutan framåtriktat från den tidpunkt då ändringen sker.

36. Enligt vad som anges i punkt 13, återspeglar ett företags funktionella valuta de underliggande transaktioner, händelser och omständigheter som har relevans för företaget. Följaktligen kan den funktionella valutan, när den väl har fastställts, endast bytas om dessa underliggande transaktioner, händelser eller omständigheter har förändrats. Exempelvis kan en förändring av vilken valuta som huvudsakligen påverkar varors och tjänsters försäljningspris föranleda ett byte av ett företags funktionella valuta.

37. Effekten av ett byte av funktionell valuta redovisas framåtriktat. Med andra ord räknar ett företag om alla poster till den nya funktionella valutan genom att använda valutakursen per datumet för bytet. De omräknade beloppen avseende icke-monetära poster som blir följden behandlas som posternas historiska anskaffningsvärden. Valutakursdifferenser, som uppkommer vid omräkning av en utlandsverksamhet, och som tidigare klassificerats som eget kapital i enlighet med punkterna 32 och 39 (c), påverkar inte resultatet förrän verksamheten avyttras.

ANVÄNDNING AV ANNAN RAPPORTERINGSVALUTA ÄN DEN FUNKTIONELLA VALUTAN

Omräkning till rapporteringsvaluta

38. Ett företag kan redovisa sina finansiella rapporter i valfri valuta (eller valutor). Om rapporteringsvalutan är en annan än företagets funktionella valuta räknar företaget om sitt resultat och sin finansiella ställning till rapporteringsvalutan. Om exempelvis en koncern består av enskilda företag med olika funktionella valutor uttrycks resultatet och den finansiella ställningen för vart och ett av företagen i samma valuta så att koncernredovisning kan upprättas.

39. Resultatet och den finansiella ställningen för ett företag vars funktionella valuta inte är en valuta i ett höginflationsland ska räknas om till en annan rapporteringsvaluta på följande sätt:

a) Tillgångar och skulder i varje redovisad balansräkning (det vill säga inklusive jämförelsetal) ska räknas om till balansdagskursen per respektive balansdag,

b) intäkter och kostnader i varje resultaträkning (det vill säga inklusive jämförelsetal) ska räknas om till transaktionsdatumens valutakurser, och

c) alla valutakursdifferenser som uppkommer ska redovisas som en separat komponent i eget kapital.

40. Av praktiska skäl kan en kurs som utgör en approximation av transaktionsdatumens valutakurser användas vid omräkningen. Exempelvis används ofta en genomsnittlig kurs för perioden vid omräkning av intäkter och kostnader. Om valutakurserna varierar betydande, är emellertid användningen av den genomsnittliga kursen för en period olämplig.

41. De valutakursdifferenser som punkt 39 (c) hänvisar till är följden av

a) att intäkts- och kostnadsposter räknas om till transaktionsdagens kurs, medan tillgångar och skulder räknas om till balansdagskurs. Sådana valutakursdifferenser uppkommer för både intäkts- och kostnadsposter som redovisas i resultaträkningen och för sådana poster som redovisas direkt mot eget kapital.

b) att nettoinvesteringen vid årets början räknas om till en balansdagskurs som skiljer sig från den föregående balansdagskursen.

Dessa valutakursdifferenser redovisas inte i resultaträkningen eftersom ändringarna i valutakurserna har begränsad eller ingen direkt inverkan på aktuella eller framtida kassaflöden från verksamheten. När valutakursdifferenserna härrör från en icke helägd utlandsverksamhet som omfattas av koncernredovisningen, ska de ackumulerade kursdifferenser som uppkommer vid omräkning och som är hänförbara till minoritetsandelarna, fördelas på och redovisas som en del av minoritetsintresset i koncernbalansräkningen.

42. Resultatet och den finansiella ställningen för ett företag vars funktionella valuta är en valuta i ett höginflationsland ska räknas om till en annan rapporteringsvaluta på följande sätt:

a) Alla belopp (det vill säga tillgångar, skulder, poster i eget kapital, intäkter och kostnader, inklusive jämförelsetal) ska räknas om till balansdagskursen för den senaste balansräkningen, men

b) om beloppen räknas om till valutan i ett land som inte är ett höginflationsland ska jämförelsebeloppen vara de som i de relevanta finansiella rapporterna för föregående år redovisades som belopp för det då innevarande året (det vill säga beloppen ska inte justeras för senare förändringar i prisnivån eller för senare förändringar i valutakursen).

43. Om ett företags funktionella valuta är en valuta i ett höginflationsland ska företaget räkna om de finansiella rapporterna i enlighet med IAS 29 innan det tillämpar den omräkningsmetod som anges i punkt 42, utom när det gäller jämförelsebelopp som räknas om till en valuta i ett land som inte är ett höginflationsland (se punkt 42 (b)). Om landet upphör att vara ett höginflationsland och om företaget inte längre räknar om sina finansiella rapporter i enlighet med IAS 29, ska företaget som anskaffningsvärden vid omräkning till rapporteringsvalutan använda de belopp som räknats om till den prisnivå som gällde vid den tidpunkt när företaget upphörde att räkna om sina finansiella rapporter.

Omräkning av en utlandsverksamhet

44. Utöver punkterna 38–43 är punkterna 45–47 tillämpliga när en utlandsverksamhets resultat och finansiella ställning räknas om till en rapporteringsvaluta så att utlandsverksamheten kan inkluderas i det rapporterande företagets finansiella rapporter genom intagande i koncernredovisningen, genom tillämpning av klyvningsmetoden eller genom tillämpning av kapitalandelsmetoden.

45. Införlivandet av en utlandsverksamhets resultat och finansiella ställning i det rapporterande företagets resultat och finansiella ställning följer det vanliga tillvägagångssättet vid upprättande av koncernredovisning, såsom eliminering av koncerninterna balansposter och koncerninterna transaktioner för ett dotterföretag (se IAS 27 samt IAS 31, Andelar i joint ventures). En koncernintern monetär tillgång (eller skuld) kan emellertid inte, oavsett om den är kortfristig eller långfristig, elimineras mot motsvarande koncerninterna skuld (eller tillgång) utan att följden av valutakursfluktuationer framgår i koncernredovisningen. Detta beror på att den monetära posten motsvarar ett åtagande att växla en valuta mot en annan och exponerar det rapporterande företaget för vinster eller förluster till följd av valutakursfluktuationer. Därför fortsätter det rapporterande företaget att redovisa en sådan valutakursdifferens i resultaträkningen för koncernen, eller, om valutakursdifferenser uppkommit under omständigheter som beskrivs i punkt 32, klassificeras den som eget kapital till dess att utlandsverksamheten avyttras.

46. Om en utlandsverksamhets finansiella rapporter är per ett annat datum än det rapporterande företagets finansiella rapporter, upprättar utlandsverksamheten ofta ytterligare rapporter per samma datum som det rapporterande företagets finansiella rapporter. Om detta inte sker, är det enligt IAS 27 tillåtet att använda en annan balansdag under förutsättning att skillnaden inte överstiger tre månader och att justeringar görs för effekterna av eventuella betydande transaktioner eller andra händelser som inträffar mellan de olika datumen. I ett sådant fall räknas utlandsverksamhetens tillgångar och skulder om till växelkursen per utlandsverksamhetens balansdag. Justeringar görs för betydande förändringar av valutakurser fram till det rapporterande företagets balansdag i enlighet med IAS 27. Samma tillvägagångssätt används vid tillämpning av kapitalandelsmetoden på intresseföretag och joint ventures och vid tillämpning av klyvningsmetoden på joint ventures i enlighet med IAS 28, Innehav i intresseföretag, och IAS 31.

47. Goodwill som uppkommer vid förvärv av en utlandsverksamhet liksom justeringar till verkligt värde av tillgångar och skulder som görs vid förvärvet av denna utlandsverksamhet ska redovisas som tillgångar och skulder i utlandsverksamheten. Således ska de uttryckas i utlandsverksamhetens funktionella valuta och räknas om till balansdagskurs i enlighet med punkterna 39 och 42.

Avyttring av en utlandsverksamhet

48. Vid avyttring av en utlandsverksamhet ska de ackumulerade kursdifferenser som redovisats i den separata komponenten i eget kapital och som är hänförliga till utlandsverksamheten, redovisas i resultaträkningen när vinsten eller förlusten på avyttringen redovisas.

49. Ett företag kan avyttra en utlandsverksamhet genom försäljning, likvidation, återbetalning av aktiekapital eller genom andra sätt att avhända sig hela eller delar av verksamheten. Erhållen utdelning kan jämställas med avyttring endast om utdelningen innebär en återbetalning av investeringen i utlandsverksamheten, exempelvis om utdelningen betalas från vinst före förvärvet. Vid en delavyttring ska endast den proportionella andelen av den ackumulerade kursdifferensen inräknas i vinsten eller förlusten. En nedskrivning av det redovisade värdet på en utlandsverksamhet betraktas inte som en delavyttring. Följaktligen föranleder en nedskrivning ej att någon del av de ackumulerade kursdifferenserna ska redovisas i resultaträkningen.

SKATTEEFFEKTER AV ALLA VALUTAKURSDIFFERENSER

50. Vinster och förluster vid transaktioner i utländsk valuta och valutakursdifferenser som uppkommer vid omräkning av ett företags resultat och finansiella ställning (inklusive utlandsverksamheter) till en annan valuta kan ge upphov till skatteeffekter. IAS 12, Inkomstskatter, är tillämplig på sådana skatteeffekter.

UPPLYSNINGAR

51. I punkterna 53 och 55–57 avser hänvisningar till "funktionell valuta", när det gäller en koncern, moderföretagets funktionella valuta.

52. Ett företag ska lämna följande upplysningar:

a) Storleken på valutakursdifferenser som redovisas i resultaträkningen förutom för sådana valutakursdifferenser som uppkommit till följd av att finansiella instrument värderats till verkligt värde via resultaträkningen i enlighet med IAS 39, och

b) nettot av de valutakursdifferenser som redovisats i en separat komponent i eget kapital, och en avstämning mellan beloppet för sådana valutakursdifferenser vid periodens början och slut.

53. Om rapporteringsvalutan är en annan än den funktionella valutan ska detta anges, tillsammans med upplysning om den funktionella valutan och anledningen till varför en annan rapporteringsvaluta används.

54. Om antingen det rapporterande företaget eller en betydande utlandsverksamhet byter funktionell valuta ska detta anges samt upplysning lämnas om anledningen till bytet.

55. Om ett företag upprättar sina finansiella rapporter i en annan valuta än sin funktionella valuta, ska det beskriva de finansiella rapporterna som överensstämmande med International Financial Reporting Standards (IFRS) endast om de överensstämmer med alla krav i varje tillämplig standard och varje tillämplig tolkning till dessa standarder, inklusive den omräkningsmetod som beskrivs i punkterna 39 och 42.

56. Ett företag upprättar ibland sina finansiella rapporter eller annan finansiell information i en annan valuta än sin funktionella valuta utan att uppfylla kraven i punkt 55. Exempelvis kan ett företag räkna om endast vissa poster i sina finansiella rapporter till en annan valuta. Alternativt kan ett företag vars funktionella valuta inte är en valuta i ett höginflationsland räkna om de finansiella rapporterna till en annan valuta genom omräkning av alla poster till den senaste balansdagskursen. Sådana omräkningar är inte förenliga med International Financial Reporting Standards (IFRS), och upplysningar i enlighet med punkt 57 krävs.

57. Om ett företag redovisar sina finansiella rapporter eller annan finansiell information i en annan valuta än antingen sin funktionella valuta eller sin rapporteringsvaluta och om kraven i punkt 55 inte uppfylls, ska det

a) tydligt ange att det rör sig om kompletterande upplysningar för att skilja dem från de upplysningar som överensstämmer med International Financial Reporting Standards (IFRS),

b) ange i vilken valuta som de kompletterande upplysningarna lämnats, och

c) lämna upplysning om företagets funktionella valuta och vilken omräkningsmetod som använts för att ta fram de kompletterande upplysningarna.

IKRAFTTRÄDANDE OCH ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER

58. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

58A. Nettoinvestering i en utlandsverksamhet (ändringar i IAS 21), som publicerades i december 2005, lade till punkt 15A samt ändrade punkt 33. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar för räkenskapsår som börjar 1 januari 2006 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras.

59. Ett företag ska tillämpa punkt 47 framåtriktat på alla förvärv som sker efter det att den rapportperiod i vilken denna standard tillämpas första gången har börjat. Retroaktiv tillämpning av punkt 47 på tidigare förvärv är tillåten. Vid ett förvärv av en utlandsverksamhet, där förvärvet redovisas framåtriktat men skedde före den tidpunkt då denna standard börjar tillämpas, ska företaget inte räkna om tidigare år, och kan följaktligen, i tillämpliga fall, redovisa goodwill och justeringar till verkligt värde som uppkommer vid detta förvärv, som tillgångar och skulder i företaget i stället för tillgångar och skulder i utlandsverksamheten. Därför är denna goodwill och justeringarna till verkligt värde antingen redan uttryckta i företagets funktionella valuta eller så är de icke-monetära poster i utländsk valuta vilka redovisas till valutakursen per förvärvstillfället.

60. Alla andra ändringar till följd av tillämpningen av denna standard ska redovisas i enlighet med kraven i IAS 8, Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel.

UPPHÄVANDE AV ANDRA UTTALANDEN

61. Denna standard ersätter IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser (omarbetad 1993).

62. Denna standard ersätter följande tolkningar:

a) SIC-11, Aktivering av valutakursförluster efter kraftiga devalveringar,

b) SIC-19, Rapportvaluta – omräkning och utformning av finansiella rapporter enligt IAS 21 och IAS 29, och

c) SIC-30, Rapportvaluta – omräkning från värderingsvaluta till rapportvaluta.

[1] Se även SIC-7, Införande av euro.

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 23

Lånekostnader

SYFTE

Syftet med denna standard är att ange hur lånekostnader ska redovisas. Standarden kräver normalt att lånekostnader belastar resultatet i den period de uppkommer. Standarden tillåter emellertid en alternativ princip som innebär att lånekostnader, som är direkt hänförliga till anskaffning, uppförande eller produktion av vissa angivna tillgångar, ska inräknas i tillgångens anskaffningsvärde.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Denna standard ska tillämpas vid redovisning av lånekostnader.

2. Standarden ersätter IAS 23, Capitalisation of Borrowing Costs ("Aktivering av lånekostnader"), som fastställdes 1983.

3. Standarden omfattar inte utdelning eller beräknade kostnader för eget kapital, inklusive preferensaktiekapital som inte klassificeras som skuld.

DEFINITIONER

4. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Lånekostnader är ränta och andra kostnader som uppkommer då ett företag lånar upp kapital.

En tillgång för vilken lånekostnader kan inräknas i anskaffningsvärdet är en tillgång som med nödvändighet tar en betydande tid i anspråk att färdigställa för avsedd användning eller försäljning.

5. Lånekostnader kan innefatta

a) ränta på checkräkningskrediter samt på kort- och långfristig upplåning,

b) under- eller överkurs hänförlig till upplåning, periodiserad över lånets löptid,

c) extra kostnader som uppkommit i samband med upplåning, periodiserade över lånets löptid,

d) räntedelen i samband med finansiell leasing redovisad i enlighet med IAS 17, Leasingavtal, och

e) valutakursdifferenser som uppkommit vid omräkning av lån i utländsk valuta, till den del dessa kan betraktas som en justering av räntekostnader.

6. Exempel på tillgångar för vilka lånekostnader kan inräknas i anskaffningsvärdet är lagertillgångar som tar betydande tid i anspråk att färdigställa för försäljning samt produktionsanläggningar, kraftverk och förvaltningsfastigheter. Andra investeringar och de lagertillgångar som tillverkas regelbundet eller löpande i större kvantiteter med kort tillverkningstid är inte tillgångar för vilka lånekostnaderna kan inräknas i anskaffningsvärdet. Tillgångar som är klara för avsedd användning eller försäljning när de förvärvas är inte heller tillgångar för vilka lånekostnaderna kan inräknas i anskaffningsvärdet.

LÅNEKOSTNADER – HUVUDPRINCIP

Redovisning

7. Lånekostnader ska belasta resultatet för den period till vilken de hänför sig.

8. Enligt huvudprincipen belastar lånekostnader resultatet för den period till vilken de hänför sig, oavsett hur de upplånade medlen används.

Upplysningar

9. De finansiella rapporterna ska innehålla upplysning om den redovisningsprincip som tillämpas för lånekostnader.

LÅNEKOSTNADER – TILLÅTEN ALTERNATIV PRINCIP

Redovisning

10. Lånekostnader ska belasta resultatet för den period till vilken de hänför sig, utom till den del de inräknas i en tillgångs anskaffningsvärde i enlighet med punkt 11.

11. Lånekostnader som är direkt hänförliga till inköp, uppförande eller produktion av en tillgång som med nödvändighet tar betydande tid i anspråk att färdigställa för avsedd användning eller försäljning ska inräknas i tillgångens anskaffningsvärde. Storleken på de lånekostnader som inräknas i anskaffningsvärdet ska fastställas enligt denna standard.

12. Enligt den tillåtna alternativa principen inräknas de lånekostnader, som är direkt hänförliga till inköp, uppförande eller produktion av en tillgång, i anskaffningsvärdet för den aktuella tillgången om det kan anses sannolikt att de kommer att leda till framtida ekonomiska fördelar för företaget och kostnaderna kan mätas på ett tillförlitligt sätt. Andra lånekostnader redovisas som en kostnad i den period de uppkommer.

Lånekostnader som inräknas i anskaffningsvärdet

13. Lånekostnader som är direkt hänförliga till inköp, uppförande eller produktion av en tillgång, för vilken lånekostnader kan inräknas i anskaffningsvärdet, är sådana lånekostnader som skulle ha undvikits om åtgärden inte genomförts. Då ett företag lånar upp kapital specifikt i syfte att förvärva en viss tillgång, kan de lånekostnader som är direkt hänförliga till tillgången i fråga enkelt identifieras.

14. Det kan vara svårt att identifiera ett direkt samband mellan viss upplåning och en tillgång och bestämma den upplåning som annars hade undvikits. Sådana svårigheter uppkommer exempelvis då ett företags finansieringsverksamhet samordnas centralt. Svårigheter uppstår också då en koncern använder ett antal instrument vid upplåning av kapital till olika räntesatser och sedan lånar ut detta kapital till olika företag i koncernen. Andra komplikationer uppstår vid lån i utländsk valuta eller lån som är knutna till utländska valutor när koncernen är verksam i ett höginflationsland och från svängningar i valutakurser. Detta leder till svårigheter i att fastställa storleken på de lånekostnader som är direkt hänförliga till förvärvet av en viss tillgång och i sådana fall måste särskilda bedömningar göras.

15. Till den del medel lånas upp specifikt i syfte att anskaffa en sådan tillgång som avses i punkt 11, ska de lånekostnader som kan komma i fråga för att inräknas i anskaffningsvärdet fastställas som de verkliga lånekostnaderna för upplåningen som uppkommit under perioden efter avdrag för de eventuella finansiella intäkter som uppkommer då upplånade medel tillfälligt placeras.

16. Finansieringen av en tillgång kan innebära att ett företag lånar upp medel och därmed ådrar sig lånekostnader innan samtliga medel använts för investeringen i tillgången. I sådana fall placeras medlen ofta tillfälligt i avvaktan på att investeringen i tillgången genomförs. De lånekostnader som då inräknas i anskaffningsvärdet under en viss period minskas med samtliga finansiella intäkter som är hänförliga till tillfälligt placerade upplånade medel.

17. Till den del medel lånas upp via allmänna låneöverenskommelser och sedan används i syfte att förvärva sådana tillgångar som avses i punkt 11, ska de lånekostnader som kan inräknas i tillgångens anskaffningsvärde fastställas genom att en räntesats tillämpas på tillgångens investeringsbelopp. Räntan ska motsvara det vägda genomsnittet av företagets kostnader för utestående lån under perioden, exklusive lånekostnader som är hänförliga till lån som upptagits specifikt i syfte att förvärva en tillgång för vilken lånekostnader kan inräknas i anskaffningsvärdet. Summan av de lånekostnader som inräknas i tillgångars anskaffningsvärde under en period får inte överstiga den totala summan av de lånekostnader som uppkommit under den perioden.

18. Beroende på omständigheterna kan det i vissa fall vara relevant att ta med moderföretagets och dess dotterföretags samtliga lån vid beräkningen av ett vägt genomsnitt av lånekostnaderna. Det kan i andra fall vara mer relevant att varje dotterföretag använder ett vägt genomsnitt av lånekostnaderna för sin egen upplåning.

Redovisning då värdet på en tillgång överstiger verkligt värde

19. När det redovisade värdet eller när det förväntade slutliga anskaffningsvärdet på en tillgång för vilken lånekostnader kan inräknas i anskaffningsvärdet överstiger tillgångens återvinningsvärde, skrivs det redovisade värdet ned i enlighet med regler i andra standarder. Under vissa omständigheter återförs det ned- eller avskrivna beloppet i enlighet med dessa andra standarder.

Tidpunkt från vilken lånekostnader ska inräknas i anskaffningsvärdet

20. Lånekostnader inräknas i anskaffningsvärdet för en tillgång från den tidpunkt då

a) utgifter som ingår i tillgångens anskaffningsvärde har uppkommit,

b) lånekostnader har uppkommit och

c) aktiviteter som krävs för att färdigställa tillgången för dess avsedda användning eller försäljning har påbörjats.

21. Utgifter för en tillgång omfattar endast sådana som resulterat i betalningar, överföringar av andra tillgångar till tredje part eller att en räntebärande skuld uppkommit. Utgifterna minskas med mottagna förskottsbetalningar och bidrag som är hänförliga till tillgången (se IAS 20, Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statliga stöd). Det genomsnittliga redovisade värdet av en tillgång under en period, inklusive lånekostnader som tidigare inräknats i anskaffningsvärdet, är normalt en tillräckligt god approximation av det belopp som tillsammans med räntesatsen ska användas vid beräkning av det belopp som ska inräknas i anskaffningsvärdet.

22. Aktiviteterna som är nödvändiga för att färdigställa tillgången för dess avsedda användning eller försäljning omfattar mer än enbart fysisk framställning av tillgången. De innefattar även tekniskt och administrativt arbete före påbörjandet av den fysiska framställningen av tillgången, såsom aktiviteter för att införskaffa tillstånd. Däremot beaktas inte aktiviteter som inträffar under en period då tillgången enbart innehas utan att någon produktion eller utveckling sker som förändrar tillgångens beskaffenhet. Lånekostnader avseende innehavd mark inräknas i anskaffningsvärdet exempelvis under den tid som exploateringsarbete pågår. Däremot inräknas lånekostnaderna inte i anskaffningsvärdet under den tid inget exploateringsarbete pågår.

Perioder då lånekostnader tillfälligt inte får inräknas i anskaffningsvärdet

23. Lånekostnader som uppkommer när en aktiv utveckling av tillgången är avbruten under en längre period får inte inräknas i tillgångens anskaffningsvärde.

24. Lånekostnader kan uppkomma under en längre period under vilken aktiviteter som är nödvändiga för att färdigställa en tillgång för dess avsedda användning eller försäljning har avbrutits. Sådana kostnader är kostnader för innehav av delvis färdigställda tillgångar och inräknas inte i tillgångens anskaffningsvärde. Lånekostnader som uppkommer under en period då omfattande tekniskt och administrativt arbete utförs inräknas emellertid i anskaffningsvärdet. Lånekostnader som uppkommer under en temporär fördröjning, som är en nödvändig del av processen att färdigställa en tillgång för dess avsedda användning eller försäljning, inräknas i tillgångens anskaffningsvärde. Exempelvis inräknas lånekostnaderna under den längre period som krävs för att varan ska mogna eller den period som högt vattenstånd försenar byggandet av en bro, om sådant högt vattenstånd är vanligt under byggnadsperioden i det berörda geografiska området.

Tidpunkt från vilken lånekostnader inte längre får inräknas i anskaffningsvärdet

25. Lånekostnader som uppkommer efter att i huvudsak alla aktiviteter som krävs för att färdigställa en tillgång, för vilken lånekostnader kan inräknas i anskaffningsvärdet, för dess avsedda användning eller försäljning är slutförda, får inte inräknas i tillgångens anskaffningsvärde.

26. En tillgång är normalt färdigställd för avsedd användning eller försäljning när den fysiska framställningen av tillgången har avslutats, även om rutinmässigt administrativt arbete kan återstå. Om smärre åtgärder, exempelvis utsmyckning av en fastighet i enlighet med köparens eller användarens specifikationer, är allt som återstår, indikerar detta att de huvudsakliga aktiviteterna är avslutade.

27. En tillgång, för vilken lånekostnader kan inräknas i anskaffningsvärdet, kan tillverkas i form av fristående delar där var och en av delarna kan användas separat medan tillverkningen av andra delar fortgår. Lånekostnader som är hänförliga till den färdigställda delen och som avser tiden efter det att i huvudsak alla aktiviteter som är nödvändiga för att färdigställa den delen för avsedd användning eller försäljning är slutförda ska då inte inräknas i anskaffningsvärdet för den färdigställda delen.

28. Ett industriområde som innehåller flera byggnader där var och en kan användas individuellt är ett exempel på en tillgång, för vilken lånekostnader kan inräknas i anskaffningsvärdet, där varje del kan användas separat, medan tillverkningen av andra byggnader inom industriområdet fortsätter. Ett exempel på en tillgång, som behöver vara färdigställd i alla delar innan någon del kan tas i bruk, är en fabriksanläggning för tillverkning av produkter där tillverkningen innefattar flera processer som utförs i en obruten följd i olika delar av fabriksanläggningen, såsom i ett stålverk.

UPPLYSNINGAR

29. De finansiella rapporterna ska innehålla upplysning om

a) den princip som tillämpats för redovisning av lånekostnader,

b) summan av lånekostnader som inräknats i tillgångars anskaffningsvärden under redovisningsperioden, och

c) den räntesats som använts för att fastställa beloppet för de lånekostnader som inräknats i tillgångars anskaffningsvärden under redovisningsperioden.

ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER

30. När tillämpning av denna standard innebär byte av redovisningsprincip uppmuntras ett företag att ändra i sina finansiella rapporter i enlighet med IAS 8, Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel. Alternativt ska företag i anskaffningsvärdet för en tillgång inräkna endast lånekostnader som uppkommit efter datumet för standardens ikraftträdande, och som uppfyller kriterierna för tillgångsredovisning.

IKRAFTTRÄDANDE

31. Denna standard ska tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar 1 januari 1995 eller senare.

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 24

Upplysningar om närstående

SYFTE

1. Syftet med denna standard är att säkerställa att ett företags finansiella rapporter innehåller sådana upplysningar som behövs för att uppmärksamma möjligheten att dess finansiella ställning och resultat kan ha påverkats av förekomsten av närstående samt av transaktioner med och utestående mellanhavanden med sådana parter.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

2. Standarden ska tillämpas vid

a) identifiering av relationer och transaktioner med närstående,

b) identifiering av utestående mellanhavanden mellan ett företag och dess närstående,

c) identifiering av de omständigheter under vilka upplysningar enligt punkterna (a) och (b) krävs, och

d) fastställande av vilka upplysningar som ska lämnas om dessa poster.

3. Denna standard kräver att upplysning lämnas om transaktioner med och utestående mellanhavanden med närstående i ett moderföretags, en samägares eller ett ägarföretags separata finansiella rapporter, enligt IAS 27, Koncernredovisning och separata finansiella rapporter.

4. Upplysningar om transaktioner med närstående och utestående mellanhavanden med andra företag i samma koncern lämnas i ett företags finansiella rapporter. Transaktioner med närstående inom samma koncern och utestående mellanhavanden elimineras när koncernredovisningen upprättas.

SYFTET MED UPPLYSNINGAR OM NÄRSTÅENDE

5. Relationer mellan närstående är vanligt förekommande i affärsverksamhet. Exempelvis bedriver företag ofta delar av sin verksamhet genom dotterföretag, joint ventures och intresseföretag. Under sådana förhållanden kan företaget påverka de finansiella och operativa strategierna i det hel- eller delägda företaget genom bestämmande inflytande, gemensamt bestämmande inflytande eller betydande inflytande.

6. En relation med en närstående kan påverka ett företags finansiella resultat och ställning. Närstående kan genomföra transaktioner som inte skulle genomföras av parter som inte är närstående. Exempelvis skulle ett företag, som säljer varor till inköpspris till moderföretaget, kanske inte sälja på samma villkor till en annan kund. Vidare är det inte säkert att transaktioner mellan närstående sker med samma belopp som mellan ej närstående.

7. Ett företags resultat och finansiella ställning kan påverkas av en relation med en närstående, även om det inte sker några transaktioner mellan parterna. Enbart existensen av en närståenderelation kan vara tillräckligt för att påverka företagets transaktioner med andra parter. Exempelvis kan ett dotterföretags förbindelser med en handelspartner avslutas när ett moderföretag förvärvar ett systerföretag som är verksamt i samma bransch som den tidigare partnern. Vidare kan en part avstå från att utöva viss verksamhet på grund av betydande inflytande från en annan part. Exempelvis kan ett moderföretag instruera ett dotterföretag att inte bedriva forsknings- och utvecklingsarbeten.

8. Av dessa skäl kan kännedom om transaktioner med närstående, utestående mellanhavanden och andra relationer påverka bedömningar som användare av finansiella rapporter gör av ett företags verksamhet, inbegripet bedömningar av de risker och möjligheter som företaget står inför.

DEFINITIONER

9. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Närstående – en part är närstående till ett företag om parten

a) direkt eller indirekt genom en eller flera mellanhänder

i) utövar ett bestämmande inflytande över eller står under ett bestämmande inflytande från det företaget, eller står under samma bestämmande inflytande som företaget (detta inbegriper moderföretag, dotterföretag och systerföretag),

ii) har en andel i företaget, som ger den ett betydande inflytande över företaget, eller

iii) har ett gemensamt bestämmande inflytande över företaget,

b) är ett av företagets intresseföretag (enligt definitionen i IAS 28, Innehav i intresseföretag),

c) är ett joint venture i vilket företaget är samägare (se IAS 31, Andelar i joint ventures),

d) är en nyckelperson i ledande ställning i företaget eller dess moderföretag,

e) är nära familjemedlem till någon av de personer som avses i (a) eller (d),

f) är ett företag som står under bestämmande inflytande av, står under ett gemensamt bestämmande inflytande av eller står under betydande inflytande av, eller för vilket en betydande andel av rösterna i ett sådant företag innehas av, direkt eller indirekt, en sådan person som avses i (d) eller (e), eller

g) parten är en plan för ersättningar efter avslutad anställning till förmån för anställda i företaget, eller till ett företag som är närstående till företaget.

En transaktion med närstående är en överföring av resurser, tjänster eller förpliktelser mellan närstående, oavsett om ersättning utgår eller ej.

En persons nära familjemedlemmar är sådana som kan väntas påverka, eller påverkas av, personen i dennes eller dessas kontakter med företaget. Sådana närstående kan vara

a) personens sammanboende och barn,

b) barn till personens sammanboende, och

c) personer som är ekonomiskt eller på annat sätt beroende av personen eller dennes sammanboende.

Ersättning innefattar alla ersättningar till anställda (enligt definitionen i IAS 19, Ersättningar till anställda), inklusive ersättningar till anställda för vilka IFRS 2, Aktierelaterade ersättningar, tillämpas. Ersättningar till anställda är alla former av vederlag ett företag eller någon på uppdrag av företaget betalar, ska betala eller tillhandahåller i utbyte mot tjänster som utförs åt företaget. De innefattar även sådana vederlag som betalas för moderföretagets räkning men som hänför sig till företaget. Ersättning innefattar

a) kortfristiga ersättningar till anställda, såsom löner och sociala avgifter, betald semester och betald sjukfrånvaro, vinstandelar och bonus (om de ska betalas inom tolv månader från periodens slut) och icke-monetära ersättningar (såsom sjukvård, bostad, bil samt gratis eller subventionerade varor och tjänster) för nuvarande anställda,

b) ersättningar efter avslutad anställning, såsom pensioner, andra ersättningar, livförsäkring och sjukvård.

c) övriga långfristiga ersättningar till anställda, inklusive ledighet för dem som varit anställda under lång tid och sabbatsår, ersättningar i samband med jubileer eller andra ersättningar till dem som varit anställda under lång tid, långfristiga ersättningar vid arbetsoförmåga och, om de inte ska betalas inom tolv månader efter periodens slut, vinstandelar, bonus och uppskjutna ersättningar,

d) ersättningar vid uppsägning, och

e) aktierelaterade ersättningar.

Bestämmande inflytande innebär en rätt att utforma ett företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar.

Med gemensamt bestämmande inflytande avses att två eller flera parter i avtal reglerat att gemensamt utöva det bestämmande inflytandet över en ekonomisk verksamhet.

Nyckelpersoner i ledande ställning är de personer som har befogenhet och ansvar för planering, ledning och styrning av företagets verksamhet, direkt eller indirekt, däribland företagets styrelseledamöter (såväl sådana som är anställda i företaget som andra).

Betydande inflytande innebär att ägarföretaget kan delta i de beslut som rör ett företags finansiella och operativa strategier, men innebär inte bestämmande över dessa strategier. Betydande inflytande kan uppnås via aktieinnehav, stadgar eller avtal.

10. Bedömningen om en närståenderelation föreligger eller inte grundas på förhållandets ekonomiska innebörd och inte enbart på den juridiska formen.

11. I denna standard anses följande företag eller fysiska personer inte nödvändigtvis vara närstående

a) två företag enbart på grund av att de har en gemensam styrelseledamot eller annan nyckelperson i ledande ställning gemensam, oaktat (d) och (f) i definitionen av "närstående",

b) två samägare, enbart på grund av att de utövar ett gemensamt bestämmande inflytande över ett joint venture,

c) i) finansiärer,

ii) fackföreningar,

iii) offentliga verksamheter, och

iv) departement och myndigheter

enbart på grund av deras normala affärskontakter med ett företag (trots att de kan begränsa företagets handlingsfrihet eller medverka i dess beslutsprocess).

d) en kund, leverantör, franchisegivare, distributör eller generalagent med vilken ett företag har en betydande affärsvolym, enbart till följd av det ekonomiska beroende som detta förhållande medför.

UPPLYSNINGAR

12. Upplysningar om relationer mellan moderföretag och dotterföretag ska lämnas oavsett om det har förekommit några transaktioner mellan dessa närstående eller ej. Ett företag ska upplysa om namnet på moderföretaget och den part som har det slutliga bestämmande inflytandet om denna är en annan än moderföretaget. Om vare sig företagets moderföretag eller den part som har det slutliga bestämmande inflytandet upprättar finansiella rapporter som är tillgängliga för allmänheten, ska upplysning lämnas även om namnet på det näst högsta moderföretag som gör det.

13. För att en användare av finansiella rapporter ska kunna bilda sig en uppfattning om vilka effekter närståenderelationer har på ett företag, är det lämpligt att upplysningar lämnas om sådana närståenderelationer som innefattar ett bestämmande inflytande, oavsett om transaktioner har förekommit mellan de närstående eller ej.

14. Upplysningsplikten om närståenderelationer mellan moderföretag och dotterföretag gäller utöver upplysningskraven i IAS 27, IAS 28 och IAS 31, som kräver en lämplig förteckning över och beskrivning av betydande innehav i dotterföretag, intresseföretag och företag som står under gemensamt bestämmande inflytande.

15. Om varken företagets moderföretag eller den part som har det slutliga bestämmande inflytandet upprättar finansiella rapporter som är tillgängliga för allmänheten, ska företaget lämna upplysning om namnet på det första moderföretag, ovanför närmaste moderföretag, som gör det. Det näst högsta moderföretaget är koncernens första moderföretag ovanför det närmaste moderföretaget som upprättar en koncernredovisning som är tillgänglig för allmänheten.

16. Ett företag ska lämna upplysning om den totala ersättningen till nyckelpersoner i ledande ställning för var och en av följande kategorier

a) kortfristiga ersättningar till anställda,

b) ersättningar efter avslutad anställning,

c) övriga långfristiga ersättningar,

d) ersättningar vid uppsägning, och

e) aktierelaterade ersättningar.

17. Om det har förekommit transaktioner mellan närstående ska ett företag lämna upplysningar om såväl karaktären på närståenderelationen som sådan information om transaktioner och utestående mellanhavanden som krävs för en förståelse av den effekt närståenderelationen kan ha på de finansiella rapporterna. Dessa krav på upplysningar gäller utöver kraven i punkt 16 rörande upplysningar om ersättningar till nyckelpersoner i ledande ställning. Upplysningarna ska minst innehålla uppgift om

a) transaktionsbeloppen,

b) de utestående mellanhavanden storlek och

i) dessas villkor, inklusive information om eventuella säkerheter, samt karaktären på den ersättning som ska lämnas, och

ii) uppgifter om eventuella lämnade eller mottagna garantier,

c) avsättningar för osäkra fordringar hänförliga till de utestående fordringarnas storlek, och

d) periodens redovisade kostnader avseende osäkra fordringar på närstående.

18. De upplysningar som krävs enligt punkt 17 ska lämnas separat för var och en av följande kategorier

a) moderföretaget,

b) företag med gemensamt bestämmande inflytande eller betydande inflytande över företaget,

c) dotterföretag,

d) intresseföretag,

e) joint ventures i vilka företaget är samägare,

f) nyckelpersoner i ledande ställning i företaget eller dess moderföretag, och

g) andra närstående.

19. Klassificeringen av skulder till och fordringar på närstående i de olika kategorierna enligt punkt 18 är en utvidgning av upplysningskraven i IAS 1, Utformning av finansiella rapporter, rörande information som ska redovisas i antingen balansräkningen eller i noterna. Kategorierna har utvidgats i syfte att ge en mer fullständig analys av mellanhavanden med närstående och gäller transaktioner med närstående.

20. Följande är exempel på transaktioner för vilka upplysning ska lämnas, i det fall de involverar närstående

a) inköp eller försäljning av varor (färdiga varor och andra varor),

b) inköp eller försäljning av fast egendom eller andra tillgångar,

c) tillhandahållande eller erhållande av tjänster,

d) leasingavtal,

e) överföringar av forskning och utveckling,

f) överföringar enligt licensavtal,

g) överföringar enligt finansieringsavtal (inklusive lån och kapitaltillskott i form av kontanter eller på annat sätt),

h) avsättningar för garantier eller säkerhet, och

i) reglering av skulder på uppdrag av företaget eller av företaget på uppdrag av annan part.

Deltagande av ett moderföretag eller dotterföretag i en förmånsbestämd plan där riskerna delas upp mellan koncernföretag är en transaktion mellan närstående (se punkt 34B i IAS 19).

21. Upplysningar om att transaktioner med närstående har förekommit på villkor likvärdiga dem som gäller vid transaktioner på affärsmässig grund lämnas endast om sådana villkor kan styrkas.

22. Det är tillåtet att slå samman upplysningar om likartade poster förutom i de fall då separata upplysningar är nödvändiga för att förstå de effekter som transaktionerna med närstående får på företagets finansiella rapporter.

IKRAFTTRÄDANDE

23. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

23A. Företag ska tillämpa ändringarna i punkt 20 för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2006 eller senare. Om ett företag tillämpar ändringarna i IAS 19 Ersättningar till anställda – Aktuariella vinster och förluster, gemensamma planer och upplysningar på en tidigare period, ska ändringarna tillämpas för denna tidigare period.

UPPHÄVANDE AV IAS 24 (OMFORMATERAD 1994)

24. Denna standard ersätter IAS 24, Upplysningar om närstående (omformaterad 1994).

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 26

Redovisning av pensionsstiftelser

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Standarden ska tillämpas på finansiella rapporter för pensionsstiftelser i det fall sådana finansiella rapporter upprättas.

2. Pensionsstiftelser kallas också pensionsplaner. Enligt denna standard är en pensionsstiftelse en separat rapportenhet som är skild från arbetsgivaren till planens deltagare. Alla andra standarder ska tillämpas på pensionsstiftelsers finansiella rapporter i den mån de inte ersätts av denna standard.

3. Standarden behandlar stiftelsens redovisning och rapportering till alla deltagare, i grupp. Den behandlar inte rapporter till enskilda deltagare rörande deras pensionsersättning.

4. IAS 19, Ersättningar till anställda, behandlar fastställande av kostnaden för pensionsersättning i de finansiella rapporterna för arbetsgivare som har sådana planer. Denna standard kompletterar sålunda IAS 19.

5. Pensionsstiftelser kan vara avgiftsbestämda planer eller förmånsbestämda planer. Många planer kräver att separata fonder upprättas, som kan vara separata juridiska personer och som kan ha förvaltare, till vilka avgifter betalas och från vilka pensionsersättning betalas. Denna standard ska tillämpas oavsett om sådan fond skapas och oavsett om det finns förvaltare.

6. Pensionsstiftelser som har investerade tillgångar i försäkringsföretag omfattas av samma redovisnings- och fonderingskrav som de som gör privata investeringar. Därmed omfattas de av denna standard, såvida inte avtalet med försäkringsföretaget är ingått i en viss deltagares namn eller grupp med deltagare och förpliktelsen rörande pensionsersättning endast är försäkringsföretagets ansvar.

7. Denna standard behandlar inte andra typer av ersättningar till anställda, såsom avgångsvederlag, uppskjuten ersättning, ersättning för ledighet vid lång anställning, särskilda planer för förtidspension eller avgång i förtid, planer som rör sjukvård, social omsorg eller bonusplaner. Statliga avtal rörande socialförsäkring omfattas inte av denna standards tillämpningsområde.

DEFINITIONER

8. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Pensionsstiftelser är överenskommelser i vilka ett företag tillhandahåller ersättning till sina anställda när en anställning upphör eller efter dess upphörande (antingen i form av årliga betalningar eller som engångsbelopp) när sådan ersättning, eller arbetsgivarens avgifter till dem, kan fastställas eller uppskattas före pensionen, utifrån villkoren i ett dokument eller utifrån företagets praxis.

Avgiftsbestämda planer är pensionsplaner enligt vilka de belopp som ska betalas som pensionsersättning fastställs genom avgifter till en fond tillsammans med avkastningen av investeringar i fonden.

Förmånsbestämda planer är pensionsplaner enligt vilka de belopp som ska betalas som pensionsersättning fastställs genom hänvisning till en formel som vanligen baseras på anställdas löner och/eller tjänsteår.

Fondering är överföring av tillgångar till en enhet (fonden), som är skild från arbetsgivarens företag, i syfte att kunna uppfylla framtida förpliktelser avseende betalning av pensionsersättning.

I denna standard används också nedanstående begrepp med de innebörder som anges nedan:

Deltagare är de som deltar i en pensionsplan och andra som har rätt till ersättning enligt planen.

Nettotillgångar tillgängliga för ersättningar är tillgångar i en plan efter avdrag för skulder utöver nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder.

Nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder är nuvärdet av förväntade betalningar av en pensionsstiftelse till befintliga och tidigare anställda, som är hänförlig till redan utförda tjänster.

Intjänad ersättning är ersättning, där rätten till ersättningen, enligt villkoren i en pensionsplan, inte är villkorade av fortsatt anställning.

9. Vissa pensionsstiftelser har annan huvudman än arbetsgivaren. Denna standard ska även tillämpas på sådana planers finansiella rapporter.

10. De flesta pensionsstiftelser bygger på formella avtal. Vissa är informella men har uppnått en viss grad av förpliktelse som följd av arbetsgivares etablerade praxis. Även om vissa planer tillåter arbetsgivare att begränsa de förpliktelser som är förknippade med planen, är det vanligen svårt för en arbetsgivare att upphäva en plan om arbetsgivaren vill behålla sina anställda. Samma grund för redovisning ska användas både för informella och formella planer.

11. Många pensionsstiftelser ger möjlighet till upprättande av separata fonder, till vilka avgifter erläggs och från vilka ersättning betalas. Sådana fonder kan administreras av parter som fungerar som fristående förvaltare. I vissa länder kallas dessa parter förvaltare. I denna standard används begreppet förvaltare för sådana parter, även om ett förvaltarskap inte har uppkommit.

12. Pensionsstiftelser beskrivs vanligen som antingen avgiftsbestämda planer eller förmånsbestämda planer, som båda har speciella egenskaper. Det kan finnas planer med egenskaper från båda typerna. Den typen av kombinerade planer betraktas enligt denna standard som avgiftsbestämda planer.

AVGIFTSBESTÄMDA PLANER

13. Redovisningen för en avgiftsbestämd plan ska innehålla en sammanställning över nettotillgångar tillgängliga för ersättningar och en beskrivning av principerna för fondering.

14. Enligt en avgiftsbestämd plan fastställs en deltagares framtida ersättning av de avgifter som betalats in av arbetsgivaren, deltagaren eller bägge parter samt fondens operativa effektivitet och investeringsvinster. En arbetsgivares förpliktelse fullgörs vanligen genom avgifterna till fonden. Yttrande från en aktuarie krävs vanligen inte, även om sådana yttranden ibland används för att uppskatta den framtida ersättning som kan uppnås, baserat på aktuella avgifter och olika nivåer av framtida avgifter och avkastning på investeringar.

15. Deltagarna är intresserade av verksamheten i stiftelsen eftersom den direkt påverkar nivån på deras framtida ersättning. Deltagarna är intresserade av att veta om avgifterna har betalats och om mottagarnas rättigheter skyddats via tillräckliga kontrollåtgärder. En arbetsgivare är intresserad av en effektiv och god verksamhet i stiftelsen.

16. Målsättningen med rapporteringen för en avgiftsbestämd plan är att återkommande tillhandahålla information om planen och om resultatet av dess investeringar. Denna målsättning uppnås vanligen genom att tillhandahålla en finansiell rapport som omfattar följande:

a) En beskrivning av betydande aktiviteter under perioden och effekten av eventuella förändringar som är hänförliga till planen och dess medlemmar, villkor och föreskrifter,

b) sammanställningar över transaktioner och resultat vad gäller investeringar under perioden och stiftelsens finansiella ställning vid periodens slut, och

c) en beskrivning av investeringsprinciperna.

FÖRMÅNSBESTÄMDA PLANER

17. De finansiella rapporterna för en förmånsbestämd plan ska innehålla antingen:

a) En sammanställning som visar

i) nettotillgångar tillgängliga för ersättningar,

ii) nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder, uppdelat på intjänade och ej intjänade ersättningar, och

iii) resulterande över- eller underskott, eller

b) en sammanställning över nettotillgångar tillgängliga för ersättningar inklusive antingen

i) en not med upplysning om nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder, uppdelat på intjänade och ej intjänade ersättningar, eller

ii) en hänvisning till denna information i en bifogad aktuariell rapport.

Om en aktuariell värdering inte har färdigställts per balansdagen, ska den mest aktuella värderingen användas som grund och upplysning lämnas om värderingstidpunkten.

18. I enlighet med punkt 17 ska nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder baseras på framtida pensionsutfästelser enligt planens villkor för hittills utfört arbete med utgångspunkt antingen från aktuella lönenivåer eller från prognostiserade lönenivåer, samt upplysning lämnas om använd metod. Upplysning ska också lämnas om effekten av eventuella förändringar i aktuariella antaganden, som har haft en betydandeinverkan på nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder.

19. De finansiella rapporterna ska innehålla en förklaring av förhållandet mellan nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder och nettotillgångar tillgängliga för ersättningar samt av de principer som tillämpas vid fondering av pensionsutfästelser.

20. Vad gäller en förmånsbestämd plan beror betalningen av framtida pensionsutfästelser på planens finansiella ställning och av inbetalares förmåga att betala framtida avgifter till planen samt på resultatet av investeringarna och planens operativa effektivitet.

21. En avgiftsbestämd plan behöver återkommande yttranden från aktuarie för att bedöma planens finansiella ställning, pröva antaganden och rekommendera framtida avgiftsnivåer.

22. Målsättningen med rapportering för en avgiftsbestämd plan är att återkommande tillhandahålla information om planens finansiella resurser och verksamhet, som är användbar vid bedömning av förhållandena mellan ackumulering av resurser och planens ersättning över tiden. Denna målsättning uppnås vanligen genom att tillhandahålla finansiella rapporter som omfattar

a) en beskrivning av betydande aktiviteter under perioden och effekten av eventuella förändringar som är hänförliga till planen och dess medlemmar, villkor och föreskrifter,

b) sammanställningar över transaktioner och resultat vad gäller investeringar under perioden och stiftelsens finansiella ställning vid periodens slut,

c) aktuariella uppgifter antingen som del av sammanställningen eller i en separat rapport, och

d) en beskrivning av investeringsprinciperna.

Nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder

23. Nuvärdet av förväntade betalningar från en pensionsstiftelse kan beräknas och rapporteras med utgångspunkt från aktuella lönenivåer eller prognostiserade lönenivåer fram till dess att deltagarna går i pension.

24. De orsaker som anges för att använda aktuell lön omfattar:

a) Nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder, som är summan av de belopp som för närvarande är hänförliga till varje deltagare i planen, kan beräknas mer objektivt än om prognostiserade lönenivåer används, eftersom färre antaganden används,

b) ökningar i ersättningar som är hänförliga till en löneökning blir en förpliktelse för planen vid löneökningstidpunkten, och

c) beloppet avseende nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder när aktuella lönenivåer används, sammanhänger i allmänhet närmare med det belopp som ska betalas i händelse av upphörande eller avveckling av planen.

25. De orsaker som anges för att använda prognostiserad lön omfattar

a) finansiell information ska färdigställas utifrån fortlevnadsprincipen, oavsett vilka antaganden och uppskattningar som måste göras,

b) för slutliga betalningsplaner fastställs ersättningen genom hänvisning till lönerna vid eller nära pensionstidpunkten och därmed måste prognoser ställas för löner, avgiftsnivåer och avkastning, och

c) underlåtenhet att införliva löneprognoser, när större delen av fonderingen bygger på löneprognoser, kan resultera i rapportering av en skenbar överfinansiering när planen inte är överfinansierad eller rapportering av tillräcklig finansiering när planen är underfinansierad.

26. I redovisningen lämnas upplysning om nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder baserat på aktuella löner i syfte att upplysa om förpliktelser avseende intjänad ersättning fram till rapportdatum. Upplysning lämnas om nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder baserat på löneprognoser i syfte att informera om omfattningen av den potentiella förpliktelsen utifrån fortlevnadsprincipen som vanligen är grund för fonderingen. Utöver upplysning om nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder, kan nöjaktig förklaring behöva lämnas i syfte att tydligt upplysa om det sammanhang i vilket nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder ska tolkas. Sådan förklaring kan vara i form av information om tillräckligheten i planerad framtida fondering och av fonderingsprinciper baserade på löneprognoser. Detta kan ingå i de finansiella rapporterna eller i aktuariens rapport.

Frekvens för aktuariella värderingar

27. I många länder görs inte aktuariella värderingar oftare än vart tredje år. Om en aktuariell värdering inte har färdigställts per balansdagen, ska den mest aktuella värderingen användas som grund och upplysning lämnas om värderingstidpunkten.

Koncernredovisning

28. När det gäller förmånsbestämda planer lämnas upplysning i ett av följande format, vilket återspeglar olika metoder för upplysningar och klassificering av aktuariell information:

a) I redovisningen ska en sammanställning ingå, som visar nettotillgångar tillgängliga för ersättningar, nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder och det resulterande över- eller underskottet. Redovisningen ska också innehålla sammanställningar över förändringar i nettotillgångar tillgängliga för ersättningar och förändringar i nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder. Redovisningen kan innefatta en separat rapport från aktuarie som stöd för nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder.

b) En redovisning som innefattar en sammanställning av nettotillgångar tillgängliga för ersättningar och en sammanställning över förändringar i nettotillgångar tillgängliga för ersättningar. Upplysning om nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder lämnas i not till sammanställningarna. Redovisningen kan innefatta en separat rapport från aktuarie som stöd för nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder.

c) En redovisning som innefattar en sammanställning av nettotillgångar tillgängliga för ersättningar och en sammanställning över förändringar i nettotillgångar tillgängliga för ersättningar med nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder i en separat aktuariell rapport.

För varje format kan också en förvaltarrapport rörande förvaltningens karaktär eller en förvaltningsberättelse och en investeringsrapport bifogas sammanställningarna.

29. De som väljer de format som beskrivs i punkterna 28 (a) och (b) är av uppfattningen att kvantifiering av framtida pensionsutfästelser och andra uppgifter som tillhandahålls med dessa metoder hjälper användare att utvärdera planens aktuella status och sannolikheten för att planens förpliktelser uppfylls. De är också av uppfattningen att upplysningarna i redovisningen ska vara fullständiga i sig och inte behöva kompletterande redogörelser. Emellertid menar vissa att det format som beskrivs i punkt 28 (a) kan ge intryck av att en skuld föreligger, och enligt deras uppfattning har inte nuvärdet av framtida pensionsutfästelser samtliga de egenskaper som kännetecknar en skuld.

30. De som förespråkar det format som beskrivs i punkt 28 (c) menar att nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder inte ska innefattas i en sammanställning av nettotillgångar tillgängliga för ersättningar enligt det format som beskrivs i punkt 28 (a) eller ens att upplysning ska lämnas i not enligt punkt 28 (b), eftersom det kommer att jämföras direkt med förvaltningstillgångar och en sådan jämförelse kanske inte är meningsfull. De hävdar att aktuarier inte nödvändigtvis jämför nuvärden av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder med marknadsvärdena på investeringar utan i stället kan uppskatta nuvärdet av förväntade kassaflöden från investeringarna. Därför menar de som förespråkar detta format att en sådan jämförelse sannolikt inte återspeglar aktuariens övergripande bedömning av planen och att det finns utrymme för missförstånd. Vissa menar också att oavsett hur kvantifieringen går till, ska informationen om framtida pensionsutfästelser endast finnas i den separata aktuariella rapporten där en tillbörlig förklaring kan ges.

31. Denna standard godkänner ståndpunkterna från dem som förespråkar att tillåta upplysning om information rörande framtida pensionsutfästelser i en separat rapport. Den avvisar argument mot kvantifiering av nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder. Därmed betraktas de format som beskrivs i punkt 28 (a) och (b) som godkända enligt denna standard, liksom det format som beskrivs i punkt 28 (c), så länge den finansiella informationen omfattar en hänvisning till och kompletteras av en aktuariell rapport som innefattar nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder.

ALLA PLANER

Värdering av förvaltningstillgångar

32. Pensionsstiftelsers investeringar ska redovisas till verkligt värde. När det gäller marknadsnoterade värdepapper motsvaras verkligt värde av marknadsvärdet. När förvaltningstillgångar innehas, för vilka det inte går att göra en uppskattning av verkligt värde, ska upplysning lämnas om orsaken till att verkligt värde inte används.

33. När det gäller marknadsnoterade värdepapper motsvaras det verkliga värdet vanligen av marknadsvärdet, eftersom det betraktas som det bästa måttet på värdepapperets värde per balansdagen och för investeringens resultat under perioden. De värdepapper som har ett fast inlösenvärde och som har förvärvats för att matcha planens förpliktelser, eller vissa delar av den, kan redovisas till belopp som baseras på deras slutliga inlösenvärde, med antagande om en konstant avkastning till förfall. När förvaltningstillgångar innehas, för vilka det inte går att göra en uppskattning av verkligt värde, exempelvis samtliga aktier i ett företag, ska upplysning lämnas om orsaken till att verkligt värde inte används. I den mån investeringar redovisas till andra belopp än marknadsvärde och verkligt värde, lämnas vanligen även upplysning om verkligt värde. Tillgångar som används i en fonds verksamhet redovisas i enlighet med tillämpliga standarder.

Upplysningar

34. En pensionsstiftelses redovisning, oavsett om det gäller en avgiftsbestämd eller förmånsbestämd plan, ska också innehålla följande:

a) En sammanställning över förändringar i nettotillgångar tillgängliga för ersättningar,

b) en sammanställning över betydande redovisningsprinciper, och

c) en beskrivning av planen och effekten av eventuella förändringar i planen under perioden.

35. Pensionsstiftelsers redovisningar omfattar i tillämpliga fall följande:

a) En sammanställning över tillgångar tillgängliga för ersättning med upplysning om

i) tillgångar vid slutet av perioden, klassificerade på tillämpligt sätt,

ii) använd värderingsprincip avseende tillgångarna,

iii) uppgifter om eventuell enskild investering som överstiger antingen 5 procent av nettotillgångar tillgängliga för ersättningar eller 5 procent av ett tillgångsslag eller en värdepapperstyp,

iv) uppgifter om eventuell investering i arbetsgivaren och

v) skulder utöver nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder.

b) En sammanställning över förändringar i tillgångar tillgängliga för ersättningar som visar

i) arbetsgivarens avgifter,

ii) personalens avgifter,

iii) investeringsintäkter, såsom ränta och utdelning,

iv) övriga intäkter,

v) erlagd och erhållen ersättning (exempelvis uppdelad på ersättning avseende pension, dödsfall, handikapp och engångsbetalningar),

vi) administrativa kostnader

vii) övriga kostnader,

viii) skatt på inkomster

ix) vinst och förlust vid avyttring av investeringar och värdeförändringar avseende investeringar, och

x) överföringar till och från andra planer.

c) En beskrivning av principerna för fondering.

d) För förmånsbestämda planer, nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder (som vara olika för intjänad ersättning och ej intjänad ersättning) baserat på framtida pensionsutfästelser enligt planens villkor, på hittills utförda tjänster och genom att använda antingen nuvarande lönenivåer eller prognostiserade lönenivåer. Den informationen kan ingå i bifogad aktuariell rapport som ska läsas i sammanhang med därtill hänförlig finansiell information.

e) För avgiftsbestämda planer, en beskrivning av de betydande aktuariella antaganden som gjorts och den metod som används för att beräkna nuvärdet av framtida pensionsutfästelser enligt aktuariella metoder.

36. Pensionsstiftelsens redovisning ska innehålla en beskrivning av planen, antingen som del av de finansiella rapporterna eller i separat rapport. Den kan innehålla

a) namn på de anställda och de anställningsgrupper som omfattas av planen,

b) antalet deltagare som får ersättning och antalet övriga deltagare, med tillämplig uppdelning,

c) typen av plan – avgiftsbestämd eller förmånsbestämd,

d) en upplysning om huruvida deltagarna betalar in avgifter till planen,

e) en beskrivning av de framtida pensionsutfästelserna till deltagarna,

f) en beskrivning av eventuella avvecklingsvillkor för planen, och

g) förändringar i posterna (a) till (f) under den period som omfattas av rapporten.

Det är inte ovanligt att hänvisa till andra dokument som finns tillgängliga för användare och i vilka planen beskrivs och att endast ta med information rörande efterföljande ändringar.

IKRAFTTRÄDANDE

37. Denna standard ska tillämpas på finansiella rapporter för pensionsstiftelser för perioder som börjar den 1 januari 1988 eller senare.

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 27

Koncernredovisning och separata finansiella rapporter

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Denna standard ska tillämpas vid upprättande av koncernredovisning för en grupp företag som står under bestämmande inflytande av ett moderföretag.

2. Denna standard behandlar inte redovisningsmetoder avseende rörelseförvärv och deras inverkan på koncernredovisningen, inklusive goodwill som uppkommer vid ett rörelseförvärv (se IFRS 3, Rörelseförvärv).

3. Denna standard ska även tillämpas vid redovisning av innehav i dotterföretag, gemensamt styrda företag och intresseföretag för de fall ett företag väljer, eller av lokala bestämmelser förpliktas, att upprätta separata finansiella rapporter.

DEFINITIONER

4. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

En koncernredovisning utgör en redovisning för en koncern upprättad som om denna var ett enda företag.

Bestämmande inflytande innebär en rätt att utforma ett företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar.

Anskaffningsvärdemetoden är en redovisningsmetod som innebär att innehav redovisas till anskaffningsvärde. Ägarföretaget redovisar intäkt från innehavet endast till den del denna hänför sig till balanserade vinstmedel som investeringsobjektet har intjänat efter anskaffningstillfället. Erhållna utdelningar som överstiger dessa vinstmedel betraktas som en återbetalning av investeringen och redovisas som en minskning av andelens redovisade värde.

En koncern består av moderföretaget och dess dotterföretag.

Minoritetsintresse är den del av ett dotterföretags resultat och nettotillgångar hänförliga till egetkapitalinstrument som inte, direkt eller indirekt (genom dotterföretag), ägs av moderföretaget.

Ett moderföretag är ett företag som har ett eller flera dotterföretag.

Separata finansiella rapporter är finansiella rapporter som upprättas av ett moderföretag, ett ägarföretag i ett intresseföretag eller en samägare i ett gemensamt styrt företag, i vilka investeringarna redovisas utifrån det direkta ägarintresset snarare än utifrån investeringsobjektets redovisade resultat och nettotillgångar.

Ett dotterföretag är ett företag, inklusive sådana företag som inte är aktiebolag utan till exempel ett handelsbolag, som står under bestämmande inflytande av ett annat företag (moderföretaget).

5. Ett moderföretag eller dess dotterföretag kan vara ett ägarföretag i ett intresseföretag eller samägare i ett gemensamt styrt företag. I sådana fall ska koncernredovisningen som upprättas enligt denna standard också överensstämma med IAS 28, Innehav i intresseföretag, och IAS 31, Andelar i joint ventures.

6. För företag beskrivna i punkt 5 utgör separata finansiella rapporter sådana rapporter som upprättas utöver de finansiella rapporter som anges i punkt 5. Separata finansiella rapporter behöver inte bifogas eller medfölja dessa rapporter.

7. Finansiella rapporter för ett företag som inte äger ett dotterföretag, ett intresseföretag eller ett gemensamt styrt företag, utgör inte separata finansiella rapporter.

8. Ett moderföretag som undantas från skyldighet att upprätta koncernredovisning enligt punkt 10 kan upprätta separata finansiella rapporter som företagets enda finansiella rapporter.

UTFORMNING AV KONCERNREDOVISNING

9. Ett moderföretag, förutom sådant moderföretag som beskrivs i punkt 10, ska upprätta en koncernredovisning i vilken det tar in sina innehav i dotterföretag enligt denna standard.

10. Ett moderföretag behöver inte upprätta koncernredovisning om

a) moderföretaget självt är ett helägt dotterföretag eller ett delägt dotterföretag till ett annat företag och om dess övriga ägare, inklusive dem som annars saknar rösträtt, har informerats om, och inte har något att invända mot, att moderföretaget inte upprättar koncernredovisning,

b) moderföretagets skuldebrev eller egetkapitalinstrument inte är föremål för allmän handel (inhemsk eller utländsk fondbörs eller på en OTC-marknad, inklusive lokala och regionala marknader),

c) moderföretaget inte har ingivit, eller är i färd med att inge, sina finansiella rapporter till en värdepappersövervakande myndighet eller annan tillsynsmyndighet i syfte att emittera värdepapper, oavsett slag, på en offentlig marknad, och

d) moderföretagets yttersta eller något mellanvarande moderföretag upprättar koncernredovisning som är tillgänglig för allmänheten och som följer International Financial Reporting Standards (IFRS).

11. Ett moderföretag som enligt punkt 10 väljer att inte upprätta koncernredovisning, och bara upprättar separata finansiella rapporter, följer bestämmelserna i punkterna 37–42.

KONCERNREDOVISNINGENS OMFATTNING

12. Koncernredovisningen ska inkludera alla moderföretagets dotterföretag [1].

13. Bestämmande inflytande antas föreligga när moderföretaget direkt, eller indirekt genom dotterföretag, äger över hälften av rösterna i ett företag. Undantaget är sådana särskilda omständigheter där det tydligt kan visas att ett sådant ägande inte utgör ett bestämmande inflytande. Bestämmande inflytande föreligger även när moderföretaget äger högst hälften av rösterna i ett företag och har [2]

a) bestämmande inflytande över mer än hälften av rösterna i berört företag genom avtal med övriga ägare,

b) rätten att utforma det andra företagets finansiella och operativa strategier genom stadgar eller avtal,

c) rätten att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i det andra företagets styrelse eller motsvarande ledningsorgan, och företaget står under ledning av den styrelsen eller det ledningsorganet, eller

d) rätten till över hälften av rösterna i det andra företagets styrelse eller motsvarande ledningsorgan, och det bestämmande inflytandet över företaget utövas av den styrelsen eller det ledningsorganet.

14. Ett företag kan äga teckningsoptioner, köpoptioner, skuldebrev eller egetkapitalinstrument, som kan konverteras till stamaktier eller andra liknande instrument som, ifall de utnyttjas eller konverteras, kan ge företaget ett inflytande eller begränsa en annan parts inflytande över ett annat företags finansiella och operativa strategier (potentiella röstberättigade aktier). Förekomsten och effekten av potentiella röstberättigade aktier som utan dröjsmål kan utnyttjas eller konverteras, inklusive potentiella röstberättigade aktier som innehas av ett annat företag, beaktas vid bedömning av huruvida ett företag har rätt att utforma de finansiella och operativa strategierna i ett annat företag. Potentiella röstberättigade aktier kan inte utnyttjas eller konverteras utan dröjsmål om, exempelvis, de inte kan utnyttjas eller konverteras förrän vid en senare tidpunkt eller när en framtida händelse inträffar.

15. Vid bedömning av huruvida potentiella röstberättigade aktier bidrar till ett bestämmande inflytande ska företaget undersöka alla fakta och omständigheter (inklusive villkoren för utnyttjandet av de potentiella röstberättigade aktierna och eventuella andra kontraktsvillkor, oavsett om de gäller enskilt eller tillsammans med andra), som påverkar de potentiella röstberättigade aktierna, med undantag för företagsledningens avsikter och de finansiella förutsättningarna för utnyttjande eller konvertering.

16. [Struken]

17. [Struken]

18. [Struken]

19. Ett dotterföretag undantas inte från koncernredovisningen endast av den anledningen att delägaren är en riskkapitalorganisation, värdepappersfond, aktiefond eller ett liknande företag.

20. Ett dotterföretag undantas inte från koncernredovisningen på grund av att dess affärsverksamhet avviker från andra företag inom koncernen. Relevant information erhålls genom att ta in sådana dotterföretag i koncernredovisningen och lämna ytterligare upplysningar i koncernredovisningen om dotterföretags olika affärsverksamheter. Exempelvis bidrar de upplysningar som krävs enligt IFRS 8, Rörelsesegment, till att förklara betydelsen av olika affärsverksamheter inom koncernen.

21. Ett moderföretag förlorar sitt bestämmande inflytande när det förlorar rätten att utforma ett dotterföretags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar. Förlusten av det bestämmande inflytandet kan uppkomma oavsett om det absoluta eller relativa ägarförhållandet förändras eller ej. Det skulle exempelvis kunna inträffa om kontrollen av ett dotterföretag övertas av en regering, domstol, ett administrativt organ eller en tillsynsmyndighet. Det kan också vara följden av ett avtal.

TILLVÄGAGÅNGSSÄTT VID UPPRÄTTANDE AV KONCERNREDOVISNING

22. Vid upprättandet av en koncernredovisning slås de finansiella rapporterna för moderföretaget och dess dotterföretag ihop post för post genom sammanläggning av motsvarande poster för tillgångar, skulder, eget kapital, intäkter och kostnader. För att koncernredovisningen ska kunna innehålla finansiell information om koncernen som en ekonomisk enhet genomförs därefter nedanstående justeringar

a) det redovisade värdet för moderföretagets innehav i alla dotterföretag och moderföretagets andelar av alla dotterföretags eget kapital elimineras (se IFRS 3, som innehåller en beskrivning av hur uppkommen goodwill behandlas),

b) minoritetsandelar av resultatet för dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen för rapportperioden identifieras, och

c) minoritetsandelar i nettotillgångar för dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen identifieras skilt från moderföretagets eget kapital i dem. Minoritetsandelar i nettotillgångar består av

i) värdet av sådana minoritetsandelar vid tidpunkten för det ursprungliga förvärvet, såsom detta värde beräknas i enlighet med IFRS 3, och

ii) minoritetsägarnas andel av förändringar i eget kapital efter förvärvet.

23. Om det finns potentiella röstberättigade aktier, fastställs andelarna av resultatet och förändringar i eget kapital hänförliga till moderföretaget samt minoritetsandelar på grundval av befintliga ägarintressen, och återspeglar inte en möjlig inlösen eller konvertering av potentiella röstberättigade aktier.

24. Koncerninterna fordringar och skulder, transaktioner, intäkter och kostnader ska elimineras i sin helhet.

25. Koncerninterna fordringar och skulder samt transaktioner, inklusive intäkter, kostnader och utdelningar elimineras i sin helhet. Vinster och förluster till följd av koncerninterna transaktioner, som innefattas i värdet på tillgångar, såsom varulager och anläggningstillgångar, elimineras i sin helhet. Koncerninterna förluster kan vara en indikation på nedskrivningar som måste tas upp i koncernredovisningen. IAS 12, Inkomstskatter, tillämpas på temporära skillnader som uppkommer vid eliminering av vinster och förluster vid koncerninterna transaktioner.

26. Finansiella rapporter för moderföretaget och dess dotterföretag, som används vid upprättande av koncernredovisningen, ska upprättas per samma balansdag. Om moderföretaget och dotterföretaget har olika balansdagar upprättar dotterföretaget, i koncernredovisningssyfte, särskilda finansiella rapporter per balansdagen för moderföretagets finansiella rapporter, såvida detta inte är praktiskt ogenomförbart.

27. Om, i enlighet med punkt 26, ett dotterföretags finansiella rapporter, som används vid upprättandet av koncernredovisningen, upprättas per en balansdag som skiljer sig från moderföretagets balansdag, ska justeringar göras för att kompensera effekten av betydande transaktioner eller händelser som inträffar mellan detta datum och moderföretagets balansdag. Under alla omständigheter ska skillnaden mellan dotterföretagets och moderföretagets balansdagar inte överstiga tre månader. Rapportperiodernas längd och skillnader i balansdagar ska vara oförändrade från en period till en annan.

28. Koncernredovisningar ska upprättas med enhetliga redovisningsprinciper för likartade transaktioner och andra händelser som inträffar under likartade omständigheter.

29. Om ett företag i koncernen använder redovisningsprinciper som avviker från dem som tillämpas i koncernredovisningen för likartade transaktioner och händelser under liknande omständigheter, justeras företagets finansiella rapporter på lämpligt vis när de används vid upprättande av koncernredovisningen.

30. Ett dotterföretags intäkter och kostnader tas in i koncernredovisningen från förvärvsdatumet såsom det beskrivs i IFRS 3. Ett dotterföretags intäkter och kostnader tas in i koncernredovisningen fram till den tidpunkt när moderföretaget upphör att ha ett bestämmande inflytande över dotterföretaget. Skillnaden mellan intäkterna för avyttringen av dotterföretaget och dess redovisade värde vid avyttringstidpunkten, inklusive de ackumulerade kursdifferenser som är hänförliga till dotterbolaget och som redovisas under eget kapital i enlighet med IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser, redovisas i koncernresultaträkningen som vinst eller förlust avseende avyttringen av dotterföretaget.

31. Ett innehav i ett företag ska redovisas i enlighet med IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering, från och med den tidpunkt då det upphör att vara ett dotterföretag, under förutsättning att det inte blir ett intresseföretag enligt definitionen i IAS 28 eller ett gemensamt styrt företag enligt beskrivningen i IAS 31.

32. Innehavets redovisade värde vid den tidpunkt då företaget upphör att vara ett dotterföretag ska betraktas som dess anskaffningsvärde vid den första värderingen av en finansiell tillgång i enlighet med IAS 39.

33. Minoritetsintressen ska redovisas i koncernbalansräkningen under eget kapital, skilt från moderföretagets eget kapital. Minoritetsintressen i koncernens resultat ska också redovisas separat.

34. Resultatet hänförs till moderföretagets aktieägare och minoritetsintressen. Eftersom båda räknas som eget kapital, är det belopp som hänförs till minoritetsintressen inte en intäkt eller en kostnad.

35. Förluster som är hänförbara till minoritetsägare i ett dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen kan överstiga minoritetens andel av dotterföretagets eget kapital. Överskjutande del och ytterligare förluster som kan hänföras till minoritetsägarna fördelas på majoritetsandelen, förutom i den mån minoritetsägarna har en bindande förpliktelse och har förmågan att göra ytterligare investeringar för att täcka förlusterna. Om dotterföretaget senare redovisar vinst, fördelas sådana vinster på majoritetsägarna fram till dess att minoritetsägarnas andel av de förluster som tidigare upptagits av majoritetsägarna har återvunnits.

36. Om ett dotterföretag har utestående preferensaktier med kumulativ vinstutdelningsrätt, som innehas av minoritetsintressen och klassificeras som eget kapital, beräknar moderföretaget sin andel av vinst eller förlust efter att resultatet har justerats med sådana aktiers utdelning, och detta oavsett om utdelningen har beslutats eller ej.

REDOVISNING AV INNEHAV I DOTTERFÖRETAG, GEMENSAMT STYRDA FÖRETAG OCH INTRESSEFÖRETAG I SEPARATA FINANSIELLA RAPPORTER

37. När separata finansiella rapporter upprättas, ska innehav i dotterföretag, gemensamt styrda företag och intresseföretag som inte i enlighet med IFRS 5 klassificeras som att de innehas för försäljning (eller ingår i en avyttringsgrupp klassificerad som att den innehas för försäljning) redovisas antingen

a) till anskaffningsvärde, eller

b) i enlighet med IAS 39.

Samma redovisningsprincip ska tillämpas för varje kategori av innehav. Innehav i dotterföretag, gemensamt styrda företag och intresseföretag som i enlighet med IFRS 5 klassificeras som att de innehas för försäljning (eller ingår i en avyttringsgrupp klassificerad som att den innehas för försäljning) ska redovisas i enlighet med den standarden.

38. Denna standard föreskriver inte vilka företag som ska upprätta separata finansiella rapporter som är tillgängliga för allmänheten. Punkterna 37 och 39–42 är tillämpliga när ett företag upprättar separata finansiella rapporter som överensstämmer med International Financial Reporting Standards (IFRS). Företaget upprättar också koncernredovisning som är tillgänglig för allmänheten i enlighet med kraven i punkt 9, såvida inte undantaget i punkt 10 är tillämpligt.

39. Innehav i gemensamt styrda företag och intresseföretag som i koncernredovisningen redovisas i enlighet med IAS 39 ska redovisas på samma sätt i ägarföretagets separata finansiella rapporter.

UPPLYSNINGAR

40. Följande upplysningar ska lämnas i koncernredovisningen

a) [Struken]

b) [Struken]

c) karaktären på relationen mellan moderföretaget och ett dotterföretag, i vilket moderföretaget inte innehar, direkt eller indirekt genom dotterföretag, över hälften av rösterna,

d) anledningarna till varför ägandet, direkt eller indirekt genom dotterföretag, av över hälften av rösterna eller de potentiella rösterna i ett investeringsobjekt inte utgör ett bestämmande inflytande,

e) balansdagen för ett dotterföretags finansiella rapporter, när sådana finansiella rapporter används för att upprätta koncernredovisning och är per en balansdag eller för en period som skiljer sig från moderföretagets, och anledningen till att en annan balansdag eller period används, och

f) karaktären och omfattningen av betydande begränsningar (exempelvis som resultat av låneavtal eller krav från tillsynsmyndighet) vad gäller dotterföretags förmåga att överföra medel till moderföretaget i form av utdelning eller att återbetala lån eller förskott.

41. Om separata finansiella rapporter upprättas för ett moderföretag som, i enlighet med punkt 10, väljer att inte upprätta koncernredovisning, ska dessa separata finansiella rapporter innehålla upplysning om

a) det faktum att de finansiella rapporterna är separata finansiella rapporter, att möjligheten till undantag från att upprätta koncernredovisning har utnyttjats, företagets namn och registreringsland eller säte för det företag för vilket koncernredovisning som uppfyller kraven i International Financial Reporting Standards (IFRS) har upprättats och är tillgänglig för allmänheten, samt från vilken adress denna koncernredovisning kan erhållas,

b) en förteckning över betydande innehav i dotterföretag, gemensamt styrda företag och intresseföretag, inklusive namn, registreringsland eller säte, storlek på ägarandel och, om det är en skillnad, röstandelen, och

c) en beskrivning av den metod som tillämpats för att redovisa de innehav som anges i (b).

42. När ett moderföretag (annat än moderföretag som omfattas av punkt 41), en samägare i ett gemensamt styrt företag eller ett ägarföretag i ett intresseföretag upprättar separata finansiella rapporter, ska dessa separata finansiella rapporter innehålla upplysning om

a) det faktum att rapporterna är separata finansiella rapporter och anledningarna till varför dessa rapporter upprättas om detta inte krävs enligt lag,

b) en förteckning över betydande innehav i dotterföretag, gemensamt styrda företag och intresseföretag, inklusive namn, registreringsland eller säte, storlek på ägarandel och, om det är en skillnad, röstandelen, och

c) en beskrivning av den metod som tillämpats för att redovisa de innehav som anges i (b),

och ska ange de finansiella rapporter som upprättas i enlighet med punkt 9 i denna standard, IAS 28 och IAS 31, med vilka de sammanhänger.

IKRAFTTRÄDANDE

43. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

UPPHÄVANDE AV ANDRA UTTALANDEN

44. Denna standard ersätter IAS 27, Koncernredovisning och redovisning av innehav i dotterföretag (omarbetad 2000).

45. Denna standard ersätter SIC-33, Hur påverkas koncernredovisningen och tillämpningen av kapitalandelsmetoden av förekomsten av potentiella röstberättigade aktier?

[1] Om ett dotterföretag vid förvärvstidpunkten uppfyller villkoren för att klassificeras som att det innehas för försäljning i enlighet med IFRS 5, Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter, ska det redovisas i enlighet med den standarden.

[2] Se även SIC-12, När ska ett företag för särskilt ändamål, ett SPE, omfattas av koncernredovisningen?

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 28

Innehav i intresseföretag

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Denna standard ska tillämpas vid redovisning av innehav i intresseföretag. Den gäller dock inte innehav i intresseföretag som innehas av

a) riskkapitalorganisationer, eller

b) värdepappersfonder, aktiefonder och liknande företag inklusive försäkringsfonder ("investment-linked insurance funds")

som vid det första redovisningstillfället identifieras som post redovisad till verkligt värde via resultaträkningen eller som post vilken klassificeras som innehavd för handel och redovisas i enlighet med IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering. Sådana innehav ska värderas till verkligt värde i enlighet med IAS 39, med förändringarna i verkligt värde redovisade i resultatet för den period i vilken förändringarna uppkom.

DEFINITIONER

2. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Ett intresseföretag är ett företag, inklusive sådana företag som inte är aktiebolag utan exempelvis ett handelsbolag, över vilket ägarföretaget har ett betydande inflytande och som vare sig är ett dotterföretag eller en andel av ett joint venture.

En koncernredovisning utgör en redovisning för en koncern upprättad som om denna var ett enda företag.

Bestämmande inflytande innebär en rätt att utforma ett företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar.

Kapitalandelsmetoden är en metod för redovisning som innebär att andelar i ett företag redovisas till anskaffningsvärde vid anskaffningstillfället och därefter justeras med ägarföretagets andel av förändringen i investeringsobjektets nettotillgångar. Ägarföretagets resultat innefattar ägarföretagets andel av resultatet i investeringsobjektet.

Med gemensamt bestämmande inflytande avses att två eller flera parter i avtal reglerat att gemensamt utöva det bestämmande inflytandet över en ekonomisk verksamhet. Det existerar endast när det krävs att parterna som delar det bestämmande inflytandet (samägarna) måste ge sitt samtycke i fråga om finansiella och operativa beslut kopplade till verksamheten.

Separata finansiella rapporter är finansiella rapporter som upprättas av ett moderföretag, ett ägarföretag i ett intresseföretag eller en samägare i ett gemensamt styrt företag, i vilka investeringarna redovisas utifrån det direkta ägarintresset snarare än utifrån investeringsobjektets redovisade resultat och nettotillgångar.

Betydande inflytande innebär att ägarföretaget kan delta i de beslut som rör ett företags finansiella och operativa strategier, men innebär inte bestämmande inflytande eller gemensamt bestämmande inflytande över dessa strategier.

Ett dotterföretag är ett företag, inklusive sådana företag som inte är aktiebolag utan till exempel ett handelsbolag, som står under bestämmande inflytande av ett annat företag (moderföretaget).

3. Finansiella rapporter i vilka kapitalandelsmetoden används är inte separata finansiella rapporter. Det är inte heller de finansiella rapporterna för ett företag som inte äger ett dotterföretag, ett intresseföretag eller ett joint venture.

4. Separata finansiella rapporter är sådana finansiella rapporter som upprättas utöver koncernredovisning, finansiella rapporter i vilka innehav redovisas enligt kapitalandelsmetoden och finansiella rapporter i vilka samägares innehav i joint ventures tas in genom tillämpning av klyvningsmetoden. Separata finansiella rapporter kan men behöver ej bifogas eller åtfölja dessa finansiella rapporter.

5. Företag som i enlighet med punkt 10 i IAS 27, Koncernredovisning och separata finansiella rapporter, undantas från kravet på att upprätta koncernredovisning, från kravet i punkt 2 i IAS 31, Andelar i joint ventures, på att tillämpa klyvningsmetoden eller från kravet i punkt 13 (c) i denna standard från att tillämpa kapitalandelsmetoden, kan upprätta separata finansiella rapporter som sina enda finansiella rapporter.

Betydande inflytande

6. Om ett ägarföretag, direkt eller indirekt (exempelvis genom dotterföretag), innehar minst 20 procent av rösterna i investeringsobjektet anses ägarföretaget ha betydande inflytande, såvida inte annat klart kan påvisas. Omvänt gäller att om ett ägarföretag, direkt eller indirekt (exempelvis genom dotterföretag), innehar mindre än 20 procent av rösterna i ett annat företag, anses ägarföretaget inte kunna utöva ett betydande inflytande såvida inte ett sådant inflytande klart kan påvisas. Det förhållandet att ett annat ägarföretag innehar majoriteten eller en betydande andel i investeringsobjektet utesluter inte att ägarföretaget kan utöva betydande inflytande.

7. Att ett ägarföretag utövar ett betydande inflytande styrks vanligen på ett eller flera av följande sätt:

a) Ägarföretaget är representerat i investeringsobjektets styrelse eller motsvarande ledningsorgan.

b) Ägarföretaget deltar i arbetet med investeringsobjektets strategiska frågor och frågor som rör riktlinjer, inklusive beslut rörande aktieutdelning eller annan värdeöverföring.

c) Det sker väsentliga transaktioner mellan ägarföretaget och investeringsobjektet.

d) Det sker ett utbyte av personal i ledande ställning mellan ägarföretaget och investeringsobjektet.

e) Ägarföretaget och investeringsobjektet utbyter väsentlig teknisk information.

8. Ett företag kan äga teckningsoptioner, köpoptioner, skuldebrev eller egetkapitalinstrument som kan konverteras till stamaktier, eller andra liknande instrument som, ifall de utnyttjas eller konverteras, kan ge företaget mer inflytande eller begränsa annan parts inflytande över ett annat företags finansiella och operativa strategier (potentiella röstberättigade aktier). Vid bedömning av huruvida ett företag har betydande inflytande beaktas förekomsten och effekten av potentiella röstberättigade aktier som utan dröjsmål kan utnyttjas eller konverteras, inklusive potentiella röstberättigade aktier som innehas av andra företag. Potentiella röstberättigade aktier kan inte utnyttjas eller konverteras utan dröjsmål om, exempelvis, de inte kan utnyttjas eller konverteras förrän vid en senare tidpunkt eller när en framtida händelse inträffar.

9. Vid bedömning av huruvida potentiella röstberättigade aktier bidrar till ett betydande inflytande, granskar företaget alla fakta och omständigheter (inklusive villkor för utnyttjande av de potentiella röstberättigade aktierna och eventuella andra avtalsmässiga villkor beaktade enskilt eller tillsammans) som påverkar potentiella rättigheter, förutom företagsledningens avsikt och den finansiella förmågan att utnyttja eller konvertera rättigheterna.

10. Ett företag upphör att ha betydande inflytande över ett investeringsobjekt när det inte längre kan delta i de beslut som rör verksamhetens finansiella och operativa strategier. Det betydande inflytandet kan upphöra oavsett om det absoluta eller relativa ägandet förändras. Detta skulle exempelvis kunna inträffa om det bestämmande inflytandet över ett intresseföretag övertas av en regering, domstol, ett administrativt organ eller en tillsynsmyndighet. Det kan också vara följden av ett avtal.

Kapitalandelsmetoden

11. Enligt kapitalandelsmetoden redovisas en investering i ett intresseföretag inledningsvis till anskaffningsvärde. Det redovisade värdet ökas eller minskas därefter för att beakta ägarföretagets andel av investeringsobjektets resultat efter förvärvstidpunkten. Ägarföretagets andel av investeringsobjektets resultat ingår i ägarföretagets resultat. Erhållna utdelningar från intresseföretaget minskar investeringens redovisade värde. Det kan också vara nödvändigt att justera det redovisade värdet för att återspegla förändringar i ägarföretagets andel i investeringsobjektet som uppstår genom sådana förändringar i investeringsobjektets eget kapital som inte redovisats i resultaträkningen. Sådana förändringar innefattar förändringar som uppkommit vid omvärdering av materiella anläggningstillgångar och vid valutakursdifferenser. Ägarföretagets andel av sådana förändringar redovisas direkt mot eget kapital.

12. När det förekommer potentiella röstberättigade aktier, fastställs ägarföretagets andel av investeringsobjektets resultat och av förändringar i investeringsobjektets eget kapital utifrån aktuella ägandeförhållanden och återspeglar inte möjligt utnyttjande eller möjlig konvertering av potentiella röstberättigade aktier.

TILLÄMPNING AV KAPITALANDELSMETODEN

13. Ett innehav i ett intresseföretag ska redovisas med tillämpning av kapitalandelsmetoden förutom när

a) innehavet klassificeras som avsett för försäljning i enlighet med IFRS 5, Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter,

b) det undantag som återfinns i punkt 10 i IAS 27, som innebär att ett moderföretag som även har ett innehav i ett intresseföretag inte behöver upprätta koncernredovisning, tillämpas, eller

c) samtliga nedanstående punkter gäller

i) ägarföretaget är ett helägt dotterföretag, eller ett delägt dotterföretag till ett annat företag, och dess övriga ägare, inklusive dem som annars saknar rösträtt, har informerats om, och har inte något att invända emot, att ägarföretaget inte använder kapitalandelsmetoden,

ii) ägarföretagets skuldebrev eller egetkapitalinstrument inte är föremål för allmän handel (på en inhemsk eller utländsk fondbörs eller på en OTC-marknad, inklusive lokala och regionala marknader),

iii) ägarföretaget har inte ingivit, och är inte i färd med att inge, sina finansiella rapporter till en värdepappersövervakande myndighet eller annan tillsynsmyndighet i syfte att emittera värdepapper, oavsett slag, på en offentlig marknad, och

iv) ägarföretagets yttersta eller något mellanvarande moderföretag upprättar koncernredovisning som är tillgänglig för allmänheten och som följer International Financial Reporting Standards (IFRS).

14. Innehav beskrivna i punkt 13 (a) ska redovisas i enlighet med IFRS 5.

15. När ett innehav i ett intresseföretag, som tidigare klassificerats som avsett för försäljning, inte längre uppfyller villkoren för denna klassificering, ska det redovisas enligt kapitalandelsmetoden från och med den dag det klassificerades som avsett för försäljning. De finansiella rapporterna för de perioder som löpt sedan innehavet klassificerades som att det innehas för försäljning ska ändras i enlighet därmed.

16. [Struken]

17. Redovisning av intäkter utifrån erhållen utdelning kan vara ett otillräckligt mått på ett ägarföretags intäkter från ett innehav i ett intresseföretag, eftersom sambandet mellan erhållen utdelning och intresseföretagets resultat kan vara litet. Eftersom ägarföretaget har ett betydande inflytande över intresseföretaget har ägarföretaget en viss andel av intresseföretagets resultat och därmed även av avkastningen på investeringen. Ägarföretaget redovisar denna andel genom att utvidga de finansiella rapporterna till att omfatta ägarföretagets andel av sådant intresseföretags resultat. En tillämpning av kapitalandelsmetoden leder därför till en mer informativ rapportering om ägarföretagets nettotillgångar och resultat.

18. Ett ägarföretag ska från och med det datum när ägarföretaget inte längre har betydande inflytande över ett intresseföretag upphöra att tillämpa kapitalandelsmetoden och i stället redovisa innehavet i enlighet med IAS 39 från och med detta datum, förutsatt att intresseföretaget inte blir ett dotterföretag eller ett joint venture enligt definition i IAS 31.

19. Innehavets redovisade värde vid den tidpunkt då företaget upphör att vara ett intresseföretag ska betraktas som dess anskaffningsvärde vid den första värderingen av en finansiell tillgång i enlighet med IAS 39.

20. Många av de tillvägagångssätt som är tillämpliga enligt kapitalandelsmetoden liknar de tillvägagångssätt som tillämpas när dotterföretag tas in i koncernredovisningen enligt beskrivningen i IAS 27. De synsätt som ligger till grund för hur förvärv av ett dotterföretag redovisas tillämpas dessutom även vid redovisning av förvärv av andelar i ett intresseföretag.

21. En koncerns innehav i ett intresseföretag består av moderföretagets och dess dotterföretags sammanlagda innehav i detta intresseföretag. I detta sammahang bortses från koncernens innehav i andra intresseföretag eller joint ventures. När ett intresseföretag har dotterföretag, intresseföretag eller joint ventures, är de resultat och nettotillgångar som beaktas vid tillämpning av kapitalandelsmetoden de som redovisats i intresseföretagets finansiella rapporter (inklusive intresseföretagets andel av resultat och nettotillgångar i sina intresseföretag och joint ventures), efter eventuella erforderliga justeringar i syfte att tillämpa enhetliga redovisningsprinciper (se punkterna 26 och 27).

22. De resultat som uppkommer vid "uppströms-" och "nedströmstransaktioner" mellan ett ägarföretag (inklusive dess dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen) och ett intresseföretag redovisas i ägarföretagets finansiella rapporter endast i den utsträckning de motsvarar fristående ägarföretags innehav i intresseföretaget. Exempel på uppströmstransaktioner är när ett intresseföretag säljer tillgångar till ägarföretaget. Exempel på "nedströmstranskationer" är när ett ägarföretag säljer tillgångar till ett intresseföretag. Ägarföretagets andel av intresseföretagets resultat som är följden av dessa transaktioner elimineras.

23. Ett innehav i ett intresseföretag redovisas enligt kapitalandelsmetoden från och med det datum det blir ett intresseföretag. Eventuell skillnad vid förvärvet mellan anskaffningsvärdet för innehavet och ägarföretagets andel av det verkliga värdet netto för intresseföretagets identifierbara tillgångar, skulder och eventualförpliktelser redovisas i enlighet med IFRS 3, Rörelseförvärv. Därför

a) innefattas goodwill som är hänförlig till ett intresseföretag i investeringens redovisade värde. Avskrivning av denna goodwill är emellertid inte tillåten och inkluderas därför inte vid fastställandet av ägarföretagets andel av dotterföretagets resultat,

b) ska en eventuell del i innehavets redovisade värde på den förvärvade andelen av det verkliga värdet netto på dotterföretagets identifierbara tillgångar, skulder och eventualförpliktelser som överstiger investeringskostnaden, undantas från det redovisade värdet på investeringen och i stället tas upp som intäkt vid fastställandet av ägarföretagets andel av dotterföretagets resultat för den period under vilken förvärvet skedde.

Erforderliga justeringar av ägarföretagets andel av intresseföretagets resultat efter förvärvet görs även i syfte att exempelvis redovisa avskrivning av avskrivningsbara tillgångar, baserat på deras verkliga värden vid förvärvstidpunkten. På samma sätt görs erforderliga justeringar av ägarföretagets andel av intresseföretagets resultat efter förvärvet för nedskrivningar som redovisats av intresseföretaget, exempelvis av goodwill eller av materiella anläggningstillgångar.

24. Vid tillämpning av kapitalandelsmetoden använder ägarföretaget intresseföretagets senaste tillgängliga finansiella rapporter. Om ägarföretaget och intresseföretaget har olika balansdagar upprättar intresseföretaget, för ägarföretagets användning, finansiella rapporter per balansdagen för ägarföretagets finansiella rapporter, såvida detta inte är praktiskt ogenomförbart.

25. Om, i enlighet med punkt 24, ett intresseföretags finansiella rapporter, som används vid tillämpning av kapitalandelsmetoden, upprättas per en balansdag som skiljer sig från ägarföretagets balansdag, ska justeringar göras för att kompensera effekten av betydande transaktioner eller händelser som inträffar mellan den dagen och ägarföretagets balansdag. Under alla omständigheter ska skillnaden mellan intresseföretagets och ägarföretagets balansdagar inte överstiga tre månader. Rapportperiodernas längd och skillnader i balansdagar ska vara oförändrade från en period till en annan.

26. Ägarföretagets finansiella rapporter ska upprättas med enhetliga redovisningsprinciper för likartade transaktioner och händelser som inträffat under likartade omständigheter.

27. Om ett intresseföretag använder andra redovisningsprinciper än ägarföretaget när det gäller likartade transaktioner och händelser under likartade omständigheter, ska justeringar göras i syfte att anpassa intresseföretagets redovisningsprinciper till ägarföretagets redovisningsprinciper när intresseföretagets finansiella rapporter används av ägarföretaget vid tillämpning av kapitalandelsmetoden.

28. Om ett intresseföretag har utestående preferensaktier med kumulativ vinstutdelningsrätt, som innehas av annan part än ägarföretaget och som klassificeras som eget kapital, beräknar ägarföretaget sin andel av vinst eller förlust efter att resultatet har justerats med sådana aktiers utdelning, och detta oavsett om utdelningen har beslutats eller ej.

29. Om ett ägarföretags andel av förlusterna i ett intresseföretag motsvarar eller överstiger dess innehav i intresseföretaget, upphör ägarföretaget att redovisa sin andel av ytterligare förluster. Innehavet i ett intresseföretag är det redovisade värdet på andelar i intresseföretagets eget kapital vid tillämpning av kapitalandelsmetoden tillsammans med eventuella långsiktiga innehav som, till sin innebörd, utgör del av ägarföretagets innehav i intresseföretaget. Exempelvis är en post, för vilken reglering inte är planerad eller som troligen inte kommer att ske inom överskådlig framtid, i praktiken en ökning av företagets investering i detta intresseföretag. Sådana poster kan innefatta preferensaktier och långfristiga fordringar eller lån men innefattar inte kundfordringar, leverantörsskulder eller eventuella långfristiga fordringar för vilka adekvat säkerhet finns, såsom lån med säkerhet. Förluster som redovisas enligt kapitalandelsmetoden utöver ägarföretagets innehav i stamaktier tillämpas på andra delar av ägarföretagets innehav i ett intresseföretag i omvänd förmånsrättsordning (det vill säga prioritet vid konkurs).

30. När ägarföretagets innehav i ett intresseföretag är nedsatt till noll, intas ytterligare förluster och en skuld redovisas, men endast till den del ägarföretaget har påtagit sig legala eller informella förpliktelser eller gjort utbetalningar å intresseföretagets vägnar. Om intresseföretaget senare visar vinst återgår ägarföretaget till att redovisa sin andel av dessa vinster först när dessa uppgår till samma belopp som andelen av förlusterna vilka inte redovisats av ägarföretaget.

Nedskrivning

31. Efter tillämpning av kapitalandelsmetoden, inklusive redovisning av intresseföretagets förluster i enlighet med punkt 29, tillämpar ägarföretaget kraven i IAS 39 för att fastställa om det ska redovisa ytterligare nedskrivning avseende ägarföretagets nettoinvestering i intresseföretaget.

32. Ägarföretaget tillämpar också kraven i IAS 39 för att fastställa huruvida eventuell ytterligare nedskrivning redovisas avseende den del av ägarföretagets innehav i intresseföretaget som inte utgör del av nettoinvesteringen och beloppet för denna nedskrivning.

33. Eftersom goodwill som ingår i det redovisade värdet av ett innehav i ett intresseföretag inte redovisas separat, görs ingen separat prövning av om denna goodwill behöver skrivas ned genom tillämpning av villkoren i IAS 36, Nedskrivningar. I stället prövas, i enlighet med IAS 36, om hela det redovisade värdet för innehavet behöver skrivas ned, genom en jämförelse av dess återvinningsvärde (det högsta av nyttjandevärdet och verkligt värde efter avdrag för försäljningskostnader) med dess redovisade värde, närhelst tillämpning av kraven i IAS 39 tyder på att innehavet kan behöva skrivas ned. Vid bestämning av innehavets nyttjandevärde beräknar företaget

a) sin andel av nuvärdet av framtida beräknade kassaflöden som förväntas genereras av dotterföretaget, inklusive såväl kassaflödena från intresseföretagets rörelse som likvid vid slutlig avyttring av andelarna i intresseföretaget, eller

b) nuvärdet av framtida beräknade kassaflöden i form av utdelningar från intresseföretaget och likvid vid slutlig avyttring av andelarna i intresseföretaget.

De båda metoderna ger med rimliga antaganden samma resultat.

34. Återvinningsvärdet på innehav i intresseföretag beräknas för varje intresseföretag, såvida inte ett enskilt intresseföretag genererar ett kassaflöde som är beroende av kassaflödet från andra tillgångar i företaget.

SEPARATA FINANSIELLA RAPPORTER

35. Ett innehav i ett intresseföretag företag ska, i ägarföretagets separata finansiella rapporter, redovisas i enlighet med punkterna 37–42 i IAS 27.

36. Denna standard föreskriver inte vilka företag som ska upprätta separata finansiella rapporter som är tillgängliga för allmänheten.

UPPLYSNINGAR

37. Följande upplysningar ska lämnas

a) det verkliga värdet på innehav i intresseföretag, för vilka det finns offentliga kursuppgifter,

b) finansiell information i sammandrag avseende intresseföretag, inklusive sammanlagda belopp för tillgångar, skulder, intäkter och resultat,

c) anledningarna till varför antagandet att ett ägarföretag inte har betydande inflytande åsidosätts om ägarföretaget, direkt eller indirekt genom dotterföretag, innehar mindre än 20 procent av rösterna eller potentiella röstberättigade aktier i investeringsobjektet men kommer fram till att det har betydande inflytande,

d) anledningarna till varför antagandet att ett ägarföretag har betydande inflytande åsidosätts om ägarföretaget, direkt eller indirekt genom dotterföretag, innehar 20 procent eller mer av rösterna eller potentiella röstberättigade aktier i investeringsobjektet men kommer fram till att det inte har betydande inflytande,

e) balansdagen för ett intresseföretags finansiella rapporter, när sådana finansiella rapporter används vid tillämpning av kapitalandelsmetoden och är per en balansdag eller för en period som skiljer sig från ägarföretagets, och anledningen till att en annan balansdag eller annan period används,

f) karaktären och omfattningen av betydande begränsningar (exempelvis som resultat av låneavtal eller krav från tillsynsmyndighet) vad gäller intresseföretags förmåga att överföra medel till ägarföretaget i form av kontantutdelning eller att återbetala lån eller förskott,

g) den ej redovisade andelen av ett intresseföretags förlust, både för perioden och ackumulerat, om ett ägarföretag har upphört att redovisa sin andel av ett intresseföretags förlust,

h) det faktum att ett intresseföretag inte redovisas med tillämpning av kapitalandelsmetoden enligt punkt 13, och

i) finansiell information i sammandrag avseende intresseföretag, antingen per företag eller kategorivis, som inte redovisas genom tillämpning av kapitalandelsmetoden, inklusive sammanlagda belopp avseende tillgångar, skulder, intäkter och resultat.

38. Innehav i intresseföretag som redovisas med tillämpning av kapitalandelsmetoden ska klassificeras som anläggningstillgångar. Separat upplysning ska lämnas om ägarföretagets andel av resultatet för sådana intresseföretag samt om det redovisade värdet på sådana innehav. Även beträffande ägarföretagets andel av sådana intresseföretags samtliga avvecklade verksamheter ska separat information lämnas.

39. Ägarföretagets andel av förändringar som redovisas direkt mot intresseföretagets eget kapital ska redovisas direkt mot ägarföretagets eget kapital och upplysning ska lämnas i redogörelsen för förändringar i eget kapital enligt kraven i IAS 1, Utformning av finansiella rapporter.

40. I enlighet med IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar, ska ägarföretaget lämna upplysning om

a) sin andel av intresseföretagets eventualförpliktelser som ägarföretaget ådragit sig gemensamt med andra ägarföretag, och

b) de eventualförpliktelser som uppkommer på grund av att ägarföretaget har ett solidariskt ansvar för del av eller samtliga intresseföretagets skulder.

IKRAFTTRÄDANDE

41. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

UPPHÄVANDE AV ANDRA UTTALANDEN

42. Denna standard ersätter IAS 28, Redovisning av innehav i intresseföretag (omarbetad 2000).

43. Denna standard ersätter följande tolkningar:

a) SIC-3, Eliminering av orealiserade vinster och förluster vid transaktioner med intresseföretag,

b) SIC-20, Redovisning av förluster i samband med tillämpning av kapitalandelsmetoden, och

c) SIC-33, Hur påverkas koncernredovisningen och tillämpningen av kapitalandelsmetoden av förekomsten av potentiella röstberättigade aktier?

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 29

Finansiell rapportering i höginflationsländer

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Standarden ska tillämpas på finansiella rapporter, inklusive koncernredovisningen, för företag vars funktionella valuta är en valuta i ett höginflationsland.

2. För företag som är verksamma i höginflationsländer är det inte meningsfullt att redovisa verksamhetens resultat och finansiell ställning i lokal valuta utan inflationsjustering. Pengar förlorar sin köpkraft så snabbt att jämförelser mellan belopp från transaktioner och andra händelser som inträffat vid olika tidpunkter, även om de inträffat inom samma redovisningsperiod, blir missvisande.

3. Denna standard anger inte en viss inflationstakt vid vilken höginflation bedöms föreligga. Det är en fråga om bedömning när det blir nödvändigt att inflationsjustera de finansiella rapporterna i enlighet med standarden. Vid höginflation kännetecknas ett lands ekonomi av vissa egenskaper som omfattar men inte begränsas till följande:

a) Landets invånare föredrar att hålla sina tillgångar i icke-monetära tillgångar eller i en relativt stabil utländsk valuta. Tillgångar som innehas i lokal valuta investeras omedelbart i syfte att bevara köpkraften.

b) Allmänheten mäter inte penningbelopp i den lokala valutan utan i en relativt stabil utländsk valuta. Priser kan vara angivna i den utländska valutan.

c) Försäljning och köp på kredit sker till priser som kompenserar för förväntad försämrad köpkraft under kreditperioden, även om denna period är kort.

d) Räntenivåer, löner och priser är kopplade till ett prisindex.

e) Den ackumulerade inflationstakten närmar sig eller överstiger 100 procent under en treårsperiod.

4. Alla företag som upprättar finansiella rapporter i samma höginflationslands valuta bör tillämpa standarden från samma tidpunkt. Standarden ska emellertid tillämpas på finansiella rapporter för företag från början av den rapportperiod för vilken företaget anger att landet i vars valuta de finansiella rapporterna upprättas har drabbats av höginflation.

INFLATIONSJUSTERING AV FINANSIELLA RAPPORTER

5. Priser förändras över tiden till följd av olika särskilda eller allmänna politiska, ekonomiska och sociala faktorer. Förändringar av utbud och efterfrågan samt tekniska förändringar kan leda till betydande och av varandra oberoende prisfluktuationer. Dessutom kan allmänna faktorer leda till förändringar av den allmänna prisnivån och därmed av pengars köpkraft.

6. I de flesta länder upprättas finansiella rapporter baserat på anskaffningsvärde, utan beaktande av vare sig ändringar i den allmänna prisnivån eller ökningar av särskilda priser för tillgångar, med undantag för omvärdering av materiella anläggningstillgångar och investeringar. En del företag upprättar dock finansiella rapporter som baseras på återanskaffningsvärde, som återspeglar förändringar i de särskilda priserna på tillgångarna.

7. I höginflationsländer är finansiella rapporter, vare sig de baseras på återanskaffningsvärde eller anskaffningsvärde, endast användbara om de uttrycks i den värdeenhet som gäller på balansdagen. Följden blir att standarden ska tillämpas på finansiella rapporter för företag som rapporterar i ett höginflationslands valuta. Det är inte tillåtet att presentera den information som enligt denna standard krävs, som ett komplement till finansiella rapporter som inte inflationsjusterats. Vidare uppmuntras inte företag att upprätta separata finansiella rapporter innan inflationsjusteringen har genomförts.

8. Finansiella rapporter för ett företag vars funktionella valuta är en valuta i ett höginflationsland ska, oavsett om rapporterna baseras på historiskt anskaffningsvärde eller återanskaffningsvärde, uttryckas i den på balansdagen gällande värdeenheten. Jämförelsetal för föregående period, som krävs enligt IAS 1, Utformning av finansiella rapporter, och eventuell information avseende tidigare perioder ska också uttryckas i den på balansdagen gällande värdeenheten. När det gäller att redovisa jämförelsetal i en annan rapporteringsvaluta är punkterna 42 (b) och 43 i IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser (enligt omarbetning år 2003), tillämpliga.

9. Vinst eller förlust på monetära nettotillgångar och -skulder inkluderas i resultatet och redovisas separat.

10. Inflationsjustering av finansiella rapporter i enlighet med denna standard kräver användning av vissa metoder samt är en fråga om bedömning. Konsekvent tillämpning av dessa metoder och bedömningar från period till period är viktigare än exakthet avseende de belopp som ingår i de inflationsjusterade finansiella rapporterna.

Finansiella rapporter som baseras på anskaffningsvärde

Balansräkningen

11. Balansräkningsbelopp som inte redan uttryckts i på balansdagen gällande värdeenhet inflationsjusteras med hjälp av ett allmänt prisindex.

12. Monetära poster räknas inte om eftersom de redan uttrycks i den på balansdagen gällande värdeenheten. Monetära poster är kontanter samt poster som ska erhållas eller erläggas i kontanter.

13. Tillgångar och skulder som genom avtal kopplats till prisförändringar, exempelvis obligationer och lån knutna till ett index, justeras i enlighet med avtalet för att fastställa utestående belopp per balansdagen. Posterna redovisas till detta belopp i den inflationsjusterade balansräkningen.

14. Övriga tillgångar och skulder är icke-monetära. Vissa icke-monetära poster redovisas till värdet per balansdagen, exempelvis nettoförsäljningsvärde och marknadsvärde, varför de inte inflationsjusteras. Övriga icke-monetära tillgångar och skulder inflationsjusteras.

15. De flesta icke-monetära poster redovisas till anskaffningsvärde eller till anskaffningsvärde efter avdrag för avskrivningar. Därför uttrycks de i de belopp som gällde vid anskaffningstidpunkten. Varje posts inflationsjusterade anskaffningsvärde, eller anskaffningsvärde efter avdrag för avskrivningar, bestäms genom att justera anskaffningsvärdet och ackumulerade avskrivningar för förändringar i det allmänna prisindexet från förvärvsdatum till balansdagen. Följaktligen inflationsjusteras materiella anläggningstillgångar, investeringar, lager av råvaror och färdiga produkter, goodwill, patent, varumärken och liknande tillgångar från respektive anskaffningstidpunkt. Lager av delvis färdiga och färdiga produkter inflationsjusteras från de tidpunkter när företaget ådrog sig kostnaderna för inköp och bearbetning.

16. Det kanske inte finns utförliga uppgifter om anskaffningstidpunkter för materiella anläggningstillgångar att tillgå eller så kanske de inte kan uppskattas. I nder sådana sällsynta fall kan det bli nödvändigt att, under den första perioden standarden tillämpas, använda en oberoende, professionell värderare för bedömning av posternas värde, som grund för inflationsjusteringen.

17. Det kanske inte finns något allmänt prisindex tillgängligt för de perioder för vilka inflationsjustering av materiella anläggningstillgångar krävs enligt standarden. Under sådana omständigheter kan det bli nödvändigt att använda en uppskattning som exempelvis baseras på förändringar i växelkursen mellan den funktionella valutan och en relativt stabil utländsk valuta.

18. En del icke-monetära poster redovisas till belopp som gällde vid andra datum än anskaffningstidpunkten eller per balansdagen, exempelvis materiella anläggningstillgångar som omvärderats vid en tidigare tidpunkt. I dessa fall ska redovisat värde inflationsjusteras från tidpunkten för den föregående omvärderingen.

19. En icke-monetär tillgångs inflationsjusterade värde minskas, i enlighet med tillämpliga standarder, när det överskrider postens återvinningsvärde. I dessa fall minskas därför inflationsjusterade belopp för materiella anläggningstillgångar, goodwill, patent och varumärken till återvinningsvärdet, inflationsjusterade belopp för varor i lager minskas till nettoförsäljningsvärde och inflationsjusterade belopp för kortfristiga investeringar minskas till marknadsvärde.

20. Intresseföretag som redovisas enligt kapitalandelsmetoden kan upprätta sina finansiella rapporter i ett höginflationslands valuta. Balansräkning och resultaträkning för ett dylikt intresseföretag inflationsjusteras i enlighet med denna standard, i syfte att beräkna delägarens andel av objektets nettotillgångar och rörelseresultat. När intresseföretagets inflationsjusterade finansiella rapporter uttrycks i en utländsk valuta räknas de om till balansdagskurs.

21. Inflationen påverkar vanligtvis ett företags lånekostnader. Det är inte korrekt att både inflationsjustera investeringar som är lånefinansierade och aktivera den del av låneutgiften som kompenserar för inflationen under samma period. Denna del av låneutgifterna belastar resultatet för den period till vilken den är hänförlig.

22. Ett företag kan förvärva tillgångar enligt överenskommelser som tillåter det att senarelägga betalningar utan att ådra sig uttryckliga räntekostnader. När det är praktiskt ogenomförbart att påföra ett räntebelopp, sker inflationsjustering för sådana tillgångar från betalningstidpunkten i stället för från anskaffningstidpunkten.

23. [Struken]

24. I början av den första perioden när standarden tillämpas ska de olika posterna i eget kapital, förutom balanserade vinstmedel och omvärderingsreserver, inflationsjusteras med ett allmänt prisindex från periodens början eller när posterna på annat sätt uppkom. Omvärderingsreserver som uppkommit under tidigare perioder elimineras. Inflationsjusterade balanserade vinstmedel härleds från alla övriga belopp i den inflationsjusterade balansräkningen.

25. I slutet av den första perioden och under efterföljande perioder ska alla poster i eget kapital inflationsjusteras från periodens början, eller från det datum när de tillfördes om det inträffat senare, med tillämpning av ett allmänt prisindex. Periodens förändringar i eget kapital ska anges i enlighet med IAS 1.

Resultaträkning

26. Enligt standarden ska alla poster i resultaträkningen uttryckas i på balansdagen gällande värdeenhet. Därför måste alla belopp inflationsjusteras genom att tillämpa förändringarna i det allmänna prisindexet från de datum då intäkts- och kostnadsposterna första gången fördes in i de finansiella rapporterna.

Vinst eller förlust på monetära nettotillgångar och -skulder

27. Under en period med inflation förlorar ett företag vars monetära tillgångar överstiger de monetära skulderna köpkraft och ett företag vars monetära skulder överstiger de monetära tillgångarna vinner köpkraft, i den mån tillgångarna och skulderna inte är knutna till en prisnivå. Denna vinst eller förlust på monetära nettotillgångar och -skulder kan härledas som den skillnad som uppkommer vid inflationsjustering av icke-monetära tillgångar, eget kapital och poster i resultaträkningen och inflationsjustering av tillgångar och skulder som är knutna till index. Vinst eller förlust kan uppskattas genom att tillämpa förändringen i det allmänna prisindexet på periodens vägda genomsnittsvärde för skillnaden mellan monetära tillgångar och monetära skulder.

28. Vinst eller förlust på monetära nettotillgångar och -skulder ska inkluderas i nettoresultatet. Justeringen av tillgångar och skulder som genom avtal knutits till prisförändringar i enlighet med punkt 13 kvittas mot vinst eller förlust på monetära nettotillgångar och -skulder. Övriga poster i resultaträkningen, såsom ränteintäkter och räntekostnader samt valutakursdifferenser som är hänförliga till investerade eller lånade medel, sammanhänger också med monetära nettotillgångar och -skulder. Även om sådana poster redovisas separat, kan det vara värdefullt om de redovisas tillsammans med vinst eller förlust på monetära nettotillgångar och -skulder i resultaträkningen.

Finansiella rapporter som baseras på återanskaffningsvärde

Balansräkningen

29. Poster som redovisas till återanskaffningsvärde inflationsjusteras inte eftersom de redan uttrycks i på balansdagen gällande värdeenhet. Övriga poster i balansräkningen inflationsjusteras i enlighet med punkterna 11 till 25.

Resultaträkning

30. Resultaträkningar som baseras på återanskaffningsvärdet, före inflationsjustering, utgår i allmänhet från återanskaffningsvärdet per den tidpunkt då de underliggande transaktionerna eller händelserna inträffade. Kostnad för sålda varor och avskrivningar redovisas till återanskaffningsvärdet vid tidpunkten för förbrukningen. Försäljningskostnader och övriga kostnader redovisas till sina monetära belopp när de inträffade. Alla belopp måste därför inflationsjusteras till gällande värdeenhet per balansdagen med hjälp av ett allmänt prisindex.

Vinst eller förlust på monetära nettotillgångar och -skulder

31. Vinst eller förlust på monetära nettotillgångar och -skulder redovisas i enlighet med punkterna 27 och 28.

Skatter

32. Inflationsjusteringen av finansiella rapporter i enlighet med denna standard kan ge upphov till skillnader mellan tillgångarnas och skuldernas redovisade värde i balansräkningen och deras skattemässiga värden. Dessa skillnader redovisas i enlighet med IAS 12, Inkomstskatter.

Kassaflödesanalys

33. Standarden kräver att alla poster i kassaflödesanalysen uttrycks i på balansdagen gällande värdeenhet.

Jämförelsetal

34. Jämförelsetal för föregående rapportperiod, vare sig de baserades på anskaffningsvärde eller återanskaffningsvärde, inflationsjusteras med hjälp av ett allmänt prisindex så att den jämförande informationen redovisas i gällande värdeenhet vid rapporteringsperiodens slut. Information som lämnas för tidigare perioder uttrycks också i gällande värdeenhet vid rapporteringsperiodens slut. När det gäller att redovisa jämförelsetal i en annan rapporteringsvaluta är punkterna 42 (b) och 43 i IAS 21 (enligt omarbetning år 2003), tillämpliga.

Koncernredovisning

35. Ett moderföretag som upprättar finansiella rapporter i ett höginflationslands valuta kan ha dotterföretag som också upprättar finansiella rapporter i höginflationsländers valutor. Finansiella rapporter för sådana dotterföretag måste inflationsjusteras med hjälp av ett allmänt prisindex för det land i vars valuta dotterföretaget upprättar sina finansiella rapporterar innan dessa rapporter kan inkluderas i moderföretagets koncernredovisning. När ett sådant dotterföretag är ett utländskt dotterföretag, räknas dess inflationsjusterade finansiella rapporter om till balansdagskursen. Finansiella rapporter för dotterföretag som inte redovisar i höginflationsländers valutor behandlas i enlighet med IAS 21.

36. Om finansiella rapporter med olika balansdag omfattas av en koncernredovisning, måste alla poster, oavsett om de är icke-monetära eller monetära, inflationsjusteras till gällande värdeenhet per balansdagen för koncernredovisningen.

Val och användning av allmänt prisindex

37. Inflationsjustering av finansiella rapporter i enlighet med denna standard kräver tillämpning av ett allmänt prisindex, som återspeglar förändringar i köpkraft. Alla företag som redovisar i samma valuta bör använda samma index.

LÄNDER SOM UPPHÖR ATT VARA HÖGINFLATIONSLÄNDER

38. När ett land upphör att vara ett höginflationsland och ett företag upphör att upprätta finansiella rapporter i enlighet med denna standard, ska företaget använda de belopp som uttrycks i gällande värdeenhet i slutet av föregående rapporteringsperiod, som bas för redovisade värden i de efterföljande finansiella rapporterna.

UPPLYSNINGAR

39. Följande upplysningar ska lämnas

a) det faktum att de finansiella rapporterna och jämförelsetalen för tidigare perioder har inflationsjusterats i syfte att återspegla förändringar i köpkraft avseende den funktionella valutan och därför uttrycks i på balansdagen gällande värdeenhet,

b) om de finansiella rapporterna baseras på anskaffningsvärde eller återanskaffningsvärde, och

c) vilket prisindex som används och prisindexets nivå på balansdagen, samt förändringar i index under aktuell och föregående rapportperiod.

40. De upplysningar som krävs enligt denna standard är nödvändiga för att klargöra vilken princip som används för att hantera inflationens inverkan på de finansiella rapporterna. De är även avsedda att tillhandahålla övrig information som krävs för att förstå principen och de uppkomna beloppen.

IKRAFTTRÄDANDE

41. Denna standard ska tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar 1 januari 1990 eller senare.

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 31

Andelar i joint ventures

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Denna standard ska tillämpas av samägare och ägarföretag vid redovisning av andelar i joint ventures och av innehav av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader som ingår i joint ventures, oavsett i vilken struktur eller form av joint venture som verksamheten bedrivs. Den gäller dock inte samägares innehav i gemensamt styrda företag som ägs av

a) riskkapitalorganisationer, eller

b) värdepappersfonder, aktiefonder och liknande företag inklusive försäkringsfonder ("investment-linked insurance funds")

som vid det första redovisningstillfället identifieras som post redovisad till verkligt värde via resultaträkningen eller som post vilken klassificeras som innehavd för handel och redovisas i enlighet med IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering. Sådana innehav ska värderas till verkligt värde i enlighet med IAS 39, med förändringarna i verkligt värde redovisade i resultatet för den period i vilken förändringarna uppkom.

2. En samägare som har ett innehav i ett gemensamt styrt företag undantas från punkterna 30 (klyvningsmetoden) och 38 (kapitalandelsmetoden) när följande villkor uppfylls

a) innehavet klassificeras som avsett för försäljning i enlighet med IFRS 5, Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter,

b) att undantaget i punkt 10 i IAS 27, Koncernredovisning och separata finansiella rapporter, som tillåter ett moderföretag som också har ett innehav i ett gemensamt styrt företag att inte upprätta koncernredovisning, är tillämpligt, eller

c) samtliga nedanstående punkter gäller

i) samägaren är ett helägt dotterföretag, eller ett delägt dotterföretag till ett annat företag och dess övriga ägare, inklusive dem som annars saknar rösträtt, har informerats om, och inte har något att invända mot, att samägaren inte använder klyvningsmetoden eller kapitalandelsmetoden,

ii) samägarens skuldebrev eller egetkapitalinstrument är inte föremål för allmän handel (på en inhemsk eller utländsk fondbörs eller på en OTC-marknad, inklusive lokala och regionala marknader),

iii) samägaren har inte ingivit, och är inte i färd med att inge, sina finansiella rapporter till en värdepappersövervakande myndighet eller annan tillsynsmyndighet i syfte att emittera värdepapper, oavsett slag, på en offentlig marknad, och

iv) samägarens yttersta eller något mellanvarande moderföretag upprättar koncernredovisning som är tillgänglig för allmänheten och som följer International Financial Reporting Standards (IFRS).

DEFINITIONER

3. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Bestämmande inflytande innebär en rätt att utforma ett företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar.

Kapitalandelsmetoden är en metod för redovisning som innebär att andelar i ett gemensamt styrt företag redovisas till anskaffningsvärde vid anskaffningstillfället och därefter justeras med samägarens andel av förändringen i det gemensamt styrda företagets nettotillgångar. Samägarens resultat innefattar samägarens andel av resultatet i det gemensamt styrda företaget.

Ett ägarföretag till ett joint venture är en delägare i ett joint venture som saknar gemensamt bestämmande inflytande över detta.

Med gemensamt bestämmande inflytande avses att två eller flera parter i avtal reglerat att gemensamt utöva det bestämmande inflytandet över en ekonomisk verksamhet. Det existerar endast när det krävs att parterna som delar det bestämmande inflytandet (samägarna) måste ge sitt samtycke i fråga om finansiella och operativa beslut kopplade till verksamheten.

Ett joint venture är ett avtalsbaserat förhållande där två eller flera parter gemensamt bedriver en ekonomisk verksamhet och har ett gemensamt bestämmande inflytande över verksamheten.

Klyvningsmetoden är en metod för redovisning som innebär att en samägares andel av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader i ett gemensamt styrt företag slås ihop post för post med motsvarande poster i samägarens resultat- och balansräkningar, eller redovisas som separata poster i samägarens resultat- och balansräkning.

Separata finansiella rapporter är finansiella rapporter som upprättas av ett moderföretag, ett ägarföretag i ett intresseföretag eller en samägare i ett gemensamt styrt företag, i vilka investeringarna redovisas utifrån det direkta ägarintresset snarare än utifrån investeringsobjektets redovisade resultat och nettotillgångar.

Betydande inflytande innebär att ägarföretaget kan delta i de beslut som rör en ekonomisk verksamhets finansiella och operativa strategier, men innebär inte bestämmande inflytande eller gemensamt bestämmande inflytande över dessa strategier.

En samägare i ett joint venture är en delägare i ett joint venture som har gemensamt bestämmande inflytande över detta.

4. Finansiella rapporter i vilka klyvningsmetoden eller kapitalandelsmetoden används är inte separata finansiella rapporter. Det är inte heller de finansiella rapporterna för ett företag som inte äger ett dotterföretag, ett intresseföretag eller ett gemensamt styrt företag.

5. Separata finansiella rapporter är sådana finansiella rapporter som upprättas utöver koncernredovisning, finansiella rapporter i vilka innehav redovisas enligt kapitalandelsmetoden och finansiella rapporter i vilka samägares innehav i joint ventures tas in genom tillämpning av klyvningsmetoden. Separata finansiella rapporter behöver inte bifogas eller medfölja dessa rapporter.

6. Företag som i enlighet med punkt 10 i IAS 27 undantas från kravet på att upprätta koncernredovisning, från kravet i punkt 13 (c) i IAS 28, Innehav i intresseföretag, att tillämpa kapitalandelsmetoden eller från kravet i punkt 2 i denna standard från att tillämpa klyvningsmetoden eller kapitalandelsmetoden, kan upprätta separata finansiella rapporter som sina enda finansiella rapporter.

Olika former av joint ventures

7. Joint ventures kan se ut på många olika sätt. I denna standard identifieras tre huvudtyper som vanligtvis beskrivs som joint ventures och motsvarar definitionen av ett joint venture, nämligen gemensamt styrda verksamheter, gemensamma tillgångar och gemensamt styrda företag. Gemensamt för alla joint ventures är att

a) två eller fler samägare är bundna av ett avtal om samarbete, och

b) det i avtalet fastställs att samägarna gemensamt utövar bestämmande inflytande.

Gemensamt bestämmande inflytande

8. Gemensamt bestämmande inflytande kan omöjliggöras när ett investeringsobjekt befinner sig under juridisk omorganisation eller konkurs, eller om betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar möjligheten att överföra medel till samägaren. Om det gemensamma bestämmande inflytandet kan fortsätta att utövas är dessa händelser inte i sig tillräckliga för att motivera att joint ventures inte ska redovisas i enlighet med denna standard.

Avtal om samarbete

9. Förekomsten av ett samarbetsavtal skiljer innehav vilka inbegriper ett gemensamt bestämmande inflytande, från innehav i intresseföretag i vilka ägarföretaget har ett betydande inflytande (se IAS 28). Ett samarbete som inte inbegriper ett avtal om att skapa ett gemensamt bestämmande inflytande är inte ett joint venture i den betydelse som avses i denna standard.

10. Avtalet om samarbete kan vara dokumenterat på många olika sätt, exempelvis i form av ett kontrakt mellan samägarna eller i ett protokoll från diskussioner mellan samägarna. I vissa fall införlivas överenskommelsen i ett joint ventures bolagsordning eller stadgar. Oavsett vilken form samarbetsavtalet har, är det vanligtvis skriftligt och behandlar frågor som

a) verksamhet, varaktighet och rapporteringskrav,

b) tillsättningen av styrelse eller motsvarande ledningsorgan samt samägarnas rösträtt,

c) kapitaltillskott från samägarna, och

d) fördelningen av produktionen, intäkterna, kostnaderna eller resultatet mellan samägarna.

11. I samarbetsavtalet fastställs att det bestämmande inflytandet utövas gemensamt av samägarna. Ett sådant krav säkerställer att ingen samägare ensidigt kan bestämma över verksamheten.

12. I samarbetsavtalet kan anges att en av samägarna ansvarar för driften av den verksamhet som bedrivs i form av ett joint venture. Den som ansvarar för driften har inte ett bestämmande inflytande över verksamheten, utan agerar inom ramarna för de finansiella och operativa strategier som samägarna, i enlighet med samarbetsavtalet, har enats om och delegerat till den som ansvarar för driften. Om den som ansvarar för driften har en rätt att utforma de finansiella och operativa strategierna har denne ett bestämmande inflytande över verksamheten. Verksamheten är då ett dotterföretag till den som ansvarar för driften och inte ett joint venture.

GEMENSAMT STYRDA VERKSAMHETER

13. I vissa joint ventures används samägarnas egna tillgångar och andra av samägarnas resurser i stället för bildandet av ett separat aktiebolag, handelsbolag eller annat företag, eller en finansiell struktur som är skild från samägarna. Varje samägare använder sina egna materiella anläggningstillgångar och har eget lager. Varje samägare ådrar sig sina egna kostnader och skulder samt ordnar sin egen finansiering – detta utgör samägarens egna förpliktelser. Verksamheten i ett joint venture kan utföras av samägarnas anställda jämsides med samägarnas egna verksamheter av liknande slag. Av samarbetsavtalet framgår vanligtvis hur intäkterna från försäljningen av den gemensamma produktionen fördelas mellan samägarna samt hur eventuella kostnader som samägarna gemensamt ådragit sig ska bäras.

14. Ett exempel på en gemensamt styrd verksamhet är när två eller fler samägare förenar sina verksamheter, resurser och sin kunskap för att gemensamt tillverka, marknadsföra och distribuera en viss produkt, exempelvis ett flygplan. Olika delar av tillverkningsprocessen utförs av var och en av de olika samägarna. Varje samägare bär sina egna kostnader och erhåller en andel av intäkterna från försäljningen av flygplanet. Denna andel fastställs i enlighet med samarbetsavtalet.

15. En samägare i en gemensamt styrd verksamhet ska i sina finansiella rapporter redovisa

a) de tillgångar som denne bestämmer över och de skulder som denne ådrar sig, och

b) de kostnader som denne har och dennes andel av intäkterna från försäljningen av varor och tjänster.

16. Eftersom tillgångarna, skulderna, intäkterna och kostnaderna redovisas i samägarens finansiella rapporter, krävs inga justeringar eller andra åtgärder för koncernredovisningsändamål beträffande dessa poster när samägaren upprättar en koncernredovisning.

17. Separat löpande bokföring krävs inte alltid för ett joint venture och finansiella rapporter avseende ett sådant upprättas inte alltid. Samägarna kan dock välja att upprätta en intern redovisning för att kunna bedöma den gemensamt styrda verksamhetens utveckling.

GEMENSAMMA TILLGÅNGAR

18. Vissa joint ventures innebär att samägarna gemensamt har ett bestämmande inflytande över, och ofta gemensamt äger, en eller flera tillgångar som parterna bidragit med eller köpt in för användning i den verksamhet som bedrivs i form av ett joint venture. Tillgångarna används för att uppnå ekonomiska fördelar för samägarna. Varje samägare erhåller en andel av den produktion som åstadkoms med hjälp av de gemensamma tillgångarna och bär en överenskommen del av de kostnader som uppkommer.

19. Denna typ av joint ventures inbegriper inte att bilda ett separat aktiebolag, handelsbolag eller annat företag, eller en finansiell struktur som är skild från samägarna. Varje samägare bestämmer över sin del av de framtida ekonomiska fördelarna via sin andel i de gemensamma tillgångarna.

20. Inom olje-, gas- och mineralutvinningsbranscherna är det vanligt med gemensamma tillgångar. Exempelvis kan ett antal oljeproducerande företag gemensamt bestämma över och driva en oljeledning. Varje samägare använder oljeledningen för att transportera sin egen produktion och i utbyte bär samägaren en överenskommen del av kostnaden för driften av oljeledningen. Ett annat exempel på en gemensam tillgång är då två företag gemensamt äger en fastighet och vart och ett av företagen erhåller en andel av hyresintäkterna och bär en del av kostnaderna.

21. En samägare i en gemensamt styrd tillgång ska i sina finansiella rapporter redovisa

a) sin andel av de tillgångar som är föremål för ett gemensamt bestämmande inflytande, klassificerade i enlighet med tillgångarnas karaktär,

b) de skulder som samägaren har ådragit sig,

c) sin andel av de skulder som samägaren tillsammans med de andra samägarna gemensamt ådragit sig,

d) intäkterna från försäljning eller användning av samägarens andel av verksamhetens produktion samt samägarens andel av de kostnader som denne tillsammans med de andra samägarna gemensamt har ådragit sig, och

e) de kostnader som samägaren själv har ådragit sig avseende sin andel i detta joint venture.

22. En samägare i en gemensamt styrd tillgång ska i sin löpande bokföring och i sina finansiella rapporter redovisa

a) sin andel av de tillgångar som är föremål för ett gemensamt bestämmande inflytande, klassificerade i enlighet med tillgångarnas karaktär och inte som en investering. Exempelvis klassificeras en andel i en oljeledning, varöver ett gemensamt bestämmande inflytande utövas, som en materiell anläggningstillgång.

b) de skulder som samägaren har ådragit sig, exempelvis skulder som uppstått vid finansieringen av dennes andel i tillgångarna.

c) sin andel av de skulder som samägaren tillsammans med de andra samägarna gemensamt har ådragit sig.

d) intäkterna från försäljning eller användning av samägarens andel av verksamhetens produktion samt samägarens andel av de kostnader som denne tillsammans med de andra samägarna gemensamt har ådragit sig.

e) de kostnader som samägaren själv har ådragit sig avseende sin andel, exempelvis de kostnader som hör samman med finansieringen av dennes investering i tillgångarna och dennes kostnader för att kunna sälja sin andel av de gemensamma tillgångarnas produktion.

Eftersom tillgångarna, skulderna, intäkterna och kostnaderna redovisas i samägarens finansiella rapporter, krävs inga justeringar eller andra åtgärder för koncernredovisningsändamål beträffande dessa poster när samägaren upprättar en koncernredovisning.

23. Redovisningen av joint ventures i form av gemensamma tillgångar återspeglar den ekonomiska innebörden och vanligtvis också samarbetets juridiska form. Separat löpande bokföring för sådana joint ventures kan i allmänhet begränsas till att avse de av samägarna gemensamt ådragna kostnaderna vilka slutligen ska bäras av de olika samägarna enligt deras överenskomna andelar. Finansiella rapporter behöver i allmänhet inte upprättas för denna typ av joint venture men samägarna kan vilja upprätta en intern redovisning för att kunna bedöma utvecklingen.

GEMENSAMT STYRDA FÖRETAG

24. Ett gemensamt styrt företag är ett joint venture som inbegriper bildandet av ett aktiebolag, handelsbolag eller någon annan form av företag i vilken varje samägare äger en andel. Företaget fungerar på samma sätt som andra företag, förutom att ett avtal mellan samägarna fastställer gemensamt bestämmande inflytande över företagets ekonomiska verksamhet.

25. Ett gemensamt styrt företag bestämmer över sina tillgångar, ådrar sig skulder och kostnader och genererar intäkter. Företaget kan ingå avtal i eget namn och ordna finansiering till den gemensamt bedrivna verksamheten. Varje samägare är berättigad till en viss del av resultatet i det gemensamt styrda företaget. I vissa gemensamt styrda företag fördelas också företagets produktion mellan samägarna.

26. Ett vanligt exempel på ett gemensamt styrt företag är då två företag förenar sina verksamheter inom ett särskilt affärsområde genom att överföra tillgångar och skulder till ett gemensamt styrt företag. Ett annat exempel är då ett företag etablerar en verksamhet i ett annat land i samarbete med regeringen eller någon annan institution i det landet, genom att bilda en separat enhet varöver företaget och regeringen eller institutionen gemensamt har ett bestämmande inflytande.

27. Många gemensamt styrda företag liknar till sin innebörd de joint ventures som kallas gemensamt styrda verksamheter eller gemensamt styrda tillgångar. Exempelvis kan samägarna överföra en tillgång under gemensamt bestämmande inflytande, exempelvis en oljeledning, till ett gemensamt styrt företag av skattemässiga eller andra skäl. På samma sätt kan samägarna till ett gemensamt styrt företag bidra med tillgångar som ska användas gemensamt. Vissa gemensamt styrda verksamheter inbegriper också bildandet av ett gemensamt styrt företag, där vissa med verksamheten förknippade aktiviteter sköts, exempelvis design, marknadsföring, distribution eller kundsupport.

28. Ett gemensamt styrt företag har egen löpande bokföring och upprättar och offentliggör finansiella rapporter på samma sätt som andra företag i enlighet med IFRS.

29. Varje samägare bidrar vanligtvis med pengar eller andra resurser till det gemensamt styrda företaget. Dessa tillskott framgår av samägarens löpande bokföring och redovisas i dennes finansiella rapporter som ett innehav i det gemensamt styrda företaget.

En samägares finansiella rapporter

Klyvningsmetoden

30. En samägare ska redovisa sitt innehav i ett gemensamt styrt företag genom att använda klyvningsmetoden eller den alternativa metod som beskrivs i punkt 38. När klyvningsmetoden används ska en av de två presentationsformer som identifieras nedan användas.

31. En samägare redovisar sitt innehav i ett gemensamt styrt företag genom att använda en av de två presentationsformerna för klyvningsmetoden, även om samägaren också äger dotterföretag eller om den anger att dess finansiella rapporter är en koncernredovisning.

32. När en samägares andelar i ett gemensamt styrt företag redovisas, är det viktigt att det sker på ett sätt som återspeglar innehavets ekonomiska innebörd snarare än verksamhetens form och struktur. I ett gemensamt styrt företag bestämmer en samägare över sin andel av de framtida ekonomiska fördelarna via sin andel av tillgångarna och skulderna i företaget. Denna ekonomiska innebörd återspeglas i samägarens koncernredovisning då denne redovisar sina andelar i det gemensamt styrda företagets tillgångar, skulder, intäkter eller kostnader genom att använda en av de två presentationsformerna för klyvningsmetoden som beskrivs i punkt 34.

33. Tillämpningen av klyvningsmetoden innebär att samägarens andel av de tillgångar som denne tillsammans med övriga samägare bestämmer över och den andel av skulderna som denne är gemensamt ansvarig för inkluderas i balansräkningen. I resultaträkningen inkluderas samägarens andel av det gemensamt styrda företagets intäkter och kostnader. Många av de tillvägagångssätt som används vid tillämpning av klyvningsmetoden liknar de tillvägagångssätt som används när dotterföretag tas in i koncernredovisningen, se IAS 27.

34. Olika presentationsformer kan användas vid tillämpning av klyvningsmetoden. Samägaren kan post för post slå ihop sin andel av det gemensamt styrda företagets tillgångar, skulder, intäkter och kostnader med motsvarande poster i sina finansiella rapporter. Exempelvis kan samägaren slå ihop sin andel av det gemensamt styrda företagets lager med lagret i övrigt, och sin andel av det gemensamt styrda företagets materiella anläggningstillgångar med materiella anläggningstillgångar i övrigt. Alternativt kan samägaren föra in separata poster för sin andel av det gemensamt styrda företagets tillgångar, skulder, intäkter och kostnader i sina finansiella rapporter. Samägaren kan exempelvis redovisa sin andel av en omsättningstillgång i det gemensamt styrda företagets på en separat rad bland omsättningstillgångarna och sin andel av det gemensamt styrda företagets materiella anläggningstillgångar på en separat rad bland de materiella anläggningstillgångarna. Båda presentationsformerna ger samma nettoresultat och samma summa för varje huvudkategori av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader. Båda presentationsformerna är förenliga med denna standard.

35. Oavsett vilken presentationsform som används vid tillämpning av klyvningsmetoden kan inte tillgångar eller skulder kvittas mot andra skulder eller tillgångar, eller intäkter eller kostnader kvittas mot andra kostnader eller intäkter, såvida det inte finns en legal rätt att reglera mellanhavandena genom kvittning och regleringen också förväntas ske genom kvittning.

36. En samägare ska upphöra att tillämpa klyvningsmetoden från och med den tidpunkt då denne inte längre har gemensamt bestämmande inflytande över företaget.

37. En samägare upphör att tillämpa klyvningsmetoden från och med det datum då denne inte längre har gemensamt bestämmande inflytande över företaget. Detta kan exempelvis inträffa då samägaren avyttrar sin andel eller då det gemensamt styrda företaget påförs sådana restriktioner att samägaren inte längre utövar gemensamt bestämmande inflytande.

Kapitalandelsmetoden

38. Som ett alternativ till klyvningsmetoden beskriven i punkt 30, kan en samägare redovisa sitt innehav i ett gemensamt styrt företag genom att använda kapitalandelsmetoden.

39. En samägare redovisar sitt innehav i ett gemensamt styrt företag genom att tillämpa kapitalandelsmetoden även om samägaren också äger dotterföretag eller om samägaren anger att dess finansiella rapporter är en koncernredovisning.

40. Vissa samägare redovisar sina andelar i gemensamt styrda företag enligt kapitalandelsmetoden, som metoden beskrivs i IAS 28. En tillämpning av kapitalandelsmetoden stöds av dem som hävdar att det inte är korrekt att kombinera poster från företag som står under bestämmande inflytande med poster från företag som står under gemensamt bestämmande inflytande. En tillämpning av kapitalandelsmetoden stöds också av dem som anser att samägare har betydande inflytande och inte ett gemensamt bestämmande inflytande i ett gemensamt styrt företag. Denna standard rekommenderar inte tillämpning av kapitalandelsmetoden eftersom klyvningsmetoden bättre återspeglar den ekonomiska innebörden av en samägares andel i ett gemensamt styrt företag, det vill säga, bestämmande inflytande över samägarens andel av de framtida ekonomiska fördelarna. Denna standard tillåter dock att kapitalandelsmetoden tillämpas som en alternativ princip vid redovisning av andelar i gemensamt styrda företag.

41. En samägare ska upphöra att tillämpa kapitalandelsmetoden från och med den tidpunkt då denne inte längre har gemensamt bestämmande inflytande, eller inte längre har ett betydande inflytande, över företaget.

Undantag från klyvningsmetoden och kapitalandelsmetoden

42. Innehav i gemensamt styrda företag som klassificeras som att de innehas för försäljning i enlighet med IFRS 5 ska redovisas i enlighet med den standarden.

43. När ett innehav i ett gemensamt styrt företag, som tidigare klassificerats som avsett för försäljning inte längre uppfyller villkoren för en sådan klassificering, ska innehavet redovisas enligt klyvningsmetoden eller kapitalanskaffningsmetoden från och med den dag det klassificerades som att det innehas för försäljning. De finansiella rapporterna för de perioder som löpt sedan innehavet klassificerades som att det innehas för försäljning ska ändras i enlighet därmed.

44. [Struken]

45. En samägare ska, från och med det datum när ett gemensamt styrt företag blir ett dotterföretag till samägaren, redovisa sitt innehav i enlighet med IAS 27. En samägare ska, från och med det datum när ett gemensamt styrt företag blir ett intresseföretag till samägaren, redovisa sitt innehav i enlighet med IAS 28.

Samägares separata finansiella rapporter

46. Ett innehav i ett gemensamt styrt företag ska, i en samägares separata finansiella rapporter, redovisas i enlighet med punkterna 37–42 i IAS 27.

47. Denna standard föreskriver inte vilka företag som ska upprätta separata finansiella rapporter som är tillgängliga för allmänheten.

TRANSAKTIONER MELLAN EN SAMÄGARE OCH ETT JOINT VENTURE

48. När en samägare tillskjuter eller säljer tillgångar till ett joint venture, ska redovisningen av vinst eller förlust från transaktionen återspegla transaktionens ekonomiska innebörd. Då tillgångarna övertas av ett joint venture, och förutsatt att samägaren har överfört de betydande risker och fördelar som ett ägande medför, ska samägaren endast redovisa den del av vinsten eller förlusten som motsvarar de andra samägarnas ägarandel [1]. Samägaren ska dock redovisa hela förlusten när tillskottet eller försäljningen ger belägg för att den överlåtna tillgången har varit redovisad till för högt värde.

49. När en samägare köper tillgångar av ett joint venture, ska samägaren redovisa sin andel av den vinst som uppkommer i detta joint venture till följd av transaktionen först när samägaren själv har sålt tillgången till en oberoende part. En samägare ska redovisa sin andel av förluster som uppstår i ett joint venture på grund av sådana transaktioner på samma sätt som vinster. Förluster ska dock redovisas omedelbart när de innebär att en tillgång redovisats till ett för högt värde.

50. För att bedöma huruvida en transaktion mellan en samägare och ett joint venture ger stöd för att en tillgång behöver skrivas ned beräknas tillgångens återvinningsvärde i enlighet med IAS 36, Nedskrivningar. Vid beräkning av nyttjandevärdet uppskattar samägaren framtida betalningsflöden från tillgången. Uppskattningen bygger på en fortlöpande användning av tillgången samt eventuellt restvärde vid avyttring.

ETT ÄGARFÖRETAGS REDOVISNING AV ANDELAR I JOINT VENTURES

51. Ett ägarföretag till ett joint venture, i vilket ägarföretaget inte utövar ett gemensamt bestämmande inflytande, ska redovisa innehavet i enlighet med IAS 39 eller, i det fall ägarföretaget utövar betydande inflytande över företaget, i enlighet med IAS 28.

DRIFTSANSVARIGA FÖR JOINT VENTURES

52. Den som ansvarar för driften av ett joint venture ska redovisa erhållna ersättningar i enlighet med IAS 18, Intäkter.

53. En eller flera samägare kan vara ansvariga för driften av ett joint venture. Driftsansvariga erhåller ofta en ersättning för sådana uppdrag. Ett joint venture belastar resultatet med de erlagda ersättningarna.

UPPLYSNINGAR

54. En samägare ska separat från beloppet för andra eventualförpliktelser upplysa om det sammanlagda beloppet för följande eventualförpliktelser, såvida inte sannolikheten för en förlust är avlägsen

a) alla eventualförpliktelser som samägaren själv har med anledning av sina andelar i joint ventures, och andelen i varje eventualförpliktelse som samägaren har ådragit sig gemensamt med andra samägare,

b) sin andel av de eventualförpliktelser som samägarens joint ventures själva ådragit sig och för vilka samägaren kan bli betalningsansvarig, och

c) de eventualförpliktelser som har uppstått på grund av att samägaren kan bli betalningsansvarig för de övriga samägarnas skulder i ett joint venture.

55. En samägare ska skilt från beloppet för andra åtaganden upplysa om det sammanlagda beloppet av följande åtaganden avseende joint ventures

a) det kapital samägaren, gentemot sina joint ventures, åtagit sig att tillskjuta och samägarens andel av det kapital som denne tillsammans med andra samägare åtagit sig att tillskjuta, och

b) sin andel av de investeringsåtaganden som samägarens joint ventures själva har gjort.

56. En samägare ska lämna en förteckning över och beskrivning av sina andelar i betydande joint ventures med angivande av den ägarandel som innehas i gemensamt styrda företag. En samägare som redovisar sina andelar i gemensamt styrda företag genom att tillämpa klyvningsmetoden med hopslagning post för post eller genom att tillämpa kapitalandelsmetoden, ska upplysa om den sammanlagda summan för vardera omsättningstillgångar, anläggningstillgångar, kortfristiga skulder, långfristiga skulder samt intäkter och kostnader som är förknippade med dennes andelar i joint ventures.

57. En samägare ska lämna upplysning om den metod samägaren använder för att redovisa sina innehav i gemensamt styrda företag.

IKRAFTTRÄDANDE

58. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

UPPHÄVANDE AV IAS 31 (OMARBETAD 2000)

59. Denna standard ersätter IAS 31, Redovisning av andelar i joint ventures (omarbetad 2000).

[1] Se även SIC-13, Överföring av icke-monetära tillgångar från en samägare till ett gemensamt styrt företag.

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 32

Finansiella instrument: Klassificering

SYFTE

1. [Struken]

2. Syftet med denna standard är att ange principer för att klassificera finansiella instrument som skulder eller eget kapital samt för kvittning av finansiella tillgångar och finansiella skulder. Den tillämpas på klassificeringen av finansiella instrument, sett från emittentens perspektiv, i finansiella tillgångar, finansiella skulder och egetkapitalinstrument, samt klassificeringen av hänförliga räntor, utdelningar, vinster och förluster i resultaträkningen. Vidare behandlas under vilka förutsättningar finansiella tillgångar och finansiella skulder ska kvittas mot varandra.

3. Principerna i denna standard kompletterar principerna för redovisning och värdering av finansiella tillgångar och finansiella skulder i IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering, och principerna för att lämna upplysning om dessa i IFRS 7, Finansiella instrument: Upplysningar.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

4. Denna standard ska tillämpas av alla företag för alla typer av finansiella instrument förutom

a) de innehav i dotterföretag, intresseföretag och joint ventures som redovisas enligt IAS 27, Koncernredovisning och separata finansiella rapporter, IAS 28, Innehav i intresseföretag, eller IAS 31, Andelar i joint ventures. I vissa fall tillåter emellertid IAS 27, IAS 28 eller IAS 31 att ett företag redovisar ett innehav i ett dotterföretag, intresseföretag eller joint venture i enlighet med IAS 39. I dessa fall ska företagen tillämpa upplysningskraven i IAS 27, IAS 28 eller IAS 31 utöver kraven i denna standard. Företag ska även tillämpa denna standard på alla derivat med koppling till innehav i dotterföretag, intresseföretag eller joint ventures.

b) arbetsgivares rättigheter och förpliktelser för anställdas planer för ersättning efter avslutad anställning, för vilka IAS 19, Ersättningar till anställda, tillämpas.

c) avtal om villkorad tilläggsköpeskilling vid ett rörelseförvärv (se IFRS 3, Rörelseförvärv). Detta undantag gäller endast förvärvaren.

d) försäkringsavtal, enligt definitionen i IFRS 4, Försäkringsavtal. Denna standard ska tillämpas på derivat som är inbäddade i försäkringsavtal om IAS 39 innehåller krav på att företaget ska redovisa dem separat. Vidare ska en emittent tillämpa denna standard på finansiella garantiavtal om emittenten tillämpar IAS 39 vid redovisning och värdering av avtalen, men ska tillämpa IFRS 4 om emittenten väljer, i enlighet med punkt 4 (d) i IFRS 4, att tillämpa IFRS 4 vid redovisning och värdering av dem.

e) finansiella instrument som faller inom tillämpningsområdet för IFRS 4 eftersom de innehåller en diskretionär del. Utfärdaren av dessa instrument undantas från att på dessa delar tillämpa punkterna 15–32 och VT25––35 i denna standard avseende skillnaden mellan finansiella skulder och egetkapitalinstrument. Dessa instrument är emellertid underställda alla andra krav i denna standard. Standarden ska dessutom tillämpas på derivat som är inbäddade i dessa instrument (se IAS 39).

f) finansiella instrument, avtal och förpliktelser enligt transaktioner avseende aktierelaterade ersättningar på vilka IFRS 2, Aktierelaterade ersättningar, tillämpas, förutom

i) avtal som faller inom tillämpningsområdet för punkterna 8–10 i denna standard, på vilka denna standard tillämpas,

ii) punkterna 33 och 34 i denna standard som ska tillämpas på egna aktier som köps, säljs, emitteras eller sägs upp i samband med företags aktieoptionsprogram och alla andra avtal om aktierelaterade ersättningar.

5–7. [Struken]

8. Denna standard ska tillämpas på sådana avtal om att köpa eller sälja icke-finansiella poster som kan regleras netto med kontanter eller med andra finansiella instrument, eller genom byte av finansiella instrument, som om avtalen var finansiella instrument. Undantagna är de avtal som ingåtts och som fortfarande innehas med syftet att erhålla eller leverera en icke-finansiell post i enlighet med företagets förväntade behov avseende köp, försäljning eller förbrukning.

9. Det finns olika tillvägagångssätt för hur ett avtal om att köpa eller sälja icke-finansiella poster kan regleras med kontanter eller andra finansiella instrument eller genom byte av finansiella instrument. Dessa innefattar

a) när avtalsvillkoren tillåter endera parten att reglera avtalet med kontanter eller med ett annat finansiellt instrument eller genom byte av finansiella instrument,

b) när möjligheten att reglera avtalet genom kontanter eller ett annat finansiellt instrument, eller genom byte av finansiella instrument, inte uttryckligen framgår av avtalsvillkoren, och när företagets praxis är att reglera liknande avtal med kontanter eller andra finansiella instrument eller genom byte av finansiella instrument (antingen med motparten, genom att ingå avtal med omvända villkor eller genom att sälja avtalet innan lösen eller förfall),

c) när, avseende likartade avtal, företaget har som praxis att erhålla leverans av underliggande poster och att sälja dessa kort efter leverans i syfte att generera vinst på kortfristiga fluktuationer i priser eller genom handlarens marginal, och

d) när den icke-finansiella posten som omfattas av avtalet lätt kan omvandlas till kontanter.

Om (b) eller (c) är tillämpliga på ett avtal har detta inte ingåtts i syfte att erhålla eller tillhandahålla den icke-finansiella posten i enlighet med företagets behov avseende förväntade köp, försäljning eller förbrukning, och det faller följaktligen inom tillämpningsområdet för denna standard. Andra avtal för vilka punkt 8 kan tillämpas ska utvärderas för att fastställa om de ingåtts och fortfarande innehas med syftet att erhålla eller tillhandahålla den icke-finansiella posten i enlighet med företagets förväntade förvärvs-, försäljnings- eller förbrukningsbehov, och om de därmed faller inom tillämpningsområdet för denna standard.

10. En utfärdad option att köpa eller sälja en icke-finansiell post som kan regleras med kontanter eller andra finansiella instrument eller genom byte av finansiella instrument, i enlighet med punkt 9 (a) eller (d), faller inom tillämpningsområdet för denna standard. Ett sådant avtal kan inte ingås i syfte att erhålla eller tillhandahålla den icke-finansiella posten i enlighet med företagets förväntade förvärvs-, försäljnings- eller förbrukningsbehov.

DEFINITIONER (SE ÄVEN PUNKTERNA VT3–VT23)

11. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Ett finansiellt instrument är varje form av avtal som ger upphov till en finansiell tillgång i ett företag och en finansiell skuld eller ett egetkapitalinstrument i ett annat företag.

En finansiell tillgång är varje tillgång i form av

a) kontanter,

b) egetkapitalinstrument i ett annat företag,

c) avtalsenlig rätt att

i) erhålla kontanter eller annan finansiell tillgång från ett annat företag, eller

ii) byta en finansiell tillgång eller finansiell skuld med annat företag under villkor som kan vara förmånliga för företaget, eller

d) avtal som kommer att eller kan komma att regleras med företagets egna egetkapitalinstrument och är

i) ett instrument som inte är ett derivat och som medför att företaget är eller kan bli förpliktigat att erhålla ett variabelt antal av företagets egna egetkapitalinstrument, eller

ii) ett derivat som kommer att eller kan komma att regleras på annat sätt än genom att byta ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång mot ett fastställt antal av företagets egna egetkapitalinstrument. I detta syfte innefattar företagets egna egetkapitalinstrument inte instrument som i sig själva är avtal om framtida mottagande eller leverans av företagets egna egetkapitalinstrument.

En finansiell skuld är varje skuld i form av

a) avtalsenlig förpliktelse att

i) erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång till ett annat företag, eller

ii) byta en finansiell tillgång eller finansiell skuld med annat företag under villkor som kan vara oförmånliga för företaget, eller

b) avtal som kommer att eller kan komma att regleras med företagets egna egetkapitalinstrument och är

i) ett instrument som inte är ett derivat och som medför att företaget är eller kan bli förpliktigat att erlägga ett variabelt antal av företagets egna egetkapitalinstrument, eller

ii) ett derivat som kommer att eller kan komma att regleras på annat sätt än genom att byta ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång mot ett fastställt antal av företagets egna egetkapitalinstrument. I detta syfte innefattar företagets egna egetkapitalinstrument inte instrument som i sig själva är avtal om framtida mottagande eller leverans av företagets egna egetkapitalinstrument.

Ett egetkapitalinstrument är varje form av avtal som innebär en residual rätt i ett företags tillgångar efter avdrag för alla dess skulder.

Verkligt värde är det värde till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld regleras, mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs.

12. I denna standard används följande begrepp, som definieras i punkt 9 i IAS 39, med de innebörder som anges i IAS 39:

- upplupet anskaffningsvärde för en finansiell tillgång eller finansiell skuld

- finansiella tillgångar som kan säljas

- borttagande från balansräkningen

- derivat

- effektivräntemetoden

- finansiella tillgångar eller finansiella skulder värderade till verkligt värde via resultaträkningen

- finansiellt garantiavtal

- bindande åtagande

- prognostiserad transaktion

- säkringseffektivitet

- säkrad post

- säkringsinstrument

- investeringar som hålls till förfall

- lånefordringar och kundfordringar

- avistaköp eller avistaförsäljning

- transaktionskostnader.

13. I denna standard används begreppen "avtal" och "avtalsenlig" för att beteckna en överenskommelse mellan två eller flera parter och som har tydliga ekonomiska följder som parterna har liten, eller ingen, möjlighet att undvika, vanligtvis eftersom avtalet är rättsligt giltigt. Avtal, inklusive finansiella instrument, kan ha många olika former och behöver inte vara skriftliga.

14. I denna standard omfattar begreppet "företag" ("entity") fysiska personer, bolag, stiftelser, föreningar och statliga myndigheter.

KLASSIFICERING

Skulder och eget kapital (se även punkterna VT25–VT29)

15. Företag som emitterat ett finansiellt instrument ska vid första redovisningstillfället redovisa instrumentet, eller dess delar, som finansiell skuld, som finansiell tillgång eller som egetkapitalinstrument i enlighet med den ekonomiska innebörden av de villkor som gäller för instrumentet samt i enlighet med definitionerna av finansiell skuld, finansiell tillgång och egetkapitalinstrument.

16. När ett företag tillämpar definitionerna i punkt 11 för att fastställa huruvida ett finansiellt instrument är ett egetkapitalinstrument och inte en finansiell skuld, är instrumentet ett egetkapitalinstrument endast om både villkoren (a) och (b) nedan är uppfyllda.

a) Instrumentet innefattar inte någon avtalsenlig förpliktelse att

i) erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång till ett annat företag, eller

ii) byta en finansiell tillgång eller finansiell skuld med ett annat företag under villkor som kan komma att visa sig vara oförmånliga för emittenten.

b) Om instrumentet kommer att eller kan komma att regleras med emittentens egna egetkapitalinstrument är det

i) ett instrument som inte är ett derivat, vilket medför att det inte finns någon avtalsenlig förpliktelse för emittenten att erlägga ett variabelt antal av företagets egna egetkapitalinstrument, eller

ii) ett derivat som endast kommer att regleras genom att emittenten byter ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång mot ett fastställt antal av företagets egna egetkapitalinstrument. I detta syfte innefattar emittentens egna egetkapitalinstrument inte instrument som i sig själva är avtal om framtida mottagande och leverans av emittentens egna egetkapitalinstrument.

En avtalsenlig förpliktelse, inklusive sådan som uppkommit från ett derivat, som kommer eller kan komma att resultera i ett framtida mottagande eller leverans av emittentens egna egetkapitalinstrument, men som inte uppfyller villkoren under (a) och (b) ovan, är inte ett egetkapitalinstrument.

Ingen avtalsenlig förpliktelse att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång (punkt 16 (a))

17. Det som skiljer en finansiell skuld från ett egetkapitalinstrument är förekomsten av en avtalsenlig förpliktelse för den part som emitterat instrumentet (emittenten) att antingen erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång till motparten (innehavaren) eller att byta finansiella tillgångar eller finansiella skulder med innehavaren utifrån villkor som kan vara oförmånliga för emittenten. Även om innehavaren av ett egetkapitalinstrument kan ha rätt till en proportionell andel av eventuella utdelningar har emittenten ingen avtalsenlig förpliktelse att lämna utdelning eftersom emittenten inte kan åläggas att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång till annan part.

18. Ett finansiellt instruments klassificering i balansräkningen beror på den ekonomiska innebörden av de villkor som gäller för instrumentet, inte den juridiska formen. Normalt sammanfaller den ekonomiska innebörden och den juridiska formen, men inte alltid. Vissa finansiella instrument är juridiskt utformade som eget kapital men deras ekonomiska innebörd är skulder och andra instrument kan kombinera villkor som är utmärkande för egetkapitalinstrument med sådana som är utmärkande för finansiella skulder. Exempelvis

a) en preferensaktie som innehåller villkor som antingen förpliktigar emittenten att lösa in aktien till ett fastställt eller fastställbart belopp vid en fastställd eller fastställbar tidpunkt eller som ger innehavaren rätt att kräva att emittenten löser in instrumentet till ett fastställt eller fastställbart belopp vid en viss tidpunkt eller därefter, är en finansiell skuld.

b) ett finansiellt instrument som ger innehavaren rätt att kräva att emittenten återlöser instrumentet mot kontanter eller mot annan finansiell tillgång (ett "inlösningsbart instrument") är en finansiell skuld. Detta gäller även om kontantbeloppet eller andra finansiella tillgångar fastställts utifrån ett index eller med annan metod som påverkas av fluktuationer, eller om det inlösningsbara instrumentets juridiska form ger innehavaren en residual rätt till emittentens tillgångar. Om innehavaren har rätt att kräva att emittenten löser in instrumentet mot kontanter eller annan finansiell tillgång motsvarar det inlösningsbara instrumentet definitionen av en finansiell skuld. Exempelvis kan öppna investeringsfonder, "unit trusts", andelsägda bolag och vissa ekonomiska föreningar erbjuda sina andelsinnehavare eller medlemmar rätten att vid valfri tidpunkt lösa in sitt innehav hos emittenten mot ett kontantbelopp som motsvarar deras proportionella andel av värdet på emittentens tillgångar. Klassificeringen av en finansiell skuld förhindrar emellertid inte användningen av beskrivningar som "nettoandelsvärde hänförligt till andelsägare" och "ändring av nettoandelsvärde hänförligt till andelsägare" i de primära finansiella rapporterna för ett företag som inte har eget kapital (exempelvis vissa aktiefonder och värdepappersfonder, se exempel 7) eller användningen av ytterligare upplysningar för att visa att medlemmarnas totala andel omfattar poster såsom reserver som uppfyller definitionen på eget kapital och inlösningsbara instrument som inte gör det (se exempel 8).

19. Om ett företag inte har en ovillkorad rättighet att undgå att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång för att reglera en avtalsenlig förpliktelse, uppfyller förpliktelsen definitionen av en finansiell skuld. Exempelvis

a) en restriktion på företagets förmåga att uppfylla en avtalsenlig förpliktelse beroende på brist på tillgång till utländsk valuta eller krav på godkännande från tillsynsmyndighet innan betalningen kan verkställas, upphäver inte att företaget har en avtalsenlig förpliktelse eller att innehavaren inte har en avtalsenlig rättighet knuten till instrumentet.

b) en avtalsenlig förpliktelse som är beroende av att motparten utnyttjar rätten till inlösen är en finansiell skuld, eftersom företaget inte har en ovillkorad rättighet att undgå att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång.

20. Ett finansiellt instrument som inte uttryckligen innehåller en avtalsenlig förpliktelse att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång kan ändå utgöra en förpliktelse beroende på hur villkoren är utformade. Exempelvis

a) ett finansiellt instrument kan innehålla en icke-finansiell förpliktelse som måste regleras endast om företaget inte kan lämna utdelning eller lösa in instrumentet. Om företaget endast kan undgå en överföring av kontanter eller annan finansiell tillgång genom att reglera den icke-finansiella förpliktelsen, är det finansiella instrumentet en finansiell skuld.

b) ett finansiellt instrument är en finansiell skuld om det innebär att företaget vid reglering kommer att erlägga antingen

i) kontanter eller annan finansiell tillgång, eller

ii) sina egna aktier vars värde är fastställt till ett betydligt högre värde än värdet på kontanterna eller den andra finansiella tillgången.

Även om företaget inte har en uttrycklig avtalsenlig förpliktelse att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång, är värdet på aktieregleringen sådant att företaget kommer att reglera avtalet genom att erlägga kontanter. I alla händelser är innehavaren i praktiken garanterad ett belopp som är minst lika stort som kontantregleringen (se punkt 21).

Reglering med företagets egetkapitalinstrument (punkt 16 (b))

21. Ett avtal är inte ett egetkapitalinstrument enbart för att det kan resultera i att företaget erhåller eller erlägger sina egna egetkapitalinstrument. Ett företag kan ha en avtalsenlig rättighet eller förpliktelse att erhålla eller erlägga ett antal egna aktier eller andra egetkapitalinstrument som varierar så att det verkliga värdet på företagets egna egetkapitalinstrument som ska erhållas eller erläggas motsvarar beloppet för den avtalsenliga rättigheten eller förpliktelsen. En sådan avtalsenlig rättighet eller förpliktelse kan gälla ett fastställt belopp eller ett belopp som varierar, helt eller delvis, till följd av ändringarna av en annan variabel än marknadspriset för företagets egetkapitalinstrument (exempelvis ränta, råvarupris eller pris på ett finansiellt instrument). Två exempel är (a) ett avtal enligt vilket företaget ska tillhandahålla det antal av de egna egetkapitalinstrumenten som motsvarar värdet 100 VE [1], och (b) ett avtal enligt vilket företaget ska tillhandahålla det antal av de egna egetkapitalinstrumenten som motsvarar värdet 100 uns guld. Ett sådant avtal utgör en finansiell skuld för företaget även om företaget måste eller kan reglera den genom att erlägga sina egna egetkapitalinstrument. Det utgör inte ett egetkapitalinstrument eftersom företaget använder ett variabelt antal av sina egna egetkapitalinstrument för att reglera avtalet. Därmed innebär inte avtalet en residual rätt i företagets tillgångar efter avdrag för alla dess skulder.

22. Ett avtal som företaget kommer att reglera genom att (erhålla eller) erlägga ett fastställt antal av dess egetkapitalinstrument i utbyte mot ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång är ett egetkapitalinstrument. Så är exempelvis en emitterad aktieoption ett egetkapitalinstrument när det ger motparten rättighet att förvärva ett visst antal av företagets aktier till ett visst pris eller för ett fastställt nominellt belopp för en obligation. Ändringar av ett avtals verkliga värde beroende på variationer i marknadsräntorna som inte påverkar kontantbeloppet eller annan finansiell tillgång som ska erläggas eller erhållas, eller det antal egetkapitalinstrument som ska erläggas eller erhållas vid reglering av avtalet förhindrar inte att avtalet utgör ett egetkapitalinstrument. Eventuell erhållen försäljningslikvid (exempelvis erhållen premie för en utfärdad option eller teckningsoption avseende företagets egna aktier) läggs till direkt i eget kapital. Eventuell erlagd försäljningslikvid (exempelvis en betalning för en köpt option) dras av direkt från eget kapital. Ändringar i ett egetkapitalinstruments värde redovisas inte i de finansiella rapporterna.

23. Ett avtal som innehåller en förpliktelse för ett företag att köpa sina egna egetkapitalinstrument för kontanter eller annan finansiell tillgång ger upphov till en finansiell skuld för nuvärdet av inlösenbeloppet (exempelvis för nuvärdet av terminsåterköpspriset, lösenpriset för optionen eller annat inlösenbelopp). Detta gäller även om avtalet i sig är ett egetkapitalinstrument. Ett exempel är ett företags förpliktelse enligt ett terminskontrakt att köpa sina egna egetkapitalinstrument för kontanter. När den finansiella skulden första gången redovisas enligt IAS 39 omklassificeras dess verkliga värde (nuvärdet av inlösenbeloppet) från eget kapital. Därefter värderas den finansiella skulden i enlighet med IAS 39. Om avtalet förfaller utan leverans, omklassificeras det redovisade värdet av den finansiella skulden till eget kapital. Ett företags avtalsenliga förpliktelse att köpa sina egna egetkapitalinstrument ger upphov till en finansiell skuld som motsvarar nuvärdet av inlösenbeloppet även om förpliktelsen att köpa är villkorad av att motparten utnyttjar rätten till inlösen (exempelvis en utfärdad säljoption som ger motparten rätt att sälja ett företags egna egetkapitalinstrument till företaget till ett fastställt pris).

24. Ett avtal är en finansiell tillgång eller en finansiell skuld om det ska regleras genom att företaget tillhandahåller eller erhåller ett fastställt antal av dess egna egetkapitalinstrument i utbyte mot ett variabelt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång. Som exempel kan nämnas ett avtal enligt vilket företaget ska erlägga 100 av sina egna egetkapitalinstrument i utbyte mot ett kontantbelopp som beräknas motsvara värdet av 100 uns guld.

Villkorade leveransförbehåll

25. Ett finansiellt instrument kan innehålla krav på företaget att det ska erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång eller att regleringen ska ske på sådant sätt att instrumenten kommer att utgöra finansiella skulder, beroende på om osäkra framtida händelser som ligger utanför både emittentens och innehavarens kontroll inträffar eller inte inträffar (eller på utfallet av osäkra omständigheter). Exempelvis förändringar av börsindex, konsumentprisindex, ränte- eller beskattningskraven eller av emittentens framtida intäkter, nettoresultat eller skuldsättningsgrad. Emittenten av ett sådant instrument har inte en ovillkorad rättighet att undvika att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång (eller att reglera det på annat sätt vilket skulle innebära att det blev en finansiell skuld). Därför utgör det en finansiell skuld för emittenten såvida inte

a) den del av det villkorade leveransförbehållet som skulle kunna innebära krav på reglering i kontanter eller genom annan finansiell tillgång (eller på annat sätt vilket skulle innebära att det blev en finansiell skuld) inte är genuin, eller

b) det kan krävas att emittenten ska reglera förpliktelsen via en kontantbetalning eller via annan finansiell tillgång (eller reglera den på annat sätt så att den skulle utgöra en finansiell skuld) endast om emittenten träder i likvidation.

Regleringsalternativ

26. När ett derivat ger en av parterna ett val för hur instrumentet ska regleras (emittenten eller innehavaren kan exempelvis välja att det ska inlösas genom nettobetalning eller genom att aktierna växlas mot kontanter) är det en finansiell tillgång eller en finansiell skuld såvida inte alla alternativ för reglering skulle resultera i att det var ett egetkapitalinstrument.

27. Ett exempel på ett derivat med rätt till val av reglering som utgör en finansiell skuld är en aktieoption vilken emittenten kan besluta ska lösas mot kontanter eller genom att växla de egna aktierna mot kontanter. På motsvarande sätt faller vissa avtal att köpa eller sälja icke-finansiella poster i utbyte mot företagets egna egetkapitalinstrument inom denna standards tillämpningsområde eftersom de kan regleras antingen genom erläggande av den icke-finansiella posten eller genom kontanter eller annat finansiellt instrument (se punkterna 8 till 10). Sådana avtal är finansiella tillgångar eller finansiella skulder och inte egetkapitalinstrument.

Sammansatta finansiella instrument (se även punkterna VT30–VT35 och exempel 9–12)

28. Emittenten av ett finansiellt instrument som inte är ett derivat ska utvärdera det finansiella instrumentets villkor för att fastställa huruvida det innehåller både en skuld- och en egetkapitaldel. Sådana delar ska klassificeras var för sig som finansiella skulder, finansiella tillgångar eller egetkapitalinstrument enligt punkt 15.

29. Företag särredovisar de delar av ett finansiellt instrument som (a) ger upphov till en finansiell skuld för företaget och (b) är en option, för innehavaren av instrumentet, att omvandla skulden till ett egetkapitalinstrument i det emitterande företaget. Ett exempel på ett sammansatt finansiellt instrument är ett konvertibelt skuldinstrument eller liknande instrument, som innehavaren kan omvandla till ett visst antal stamaktier i det emitterande företaget. Ur företagets synvinkel består ett sådant instrument av två delar: en finansiell skuld (en avtalsenlig överenskommelse att erlägga kontanter eller en annan finansiell tillgång) och ett egetkapitalinstrument (en köpoption som ger innehavaren rätt att under en angiven tidsperiod kräva att skuldinstrumentet konverteras till ett fastställt antal stamaktier i företaget). Den ekonomiska innebörden av att emittera ett sådant instrument är i stort sett densamma som att samtidigt emittera antingen ett skuldinstrument med rätt till förtida inlösen och fristående teckningsoptioner eller att emittera ett skuldinstrument med frånskiljbara teckningsoptioner. Oavsett vilket alternativ som väljs redovisar företaget skulddelen och egetkapitaldelen var för sig i balansräkningen.

30. Klassificeringen av egetkapitaldelen och skulddelen i ett konvertibelt instrument ändras inte när sannolikheten för konvertering ändras, även om en konvertering kommit att framstå som ekonomiskt fördelaktig för vissa innehavare. Innehavare av finansiella instrument agerar inte alltid så som kan förväntas. Agerandet kan exempelvis påverkas av att skattekonsekvenserna skiljer sig åt mellan olika innehavare. Dessutom kan sannolikheten för konvertering ändras över tiden. Företagets avtalsenliga förpliktelse att lösa in skuldinstrumentet med kontanter kvarstår till dess att skuldinstrumentet upphör genom konvertering till aktier eller förfall eller vid annan transaktion.

31. I IAS 39 behandlas värdering av finansiella tillgångar och finansiella skulder. Egetkapitalinstrument är instrument som innebär en residual rätt i ett företags tillgångar efter avdrag för alla dess skulder. När det ursprungligen redovisade värdet för ett sammansatt finansiellt instrument fördelats på eget kapital- och skulddelar, blir egetkapitaldelen därför det belopp som kvarstår efter att det fastställda värdet av skulddelen dragits av från det verkliga värdet för instrumentet i sin helhet. Värdet av alla slags derivat (exempelvis en köpoption) som är inbäddade i ett sammansatt finansiellt instrument förutom egetkapitaldelen (exempelvis rätten att konvertera till stamaktier) ingår i skulddelen. Summan av de redovisade värdena avseende skulddelen och egetkapitaldelen är alltid lika med det verkliga värdet för det sammansatta finansiella instrumentet i sin helhet när det redovisas för första gången. Uppdelningen och klassificeringen av delarna i ett sammansatt finansiellt instrument ger alltså inte upphov till vare sig vinst eller förlust när det redovisas första gången.

32. Enligt beskrivningen i punkt 31 fastställer emittenten av ett konvertibelt skuldinstrument först det redovisade värdet för skulddelen genom att beräkna det verkliga värdet för en liknande skuld (inklusive eventuella inbäddade derivat som saknar eget kapitalkännetecken), som saknar rätt till konvertering. Det redovisade värdet på egetkapitalinstrumenten, som motsvaras av rätten att konvertera instrumentet till stamaktier, erhålls därefter genom att det verkliga värdet på det sammansatta finansiella instrumentet som helhet minskas med det verkliga värdet på den finansiella skulden.

Egna aktier (se även punkt VT36)

33. Om ett företag återköper sina egna egetkapitalinstrument ska eget kapital minskas med värdet på dessa instrument ("egna aktier"). Vinst eller förlust avseende köp, försäljning, emission eller inlösen av ett företags egna egetkapitalinstrument ska inte redovisas i resultaträkningen. Sådana egna aktier kan köpas och innehas av företaget eller andra företag i koncernen. Försäljningslikvid som erläggs eller erhålls ska redovisas direkt mot eget kapital.

34. Innehavet av egna aktier ska särredovisas antingen i balansräkningen eller i noterna, enligt IAS 1, Utformning av finansiella rapporter. Enligt IAS 24, Upplysningar om närstående, ska ett företag lämna upplysningar om när det återköper egna egetkapitalinstrument från närstående.

Räntor, utdelningar samt vinster och förluster (se även punkt VT37)

35. Räntor, utdelningar samt vinster och förluster hänförliga till ett finansiellt instrument eller del därav som utgör en finansiell skuld, ska redovisas i resultaträkningen som intäkt eller kostnad. Utdelningar till innehavare av ett egetkapitalinstrument ska redovisas direkt mot eget kapital, med hänsyn tagen till eventuella inkomstskatteeffekter. Transaktionskostnader i samband med en egetkapitaltransaktion ska redovisas som en avdragspost från eget kapital, med hänsyn tagen till eventuella skatteeffekter.

36. Avgörande för om räntor, utdelningar, vinster och förluster ska redovisas som intäkt eller kostnad i resultaträkningen, är om det finansiella instrumentet till vilket räntorna med mera är hänförliga redovisats som finansiell skuld eller egetkapitalinstrument. Utdelningar på aktier som helt och hållet redovisats som finansiella skulder ska sålunda redovisas som kostnader på samma sätt som räntor på en obligation. På motsvarande sätt ska vinster och förluster som uppkommer i samband med inlösen eller refinansiering av finansiella skulder redovisas i resultaträkningen, medan inlösen eller refinansiering av egetkapitalinstrument ska redovisas som förändringar i eget kapital. Ändringar i ett egetkapitalinstruments värde redovisas inte i de finansiella rapporterna.

37. Normalt uppkommer kostnader när ett företag emitterar eller återköper egna egetkapitalinstrument. Dessa kostnader kan bestå av avgifter för registrering och andra liknande avgifter, arvoden till jurister, revisorer och andra rådgivare, tryckkostnader och stämpelskatt. Transaktionskostnader i samband med en egetkapitaltransaktion redovisas som en avdragspost från eget kapital (med hänsyn tagen till eventuella inkomstskatteeffekter) i den mån de är tillkommande kostnader som är direkt hänförliga till egetkapitaltransaktionen och som annars hade undvikits. Utgifterna för en egetkapitaltransaktion som dras tillbaka ska redovisas som kostnad.

38. Transaktionskostnader som avser emission av ett sammansatt finansiellt instrument ska fördelas på skulddelen och egetkapitaldelen proportionellt mot hur emissionslikviden fördelas. Transaktionskostnader som hänför sig till flera transaktioner (exempelvis kostnader för en emission av ett antal aktier kombinerat med en ansökan om börsintroduktion av andra aktier) fördelas mellan de båda transaktionerna på ett sätt som är rationellt och i överensstämmelse med hur andra liknande transaktioner görs.

39. Upplysning ska lämnas separat om beloppet på transaktionskostnader som redovisats som en avdragspost från eget kapital under perioden enligt IAS 1. Beloppet för hänförlig inkomstskatt som redovisats direkt i eget kapital innefattas i det sammanlagda beloppet för aktuell och uppskjuten skatt, som redovisas direkt mot eget kapital och för vilket upplysning lämnas enligt IAS 12, Inkomstskatter.

40. Utdelning på aktier som redovisas som kostnad kan redovisas i resultaträkningen antingen tillsammans med räntor för övriga skulder eller som en separat post. Utöver kraven i denna standard lämnas även upplysningar om räntor och utdelningar i enlighet med kraven i IAS 1 och IFRS 7. Eftersom den skattemässiga behandlingen kan variera för utdelningar och räntor är det önskvärt att separat upplysning lämnas om dem i resultaträkningen. Upplysningar om skatteeffekter lämnas i enlighet med IAS 12.

41. Vinster och förluster hänförliga till förändringar i det redovisade värdet för en finansiell skuld redovisas som intäkt eller kostnad i resultaträkningen även när de avser ett instrument som innefattar en residual rätt i ett företags tillgångar i utbyte mot kontanter eller andra finansiella tillgångar (se punkt 18 (b)). Enligt IAS 1 ska företaget i resultaträkningen lämna separat upplysning om eventuella vinster eller förluster som uppkommit vid omvärderingen av ett sådant instrument om detta har betydelse för att förklara företagets resultat.

Kvittning av finansiella tillgångar och finansiella skulder (se även punkterna VT38 och VT39)

42. En finansiell tillgång och en finansiell skuld ska kvittas och redovisas med ett nettobelopp i balansräkningen endast när ett företag

a) för närvarande har en legal rätt att kvitta de redovisade beloppen, och

b) har för avsikt att reglera posterna med ett nettobelopp eller att samtidigt realisera tillgången och reglera skulden.

Vid redovisning av en överlåtelse av en finansiell tillgång som inte uppfyller kraven för att tas bort från balansräkningen, ska företaget inte kvitta den överlåtna tillgången och den skuld som är knuten till den (se IAS 39, punkt 36).

43. Denna standard kräver att finansiella tillgångar och finansiella skulder ska kvittas mot varandra när detta återspeglar företagets förväntade kassaflöden vid regleringen av två eller flera finansiella instrument. När ett företag har rätt att erhålla eller erlägga ett nettobelopp, och har för avsikt att göra detta, har det i själva verket endast en finansiell tillgång eller en finansiell skuld. Om så inte är fallet, redovisas de finansiella tillgångarna och skulderna var för sig på ett sätt som återspeglar den roll de har som resurser eller förpliktelser för företaget.

44. En kvittning av en redovisad finansiell tillgång mot en redovisad finansiell skuld med redovisning enbart av ett nettobelopp är inte detsamma som ett borttagande av en finansiell tillgång eller finansiell skuld från balansräkningen. Även om kvittning inte ger upphov till redovisning av vinst eller förlust, får borttagandet av ett finansiellt instrument från balansräkningen inte bara till följd att ett tidigare redovisat instrument tas bort, utan kan också innebära redovisning av en vinst eller en förlust.

45. Låntagarens legala kvittningsrätt, på grund av avtal eller på annan grund, innebär att låntagaren kan reglera eller på annat sätt eliminera en förfallen betalning till en långivare genom att kvitta den mot en betalning från långivaren. Undantagsvis kan en låntagare ha en legal rätt att kvitta en fordran från tredje person mot betalningen till långivaren, förutsatt att det finns ett avtal mellan de tre parterna som tydligt reglerar låntagarens rätt till kvittning. Eftersom kvittningsrätten är en legal rätt, kan de villkor som utgör stöd för kvittningsrätten skilja sig åt från en jurisdiktion till en annan. Det måste därför klargöras vilken lagstiftning som ska tillämpas mellan parterna.

46. Förekomsten av en legal rätt att kvitta en finansiell tillgång mot en finansiell skuld påverkar de rättigheter och förpliktelser som är förknippade med sådana tillgångar och skulder och kan ha en påverkan på hur företaget är exponerat för kredit- och likviditetsrisker. Förekomsten av en rätt att kvitta är dock inte i sig en tillräcklig grund för kvittning. I frånvaro av en avsikt att kvitta eller att samtidigt reglera posterna, påverkas inte storleken på och tidpunkten för företagets framtida kassaflöden. När ett företag har för avsikt att utnyttja sin rätt att kvitta eller att samtidigt reglera posterna, ger en nettoredovisning av tillgången och skulden en bättre bild av storleken på och tidpunkten för de förväntade framtida kassaflödena och av de risker som dessa kassaflöden är exponerade för. Om en av parterna – eller båda – har för avsikt att reglera sina mellanhavanden netto, utan legalt stöd, är inte detta en tillräcklig grund för kvittning eftersom de rättigheter och skyldigheter som är förknippade med de enskilda finansiella tillgångarna och skulderna kvarstår oförändrade.

47. Hur ett företag avser att reglera vissa tillgångar och skulder kan påverkas av etablerad affärssed, de finansiella marknadernas krav och andra omständigheter som begränsar möjligheterna att erlägga ett nettobelopp eller att reglera posterna samtidigt. När ett företag har rätt att kvitta, men inte har för avsikt att utnyttja denna rätt eller att samtidigt reglera posterna, lämnas upplysning om hur detta påverkar exponeringen för kreditrisker i enlighet med punkt 36 i IFRS 7.

48. Exempel på när två finansiella instrument regleras samtidigt är verksamheten i en clearingorganisation på en organiserad finansiell marknad eller vid en tvåpartstransaktion. De kassaflöden som uppstår i dessa fall motsvaras i själva verket av ett enda nettobelopp och det finns ingen exponering för vare sig kredit- eller likviditetsrisker. Vid andra tillfällen kan ett företag reglera två instrument genom att erhålla och erlägga skilda belopp, varigenom det exponeras för kreditrisken avseende hela tillgången och likviditetsrisken för hela skulden. Sådana riskexponeringar kan vara av betydande storlek även om de är kortvariga. Därför behandlas en avyttring av en finansiell tillgång och en reglering av en finansiell skuld endast som samtidiga om transaktionerna inträffar i samma ögonblick.

49. De förutsättningar för kvittning som anges i punkt 42 är i allmänhet inte uppfyllda och kvittning vanligtvis inte tillämplig när

a) flera olika finansiella instrument används för att efterlikna ett annat finansiellt instrument (ett "syntetiskt instrument"),

b) finansiella tillgångar och finansiella skulder härrör från finansiella instrument som är exponerade för samma primära risker (exempelvis tillgångar och skulder som ingår i en portfölj med terminskontrakt eller andra derivat), men med olika motparter,

c) finansiella eller andra tillgångar använts som säkerhet för lån där långivaren inte har regressrätt gentemot låntagaren om säkerheten är otillräcklig (lån utan regressrätt),

d) finansiella tillgångar förvaras i depå av en låntagare för att reglera en förpliktelse, men där långivaren inte godkänt överenskommelsen (exempelvis när det gäller medel som har satts av separat för återbetalning av en skuld eller liknande krav), eller

e) ett företag ådragit sig förpliktelser till följd av händelser som ger upphov till förluster, men förväntar sig att kompenseras av en tredje part till följd av ett försäkringsavtal.

50. Ett företag som ingår ett stort antal transaktioner med finansiella instrument med en enskild motpart kan sluta ett ramavtal avseende kvittning med den motparten. Ett sådant avtal innebär att alla finansiella instrument som omfattas av avtalet regleras netto i händelse av utebliven betalning eller vid uppsägning av ett enskilt avtal. Denna typ av avtal är vanligt förekommande bland finansiella institut för att åstadkomma ett skydd i händelse av konkurs eller andra omständigheter som gör att motparten inte kan fullgöra sina förpliktelser. Ett ramavtal för kvittning skapar vanligen en legal kvittningsrätt och påverkar regleringen av enskilda finansiella tillgångar och finansiella skulder endast i händelse av en angiven typ av betalningsinställelse eller andra omständigheter som inte väntas inträffa i den normala affärsverksamheten. Denna typ av ramavtal utgör inte en grund för kvittning om inte båda förutsättningarna i punkt 42 är uppfyllda. När finansiella tillgångar och finansiella skulder som omfattas av ett ramavtal för kvittning inte kvittas, ska upplysning lämnas om hur detta påverkar företagets exponering för kreditrisk i enlighet med punkt 36 i IFRS 7.

UPPLYSNINGAR

51–95. [Struken]

IKRAFTTRÄDANDE

96. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten. Ett företag ska inte tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005 om det inte samtidigt tillämpar IAS 39 (utfärdad i december 2003), inklusive de ändringar som utfärdades i mars 2004. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

97. Standarden ska tillämpas retroaktivt.

UPPHÄVANDE AV ANDRA UTTALANDEN

98. Standarden ersätter IAS 32, Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering, som omarbetades år 2000 [2].

99. Denna standard ersätter följande tolkningar:

a) SIC-5, Klassificering av finansiella instrument – villkorade leveransförbehåll.

b) SIC-16, Återköp av egetkapitalinstrument.

c) SIC-17, Redovisning av kostnader i samband med emission eller återköp av egetkapitalinstrument.

100. Denna standard upphäver utkastet till tolkningen SIC-D34, Financial Instruments –Instruments or Rights Redeemable by the Holder, ("Finansiella instrument – instrument eller rättigheter inlösningsbara för innehavaren").

[1] I denna standard anges monetära belopp i "valutaenheter" (VE).

[2] I augusti 2005 överförde IASB alla upplysningar avseende finansiella instrument till IFRS 7, Finansiella instrument: Upplysningar.

--------------------------------------------------

Bilaga

VÄGLEDNING VID TILLÄMPNING

IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering

Standarden och dess bilaga utgör en helhet.

VT1. I denna vägledning förklaras tillämpningen av vissa aspekter av standarden.

VT2. Standarden behandlar inte när ett finansiellt instrument ska redovisas i balansräkningen eller hur det ska värderas. Krav rörande redovisning och värdering av finansiella tillgångar och finansiella skulder återfinns i IAS 39.

DEFINITIONER (PUNKTERNA 11–14)

Finansiella tillgångar och finansiella skulder

VT3. Kontanter utgör en finansiell tillgång eftersom kontanter representerar betalningsmedel och följaktligen utgör den grund utifrån vilken alla transaktioner mäts och redovisas i de finansiella rapporterna. Ett tillgodohavande i bank eller annan liknande inrättning utgör en finansiell tillgång eftersom det representerar en avtalsenlig rätt för kunden att erhålla kontanter eller att ställa ut en check eller motsvarande instrument mot tillgodohavandet för att reglera en finansiell skuld till en långivare.

VT4. Vanliga exempel på finansiella tillgångar som representerar avtalsenliga rättigheter att erhålla kontanter i framtiden och motsvarande finansiella skulder som representerar avtalsenliga förpliktelser att betala kontanter i framtiden är

a) kundfordringar och leverantörskrediter,

b) kortfristiga värdepapper som fordringar respektive skulder,

c) lånefordringar och låneskulder, och

d) obligationsfordringar och obligationsskulder.

I samtliga fall motsvaras den ena partens avtalsenliga rätt att erhålla (eller förpliktelse att betala) kontanter av den andra partens förpliktelse att betala (eller rätt att erhålla kontanter).

VT5. Andra slag av finansiella instrument kännetecknas av att den finansiella tillgång som erhålls eller överlämnas är något annat än kontanter. Om en växelskuld, exempelvis, ska regleras med statsobligationer, har innehavaren en avtalsenlig rätt att erhålla och emittenten en avtalsenlig förpliktelse att leverera statsobligationer och inte kontanter. Obligationerna utgör en finansiell tillgång eftersom de representerar en förpliktelse från staten att betala kontanter. Växeln utgör därför en finansiell tillgång för innehavaren och en finansiell skuld för emittenten.

VT6. "Eviga" skuldinstrument, ibland kallade "perpetualer", ger i normalfallet innehavaren en avtalsenlig rätt att erhålla räntebetalningar vid fastställda tidpunkter i en obestämbar framtid och där det antingen inte finns någon rätt till återbetalning av det nominella beloppet eller rätten till återbetalning har villkor som gör att återbetalningen av det nominella beloppet antingen är osannolik eller ligger mycket långt fram i tiden. Exempelvis kan ett företag emittera ett skuldinstrument med årliga, eviga räntebetalningar på 8 procent beräknat på ett nominellt belopp om 1000 VE [1]. Om 8 procent är marknadsräntan vid emissionstidpunkten påtar sig emittenten en avtalsenlig förpliktelse att betala räntor i framtiden vars verkliga värde (nuvärde) är 1000. Innehavaren av instrumentet har en finansiell tillgång och emittenten har en finansiell skuld.

VT7. En avtalsenlig rätt eller avtalsenlig förpliktelse att erhålla, erlägga eller byta finansiella instrument är i sig själv ett finansiellt instrument. En kedja av avtalsenliga rätter eller avtalsenliga förpliktelser uppfyller definitionen av ett finansiellt instrument om det i slutänden leder till erhållande eller betalning av likvida medel eller till förvärv eller emission av ett egetkapitalinstrument.

VT8. Möjligheten att utöva en avtalsenlig rätt eller skyldigheten att uppfylla en avtalsenlig förpliktelse kan antingen vara ovillkorad eller beroende av att en framtida händelse inträffar. Ett exempel är en finansiell garanti som ger långivaren en avtalsenlig rätt att erhålla kontanter från garanten och en motsvarande skyldighet för garanten att betala till långivaren om låntagaren inte fullgör sina åtaganden. Den avtalsenliga rätten och skyldigheten existerar, eftersom en händelse inträffat (att garantiavtalet ingicks), även om långivarens möjlighet att utnyttja sin rättighet och garantens skyldighet att fullgöra sin förpliktelse båda är beroende av att en framtida händelse inträffar eller inte, nämligen låntagarens underlåtenhet att betala. En villkorad rättighet och förpliktelse omfattas av definitionen av en finansiell tillgång och finansiell skuld, även om sådana tillgångar och skulder inte alltid redovisas i balansräkningen. Vissa av dessa villkorade rättigheter och förpliktelser kan vara försäkringsavtal som faller inom tillämpningsområdet för IFRS 4.

VT9. Enligt IAS 17, Leasingavtal, betraktas ett finansiellt leasingavtal i första hand som en rätt för leasegivaren att erhålla, och en förpliktelse för leasetagaren att betala, ett antal belopp som i stort sett motsvarar summan av räntor och amorteringar under ett låneavtal. Leasegivaren redovisar därför en finansiell fordran och inte den tillgång som leasingavtalet avser. Ett operationellt leasingavtal, å andra sidan, betraktas i första hand som ett ännu inte fullföljt avtal enligt vilket leasegivaren är skyldig att tillhandahålla en tillgång en viss tid i utbyte mot en ersättning som kan jämföras med betalning för en tjänst. Leasegivaren fortsätter att redovisa den tillgång som avtalet avser och inte de betalningar som kan påräknas i framtiden. Följaktligen anses ett finansiellt leasingavtal utgöra ett finansiellt instrument till skillnad från ett operationellt leasingavtal (med undantag för leaseavgifter som förfallit till betalning).

VT10. Materiella tillgångar (såsom lager, maskiner och fastigheter), leasade tillgångar samt immateriella tillgångar (såsom patent och varumärken) är inte finansiella tillgångar. Kontroll över sådana materiella och immateriella tillgångar skapar möjligheter att erhålla framtida inbetalningar eller en annan finansiell tillgång, men ger inte upphov till en omedelbar rättighet att erhålla kontanta medel eller en annan finansiell tillgång.

VT11. Tillgångar (såsom förutbetalda kostnader) där den framtida ekonomiska nyttan utgörs av leveranser av varor eller tjänster snarare än av en rätt att erhålla kontanter eller andra finansiella tillgångar, utgör inte finansiella tillgångar. På motsvarande sätt utgör förutbetalda intäkter och flertalet garantiavsättningar inte finansiella skulder, eftersom utflödet av ekonomiska resurser utgörs av leveranser av varor eller tjänster och inte är en avtalsenlig förpliktelse att erlägga kontanter eller en annan finansiell tillgång.

VT12. Skulder eller tillgångar som inte är avtalsenliga (såsom inkomstskatter, som uppkommer som följd av statliga bestämmelser) utgör inte finansiella skulder eller finansiella tillgångar. Redovisning av inkomstskatter behandlas i IAS 12. På motsvarande sätt uppkommer inte informella förpliktelser, enligt definition i IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar, ur avtal och är inte finansiella skulder.

Egetkapitalinstrument

VT13. Exempel på egetkapitalinstrument innefattar vissa typer av preferensaktier (se punkterna VT25 och VT26), ej inlösningsbara stamaktier och teckningsoptioner eller utfärdade köpoptioner som innebär att innehavaren kan teckna sig för eller köpa ett fastställt antal ej inlösningsbara stamaktier i det emitterande företaget i utbyte mot en fastställd summa kontanter eller annan finansiell tillgång. Ett företags förpliktelser att emittera eller köpa fastställt antal av sina egna egetkapitalinstrument i utbyte mot ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång är ett egetkapitalinstrument. Om ett sådant avtal innehåller en förpliktelse för företaget att erlägga ett kontantbelopp eller annan finansiell tillgång, ger det dock också upphov till en skuld för nuvärdet av inlösenbeloppet (se punkt VT27 (a)). En emittent av ej inlösningsbara stamaktier påtar sig en skuld när emittenten formellt vidtar en åtgärd för att betala ut utdelning och blir juridiskt förpliktigad till aktieägarna att göra detta. Detta kan vara fallet efter beslut om en utdelning eller likvidation där tillgångarna efter reglering av skulder kommer att överföras till aktieägarna.

VT14. En köpt köpoption eller annat liknande avtal som förvärvats av ett företag och som ger företaget rätt återköpa ett fastställt antal av dess egna egetkapitalinstrument i utbyte mot att det erlägger ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång är inte en finansiell tillgång för företaget. I stället dras eventuell ersättning som erläggs för sådant avtal av från eget kapital.

Derivat

VT15. Finansiella instrument omfattar primära instrument (såsom kundfordringar, leverantörsskulder och egetkapitalinstrument) och derivatinstrument (såsom finansiella optioner, terminskontrakt samt ränte- och valutaswappar). Finansiella derivat uppfyller definitionen av ett finansiellt instrument och omfattas därmed av denna standards tillämpningsområde.

VT16. Finansiella derivat ger upphov till rättigheter och skyldigheter som innebär att en eller flera av de finansiella risker som finns i ett underliggande primärt instrument överförs mellan de parter som ställt ut respektive förvärvat derivatet. När ett derivat, som utgör ett finansiellt instrument, ingås får den ena parten en avtalsenlig rätt att byta finansiella tillgångar eller finansiella skulder med ett annat företag under villkor som kan komma att visa sig förmånliga, eller en avtalsenlig förpliktelse att byta finansiella tillgångar eller finansiella skulder med ett annat företag under villkor som kan komma att visa sig oförmånliga. Derivat medför i allmänhet [2] inte att det primära finansiella instrumentet överlåts när derivatet utfärdas. Denna äganderätt överlåts heller inte nödvändigtvis när derivatet förfaller. Vissa instrument innehåller både en rätt och en skyldighet att byta. Eftersom villkoren för bytet fastställs när avtalet ingås kan villkoren bli antingen förmånliga eller oförmånliga beroende på hur priserna på de finansiella marknaderna utvecklas.

VT17. En köp- eller säljoption att byta finansiella tillgångar eller finansiella skulder (det vill säga finansiella instrument förutom ett företags egna egetkapitalinstrument) ger innehavaren en rätt att erhålla möjliga ekonomiska fördelar till följd av ändringar i det verkliga värdet för det underliggande finansiella instrumentet. På motsvarande sätt förpliktar sig den som ställer ut en option att antingen avstå från framtida ekonomiska fördelar eller att drabbas av möjliga ekonomiska förluster till följd av ändringar i det underliggande finansiella instrumentets verkliga värde. Den avtalsenliga rätt som innehavaren har, och den skyldighet som utställaren har, uppfyller kraven på en finansiell tillgång respektive en finansiell skuld. Det finansiella instrument som ett optionsavtal hänför sig till kan vara vilket slag av finansiell tillgång som helst, inklusive aktier i andra företag och räntebärande instrument. Utfärdaren av en option kan ha åtagit sig att ge ut ett skuldinstrument snarare än att överföra en finansiell tillgång, men det underliggande instrumentet utgör en finansiell tillgång för innehavaren om optionen utnyttjas. Optionsinnehavarens rätt att byta den finansiella tillgången under villkor som kan komma att visa sig fördelaktiga och utställarens skyldighet att byta den finansiella tillgången under villkor som kan komma att visa sig ofördelaktiga, skiljer sig från den underliggande finansiella tillgång som byts när optionen utnyttjas. Karaktären på innehavarens rättigheter och utfärdarens skyldigheter påverkas inte av sannolikheten att optionen kommer att utnyttjas.

VT18. Ett annat exempel på ett derivat är ett terminskontrakt som löper på sex månader, där den ena parten (köparen) åtar sig att leverera 1000000 VE i utbyte mot statsobligationer med ett nominellt värde på 1000000 VE och där den andra parten (säljaren) åtar sig att leverera statsobligationer med ett nominellt värde på 1000000 VE i utbyte mot 1000000 VE i kontanter. Under löptiden (de sex månaderna) har parterna en avtalsenlig rätt respektive en avtalsenlig förpliktelse att byta finansiella instrument. Om marknadspriset för statsobligationerna stiger över 1000000 VE är villkoren fördelaktiga för köparen och ofördelaktiga för säljaren. Om marknadspriset sjunker är effekten den motsatta. Köparen har en avtalsenlig rätt (en finansiell tillgång) som liknar den rätt som gäller för innehav av en köpoption och en avtalsenlig förpliktelse (en finansiell skuld) liknande den skyldighet som uppkommer vid utställandet av en säljoption. Säljaren har en avtalsenlig rättighet (en finansiell tillgång) liknande den rättighet som uppkommer vid innehav av en säljoption och en avtalsenlig förpliktelse (en finansiell skuld) liknande den förpliktelse som uppkommer vid utställandet av en köpoption. På samma sätt som gäller för optioner utgör dessa avtalsenliga rättigheter och förpliktelser finansiella tillgångar och finansiella skulder skilda från de underliggande finansiella instrumenten (statsobligationerna och kontanterna). Båda parter i ett terminskontrakt har en förpliktelse att agera vid överenskommen tidpunkt, men en option resulterar i leverans endast när innehavaren av optionen väljer att utnyttja den.

VT19. Många andra typer av derivat ger upphov till rättigheter eller skyldigheter att genomföra ett byte som ränte- och valutaswappar, räntecaps, räntecollars och räntefloors, låneåtaganden, NIF (note issuance facilities) och remburser. Ett avtal om en ränteswap kan uppfattas som en variant av ett terminskontrakt där parterna kommer överens om att byta ett antal kontantbelopp med varandra, det ena beräknat med utgångspunkt från rörliga räntor och det andra med utgångspunkt från fasta räntor. Terminskontrakt kan vara antingen standardiserade och marknadsnoterade eller skräddarsydda (så kallade OTC-avtal) beroende på parternas önskemål.

Avtal att köpa eller sälja icke-finansiella resurser (punkterna 8–10)

VT20. Avtal att köpa eller sälja icke-finansiella resurser uppfyller inte definitionen av ett finansiellt instrument eftersom den avtalsenliga rätt som den ena parten har att erhålla en icke-finansiell tillgång eller tjänst eller den motsvarande skyldigheten hos den andra parten ger upphov till en rättighet eller förpliktelse hos någondera parten att erhålla, leverera eller byta en finansiell tillgång. Exempelvis är inte avtal som innebär att reglering endast kan ske genom leverans av en icke-finansiell tillgång (exempelvis en option, en standardiserad termin eller ett terminskontrakt rörande silver) finansiella instrument. Det innebär att många råvaruavtal inte utgör finansiella instrument. Vissa avtal är utformade som, och handlas på samma sätt som, derivat. Ett terminskontrakt avseende råvaror kan sålunda köpas och säljas för kontanter eftersom det är noterat på en börs och kan omsättas många gånger före förfall. De som köper och säljer avtalet handlar emellertid med den underliggande varan. Trots att det är möjligt och enkelt att köpa och sälja ett råvaruavtal för kontanter och trots att det är möjligt att lösa avtalet genom betalning med kontanter, kvarstår att avtalet inte utgör ett finansiellt instrument. Icke desto mindre omfattas dock vissa avtal att köpa eller sälja icke-finansiella poster som kan nettoregleras eller genom att byta finansiella instrument, eller i vilka den icke-finansiella posten enkelt kan omvandlas till kontanter, av denna standards tillämpningsområde som om de vore finansiella instrument (se punkt 8).

VT21. Ett avtal som innebär att man erhåller eller levererar fysiska varor ger inte upphov till en finansiell tillgång hos den ena parten och en finansiell skuld hos den andre såvida inte betalningen är senarelagd i förhållande till den fysiska leveransen. Det är fallet med köp eller försäljning av varor på kredit.

VT22. Vissa avtal avser råvaror men regleras inte genom att en råvara erhålls eller levereras. Regleringen sker i stället genom kontantbetalning enligt en formel som angivits i avtalet och inte genom betalning av ett fastställt belopp. Exempelvis kan det nominella värdet av en obligation fastställas genom att marknadspriset på olja vid obligationens förfallodag multipliceras med en förutbestämd kvantitet olja. Det nominella beloppet är knutet till prisutvecklingen på en råvara men regleras med kontanter. Ett sådant avtal utgör ett finansiellt instrument.

VT23. Definitionen av ett finansiellt instrument omfattar också ett avtal som ger upphov till en icke-finansiell tillgång eller icke-finansiell skuld utöver en finansiell tillgång eller en finansiell skuld. Sådana finansiella instrument ger vanligen den ena parten en option att byta en finansiell tillgång mot en icke-finansiell tillgång. Exempelvis kan en obligation som är knuten till olja ge innehavaren en rätt att erhålla en serie av fasträntebetalningar och ett fastställt kontantbelopp vid förfallotidpunkten med en option att byta ut det nominella beloppet mot en viss kvantitet olja. Intresset för att utnyttja denna option växlar över tiden beroende på hur oljans verkliga värde utvecklas i förhållande till hur utbytesförhållandet mellan olja och kontanter är reglerat i obligationen. Huruvida innehavaren av obligationen har för avsikt att utnyttja optionen eller ej påverkar inte bedömningen. Innehavarens finansiella tillgång och emittentens finansiella skuld innebär att obligationen är ett finansiellt instrument oberoende av de andra tillgångar och skulder som också tillskapas.

VT24. [Struken]

KLASSIFICERING

Skulder och eget kapital (punkterna 15–27)

Ingen avtalsenlig förpliktelse att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång (punkterna 17–20)

VT25. Preferensaktier kan emitteras med olika villkor. När en emittent bedömer om en preferensaktie är en finansiell skuld eller ett egetkapitalinstrument, utgår emittenten från de villkor som gäller för aktien för att avgöra om de motsvarar vad som kännetecknar en finansiell skuld. Om, exempelvis, en preferensaktie ska lösas in vid en viss tidpunkt eller när innehavaren så begär, innehåller aktien definitionsmässigt en finansiell skuld eftersom emittenten har en förpliktelse att överföra finansiella tillgångar till innehavaren. Att emittenten potentiellt inte kan lösa in preferensaktien enligt avtalsvillkoren på grund av brist på tillgångar, juridiska skäl eller otillräckliga medel ändrar inte detta förhållande. Att emittenten har en option att lösa in aktien mot kontanter medför inte att aktien är en finansiell skuld eftersom emittenten inte har en befintlig förpliktelse att överlåta finansiella tillgångar till aktieägarna. I detta fall bestäms inlösen av aktien enbart av emittenten. En förpliktelse kan emellertid uppstå när emittenten utnyttjar sin option, vanligen genom att formellt meddela aktieägarna att han har för avsikt att begära inlösen.

VT26. Om en preferensaktie saknar en fastställd inlösendag är klassificeringen beroende av de övriga villkor som fastställts. Klassificeringen är beroende på bedömningen av avtalets innebörd och definitionerna av en finansiell skuld och ett egetkapitalinstrument. Om utdelningar till innehavarna bestäms av emittenten ska aktierna klassificeras som eget kapital oberoende av om utdelningen är kumulativ eller ej. Klassificeringen av en preferensaktie som egetkapitalinstrument eller finansiell skuld påverkas inte av exempelvis

a) om utdelningar skett under en längre tidsperiod,

b) en avsikt att betala utdelning i framtiden,

c) en möjlig negativ inverkan på kursen på emittentens stamaktier om utdelning ej sker (på grund av begränsningar vad gäller att betala utdelning på stamaktier om utdelning inte betalas på preferensaktier),

d) storleken på emittentens reserver,

e) en emittents förväntade resultat för en period, eller

f) emittentens förmåga eller bristande förmåga att påverka storleken på periodens resultat.

Reglering med företagets egetkapitalinstrument (punkterna 21–24)

VT27. Följande exempel visar hur olika typer av avtal avseende ett företags egna egetkapitalinstrument klassificeras:

a) Ett avtal som företaget kommer att reglera genom att erhålla eller erlägga ett fastställt antal av dess egna aktier och inte erhålla någon framtida ersättning eller byta ett fastställt antal av dess egna aktier mot ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång är ett egetkapitalinstrument. Därmed läggs eller dras eventuell ersättning som erhålls eller erläggs för sådant avtal direkt till eller från eget kapital. Ett exempel är en utfärdad aktieoption som ger motparten rätt att köpa ett fastställt antal av företagets aktier mot ett fastställt kontantbelopp. Om avtalet kräver att företaget köper (löser in) sina egna aktier mot kontanter eller annan finansiell tillgång till ett fastställt eller fastställbart datum eller vid anmodan, redovisar dock företaget också en finansiell skuld för nuvärdet av inlösenbeloppet. Ett exempel är ett företags förpliktelse enligt att terminskontrakt att återköpa ett fastställt antal av sina egna aktier mot ett fastställt kontantbelopp.

b) Ett företags förpliktelse att köpa sina egna aktier för kontanter ger upphov till en finansiell skuld för nuvärdet av inlösenbeloppet även om antalet aktier som företaget är förpliktigat att återköpa inte är fastställt eller om förpliktelsen är villkorad av att motparten utnyttjar en rätt till inlösen. Ett exempel på en villkorad förpliktelse är en utfärdad option som kräver att företaget återköper sina egna aktier för kontanter om motparten utnyttjar optionen.

c) Ett avtal som regleras med kontanter eller annan finansiell tillgång är en finansiell tillgång eller finansiell skuld även om kontantbeloppet eller annan finansiell tillgång som ska erhållas eller levereras baseras på ändringar i marknadspriset på företagets egna aktier. Ett exempel är en aktieoption som nettoregleras med kontanter.

d) Ett avtal som kommer att regleras med ett variabelt antal av företagets egna aktier vars värde motsvarar ett fastställt belopp eller ett belopp som bygger på ändringar i en underliggande variabel (exempelvis ett råvarupris) är en finansiell tillgång eller en finansiell skuld. Ett exempel är en utfärdad option att köpa guld som, om den utnyttjas, regleras netto med företagets egna instrument genom att företaget levererar så många av dessa egetkapitalinstrument som motsvarar värdet på optionsavtalet. Ett sådant avtal är en finansiell tillgång eller finansiell skuld även om den underliggande variabeln är företagets egen aktiekurs snarare än guld. På motsvarande sätt är ett avtal som kommer att regleras med ett fastställt antal av företagets egna aktier, men de rättigheter som är knutna till dessa aktier varierar så att deras värde vid avtalsregleringen motsvarar ett fastställt belopp eller ett belopp som bygger på ändringar i en underliggande variabel, en finansiell tillgång eller en finansiell skuld.

Villkorade leveransförbehåll (punkt 25)

VT28. Punkt 25 kräver att om en del av ett avtal med villkorade leveransförbehåll som kan kräva reglering med kontanter eller annan finansiell tillgång (eller på annat sätt som skulle leda till att instrumentet är en finansiell skuld) inte är genuin påverkar inte det leveransförbehållet klassificeringen av ett finansiellt instrument. Sålunda är ett avtal som kräver reglering i kontanter eller med ett variabelt antal av företagets egna aktier endast om en viss händelse som är ytterst sällsynt, väldigt ovanlig och osannolikt inträffar ett egetkapitalinstrument. På motsvarande sätt kan en reglering med ett fastställt antal av ett företags aktier vara avtalsenligt utesluten under förhållanden som ligger bortom företagets kontroll, men om dessa förhållanden inte har någon verklig möjlighet att uppkomma, är det korrekt att klassificera instrumentet som ett egetkapitalinstrument.

Koncernredovisningens principer

VT29. I koncernredovisningen redovisas minoritetsinnehav i dotterföretag i enlighet med IAS 1 och IAS 27. Vid klassificering av ett finansiellt instrument (eller del av det) i koncernredovisningen beaktar ett företag alla villkor och bestämmelser som avtalats mellan företagen i koncernen och innehavare av instrumentet när det bedömer om koncernen som helhet har en förpliktelse att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång avseende instrumentet eller att reglera det på ett sätt som leder till att det klassificeras som skuld. När ett dotterföretag i en koncern emitterar ett finansiellt instrument och ett moderföretag eller annat koncernföretag avtalar ytterligare villkor direkt med innehavarna av instrumentet (exempelvis en garanti) kan koncernen sakna möjlighet att bestämma över utdelningar eller inlösen. Även om dotterföretaget kan klassificera instrumentet korrekt utan att beakta dessa ytterligare villkor i sina enskilda finansiella rapporter, beaktas effekten av andra avtal mellan koncernföretag och innehavarna av instrumentet för att säkerställa att koncernredovisningen återspeglar de avtal och transaktioner som koncernen sedd som helhet har ingått. I den mån det finns en sådan förpliktelse eller ett sådant leveransförbehåll, klassificeras instrumentet (eller den del av det som omfattas av förpliktelsen) som en finansiell skuld i koncernredovisningen.

Sammansatta finansiella instrument (punkterna 28–32)

VT30. Punkt 28 gäller endast emittenter av sammansatta finansiella instrument som inte är derivat. Punkt 28 behandlar inte hur innehavaren ska redovisa sammansatta finansiella instrument. IAS 39 behandlar uppdelning av inbäddade derivat sett från innehavarens perspektiv av sammansatta finansiella instrument som innehåller skuld- och egetkapitaldelar.

VT31. En vanlig form av sammansatta finansiella instrument är konvertibla skuldinstrument, det vill säga skuldinstrument kombinerade med en option att omvandla skuldinstrumentet till aktier utgivna av emittenten och som inte har några andra inbäddade derivat. Enligt punkt 28 ska emittenten av ett sådant instrument redovisa skulddelen och egetkapitaldelen var för sig i balansräkningen från och med när instrumentet redovisas för första gången, enligt nedan:

a) Emittentens förpliktelse att genomföra överenskomna räntebetalningar och amorteringar är en finansiell skuld som kvarstår så länge som instrumentet inte konverterats. Skuldinstrumentets verkliga värde när det redovisas för första gången utgörs av nuvärdet av de framtida betalningarna som är hänförliga till skuldinstrumentet. Diskonteringsräntan utgörs av marknadsräntan vid emissionstidpunkten för skuldinstrument med jämförbar kreditvärdighet, lika stora kassaflöden och med likartade avtalsvillkor men utan konverteringsrätt.

b) Egetkapitalinstrumentet utgörs av en inbyggd optionsrätt att omvandla skuldinstrumentet till aktier utgivna av emittenten. Optionens verkliga värde består av tidsvärde och realvärde. Denna option har ett värde vid det första redovisningstillfället även om den saknar realvärde.

VT32. Vid konvertering av ett konvertibelt instrument vid förfall tar företaget bort skulddelen från balansräkningen och redovisar den under eget kapital. Den ursprungliga egetkapitaldelen kvarstår som eget kapital (även om den kan överföras från en post under eget kapital till en annan). Det blir ingen vinst eller förlust vid konvertering vid förfall.

VT33. När ett företag avvecklar ett konvertibelt instrument före förfall via förtida inlösen eller återköp i vilket de ursprungliga konverteringsrätterna är oförändrade, fördelar företaget den erlagda ersättningen och eventuella transaktionskostnader för återköpet eller inlösen på instrumentets skuld- och egetkapitaldelar per transaktionsdagen. Den metod som används vid fördelning av erlagd ersättning och transaktionskostnader på de separata komponenterna är i linje med den som används i den ursprungliga fördelningen på de separata delarna i den ersättning som företaget erhöll när det konvertibla instrumentet emitterades, i enlighet med punkterna 28–32.

VT34. När fördelningen av ersättning är utförd, behandlas eventuell vinst eller förlust som blivit följden i enlighet med redovisningsprinciper som är tillämpliga på den hänförliga delen, enligt nedan

a) det belopp avseende vinst eller förlust som är hänförligt till skulddelen redovisas i resultaträkningen, och

b) det belopp avseende ersättning som är hänförligt till egetkapitaldelen redovisas mot eget kapital.

VT35. Ett företag kan ändra villkoren för ett konvertibelt instrument och uppmuntra förtida konvertering, exempelvis genom att erbjuda en mer förmånlig konverteringskurs eller erlägga ytterligare ersättning i händelse av konvertering före ett visst datum. Skillnaden, per det datum villkoren ändras, mellan det verkliga värdet för den ersättning som innehavaren erhåller vid konvertering av instrumentet enligt de ändrade villkoren och det verkliga värdet för den ersättning som innehavaren hade erhållit enligt de ursprungliga villkoren redovisas som en förlust i resultaträkningen.

Egna aktier (punkterna 33 och 34)

VT36. Ett företags egna egetkapitalinstrument redovisas inte som en finansiell tillgång oavsett av vilken anledning de återköps. Punkt 33 kräver att ett företag som återköper sina egetkapitalinstrument drar av dessa egetkapitalinstrument från eget kapital. Men när ett företag innehar egna aktier å annans vägnar, exempelvis ett finansiellt institut som innehar egna aktier å en kunds vägnar, råder ett förmedlingsförhållande och följden blir att ett dessa innehav inte innefattas i företagets balansräkning.

Räntor, utdelningar samt vinster och förluster (punkterna 35–41)

VT37. Följande exempel illustrerar tillämpningen av punkt 35 på ett sammansatt finansiellt instrument. Antag att en preferensaktie som saknar rätt till kumulativ utdelning innebär en obligatorisk inlösen mot kontanter om fem år men att utdelning betalas ut enligt företagets gottfinnande före inlösendatum. Ett sådant instrument är ett sammansatt finansiellt instrument där skulddelen är nuvärdet av inlösenbeloppet. Förändringen i nuvärdet för denna del redovisas i resultaträkningen och klassificeras som räntekostnad. Eventuell betald utdelning är hänförlig till egetkapitaldelen och redovisas därmed som en vinstutdelning. En liknande behandling skulle tillämpas om det inte var tvingande inlösen utan innehavaren hade en option, eller om aktien var tvingande konvertibel som kan lösas in till ett variabelt antal stamaktier beräknade att motsvara ett fastställt belopp eller ett belopp som bygger på förändringar i en underliggande variabel (exempelvis en råvara). Om obetalda utdelningar läggs till inlösenbeloppet är dock hela instrumentet en skuld. I ett sådant fall klassificeras eventuell utdelning som en räntekostnad.

Kvittning av finansiella tillgångar och finansiella skulder (punkterna 42–50)

VT38. För att kvitta en finansiell tillgång och en finansiell skuld måste ett företag ha en gällande juridisk rättighet, som kan hävdas i en domstol, att kvitta de redovisade beloppen. Ett företag kan ha en villkorad rätt att kvitta redovisade belopp, såsom i ett ramavtal eller i vissa former av lån där långivaren saknar regressrätt gentemot låntagaren, men sådana rättigheter kan endast göra gällande i en domstol om någon framtida händelse inträffar, vanligen att motparten ställer in betalningarna. Sålunda uppfyller ett sådant avtal inte villkoren för kvittning.

VT39. Standarden innehåller inte villkor för särskild behandling av så kallade "syntetiska instrument", som är grupper med separata finansiella instrument som förvärvats och innehas i syfte att efterlikna ett annat instrument. Exempelvis blir kombinationen av en långfristig skuld till rörlig ränta och en ränteswap med mottagande av rörliga betalningar och erläggande av fasta betalningar, en syntetisk långfristig skuld med fast ränta. Var och ett av de enskilda finansiella instrument som tillsammans utgör ett "syntetiskt instrument" innebär en avtalsenlig rättighet eller förpliktelse med egna villkor, som var och en kan överlåtas eller regleras separat. Varje finansiellt instrument är exponerat för risker som kan skilja sig från de risker för vilka andra finansiella instrument är exponerade. Följaktligen gäller att om ett finansiellt instrument i ett "syntetiskt instrument" utgör en tillgång och en annan utgör en skuld, ska de inte kvittas och nettoredovisas i ett företags balansräkning, såvida de inte uppfyller kriterierna för kvittning i punkt 42.

UPPLYSNINGAR

Finansiella tillgångar och finansiella skulder värderade till verkligt värde via resultaträkningen (punkt 94 (f))

VT40. [Struken]

[1] I denna vägledning anges monetära enheter i "valutaenheter" (VE).

[2] Detta gäller för de flesta men inte alla derivat, exempelvis byts vid vissa ränteswappar i olika valutor kapitalbeloppet vid avtalets ingående (och byts tillbaka vid förfall).

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 33

Resultat per aktie

SYFTE

1. Syftet med denna standard är att ange principer för hur ett företag ska beräkna och redovisa resultat per aktie på ett sätt som förbättrar möjligheterna att jämföra olika företag under en rapportperiod och att jämföra olika rapportperioder för ett och samma företag. Även om värdet av uppgifter om resultat per aktie begränsas av de olika principer företag kan använda när de fastställer vad som är "resultat", förbättras redovisningen om antalet aktier beräknas på ett enhetligt sätt. I första hand beskriver standarden hur företag ska beräkna det antal aktier som ingår vid beräkningen av resultat per aktie (det vill säga nämnaren).

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

2. Standarden ska tillämpas på

a) separata eller enskilda finansiella rapporter från ett företag

i) vars stamaktier eller potentiella stamaktier är föremål för allmän handel (på en inhemsk eller utländsk fondbörs eller på en OTC-marknad, inklusive lokala och regionala marknader), eller

ii) som har ingivit, eller är i färd med att inge, sina finansiella rapporter till en värdepappersövervakande myndighet eller annan tillsynsmyndighet i syfte att emittera stamaktier på en offentlig marknad, och

b) koncernredovisningar i koncerner med moderföretag

i) vars stamaktier eller potentiella stamaktier är föremål för allmän handel (på en inhemsk eller utländsk fondbörs eller på en OTC-marknad, inklusive lokala och regionala marknader), eller

ii) som har ingivit, eller är i färd med att inge, sina finansiella rapporter till en värdepappersövervakande myndighet eller annan tillsynsmyndighet i syfte att emittera stamaktier på en offentlig marknad.

3. Ett företag som lämnar upplysning om resultat per aktie ska beräkna och lämna upplysning om resultat per aktie enligt denna standard.

4. När ett företag upprättar både koncernredovisning och separata finansiella rapporter i enlighet med IAS 27, Koncernredovisning och separata finansiella rapporter, behöver de upplysningar som krävs enligt denna standard endast redovisas utifrån koncerninformationen. Ett företag som väljer att lämna upplysning om resultat per aktie baserat på företagets separata finansiella rapporter ska redovisa sådan information endast i den separata resultaträkningen. Ett företag ska inte redovisa sådan information om resultat per aktie i koncernredovisningen.

DEFINITIONER

5. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Positiv utspädningseffekt innebär en ökning av vinst per aktie eller en minskning av förlust per aktie som följer på antagandet att konvertibla instrument konverteras, att optioner eller teckningsoptioner löses in, eller att stamaktier emitterats vid uppfyllelsen av särskilda villkor.

En överenskommelse om att emittera aktier om vissa villkor uppfylls är ett avtal om att emittera aktier, som är beroende av att vissa villkor uppfylls.

Aktier som emitteras om vissa villkor är uppfyllda är stamaktier som kan emitteras för ett litet belopp eller inga kontanter eller annan ersättning när vissa villkor i ett avtal om att emittera aktier om vissa villkor är uppfyllda, uppfylls.

Utspädning är en minskning av vinst per aktie eller en ökning av förlust per aktie som följer på antagandet att konvertibla instrument konverteras, att optioner eller teckningsoptioner löses in, eller att stamaktier emitterats vid uppfyllelsen av särskilda villkor.

Optioner, teckningsoptioner och motsvarande instrument är finansiella instrument som ger innehavaren rätt att köpa stamaktier.

En stamaktie är ett egetkapitalinstrument som är efterställt andra slag av egetkapitalinstrument.

En potentiell stamaktie är ett värdepapper eller annat avtal som kan berättiga innehavaren att erhålla stamaktier.

Säljoptioner på stamaktier är kontrakt som ger innehavaren rätt att sälja stamaktier till ett angivet pris under en viss period.

6. Stamaktiers rätt till andel i företagets resultat är efterställd andra aktieslags rätt, såsom preferensaktiers rätt till utdelning. Ett företag kan ha flera slag av stamaktier. Stamaktier av samma slag har samma rätt till utdelning.

7. Exempel på potentiella stamaktier är

a) skuldebrev och egetkapitalinstrument, inklusive preferensaktier som kan konverteras till stamaktier,

b) optioner och teckningsoptioner,

c) aktier som kan komma att emitteras om villkor i ett avtal uppfylls, exempelvis i ett avtal avseende förvärv av ett företag eller andra tillgångar.

8. Begrepp som definieras i IAS 32, Finansiella instrument: Klassificering, används i denna standard med de innebörder som anges i punkt 11 i IAS 32, såvida inte annat anges. I IAS 32 definieras finansiellt instrument, finansiell tillgång, finansiell skuld, egetkapitalinstrument och verkligt värde. Dessutom ges vägledning om hur dessa definitioner ska användas.

VÄRDERING

Resultat per aktie före utspädning

9. Ett företag ska beräkna beloppet för det resultat per aktie före utspädning som är hänförligt till innehavare av stamaktier i moderföretaget och, i det fall det redovisas, resultat från kvarvarande verksamheter som är hänförligt till dessa innehavare.

10. Resultat per aktie före utspädning ska beräknas genom att dividera vinst eller förlust hänförlig till innehavare av stamaktier i moderföretaget (täljaren) med det vägda genomsnittliga antalet utestående stamaktier (nämnaren) under perioden.

11. Syftet med information om resultat per aktie före utspädning är att ge ett mått på varje stamakties i ett moderföretags andel av företagets resultat under rapportperioden.

Resultat

12. Vid beräkning av resultat per aktie före utspädning ska de belopp som är hänförliga till innehavare av stamaktier i moderföretaget avseende

a) resultat från kvarvarande verksamheter som är hänförligt till moderföretaget, och

b) resultat hänförligt till moderföretaget

vara beloppen i (a) och (b) justerade för belopp efter skatt för utdelning på preferensaktier, differenser som uppkommer vid reglering av preferensaktier och andra liknande effekter av preferensaktier som klassificeras som eget kapital.

13. Alla intäkts- och kostnadsposter som är hänförliga till innehavare av stamaktier i moderföretaget, som redovisas under en period, inklusive skattekostnader och utdelning på preferensaktier som klassificeras som skulder, inkluderas i fastställandet av periodens resultat som är hänförligt till innehavare av stamaktier i moderföretaget (se IAS 1, Utformning av finansiella rapporter).

14. Det belopp, efter skatt, som avser utdelning på preferensaktier och som dras av från resultatet utgörs av

a) periodens fastställda utdelning, efter skatt, på preferensaktier som saknar rätt till kumulativ utdelning, och

b) periodens utdelning, efter skatt, på preferensaktier med rätt till kumulativ utdelning oavsett om utdelningen är fastställd eller ej. Beloppet innefattar dock ej utdelning på preferensaktier med rätt till kumulativ utdelning som betalats eller fastställts under den aktuella perioden men som avser en tidigare period.

15. Preferensaktier som erbjuder en låg inledande utdelning för att kompensera ett företag för att det säljer aktierna till underkurs, eller en utdelning som ligger över vad som är normalt under senare perioder för att kompensera investerare för att de köper preferensaktier till överkurs, kallas ibland för preferensaktier med stigande utdelning. Eventuell ursprunglig under- eller överkurs vid emission av preferensaktier med stigande utdelning skrivs av mot balanserade vinstmedel enligt effektivräntemetoden och behandlas som en utdelning på preferensaktier vid beräkning av resultat per aktie.

16. Preferensaktier kan återköpas genom ett företags offentliga uppköpserbjudande till innehavarna. Överskjutande verkligt värde för den ersättning som erläggs för preferensaktier jämfört med preferensaktiernas redovisade värde utgör en avkastning för innehavarna av preferensaktier och belastar företagets balanserade vinstmedel. Detta belopp dras av vid beräkning av det resultat som är hänförligt till innehavare av stamaktier i moderföretaget.

17. Tidig konvertering av konvertibla preferensaktier kan framtvingas av ett företag genom förmånliga ändringar av de ursprungliga konverteringsvillkoren eller betalning av ytterligare ersättning. Överskjutande verkligt värde för stamaktierna eller övrig ersättning som erlagts utöver verkligt värde för de stamaktier som kan emitteras i enlighet med de ursprungliga konverteringsvillkoren är en avkastning för innehavarna av preferensaktier, och dras av vid beräkning av resultat hänförligt till innehavare av stamaktier i moderföretaget.

18. Om preferensaktiernas redovisade värde överstiger det verkliga värdet för den ersättning som erlagts vid reglering läggs det överskjutande beloppet till vid beräkning av resultat hänförligt till innehavare av stamaktier i moderföretaget.

Aktier

19. Vid beräkningen av resultat per aktie före utspädning ska antalet stamaktier utgöras av ett vägt genomsnitt av under perioden utestående stamaktier.

20. Genom att använda det vägda genomsnittliga antalet stamaktier som har varit utestående under perioden återspeglas möjligheten att ägarkapitalet kan ha varierat under perioden till följd av att ett högre eller lägre antal aktier har varit utestående. Det vägda genomsnittliga antalet utestående stamaktier under perioden är antalet utestående stamaktier i början av perioden, justerat med antalet stamaktier som återköpts eller emitterats under perioden, multiplicerat med en tidvägningsfaktor. Tidvägningsfaktorn utgörs av det antal dagar som stamaktierna varit utestående i förhållande till totalt antal dagar under perioden. I de flesta fall räcker det med en rimlig uppskattning av antalet dagar.

21. Vanligen medräknas nyemitterade aktier i det vägda genomsnittliga antalet aktier från likviddagen (vilken oftast är densamma som emissionsdagen). Sålunda medräknas

a) stamaktier som emitteras i en kontantemission från den dag betalningen erlagts,

b) stamaktier som emitteras i stället för utdelning på stam- eller preferensaktier från den dag då utdelningen återinvesteras,

c) stamaktier som emitteras i utbyte mot ett konvertibelt skuldebrev från den dag då skuldebrevet inte längre löper med ränta,

d) stamaktier som emitteras i utbyte mot kapitalbelopp i eller ränta på ett annat finansiellt instrument från den dag då det finansiella instrumentet inte längre löper med ränta,

e) stamaktier som emitteras som reglering av en skuld från likviddagen,

f) stamaktier som emitteras i samband med en apportemission från den tidpunkt då apportegendomen redovisas som tillgång, och

g) stamaktier som emitteras som ersättning för utförda tjänster till företaget i samband med att tjänsterna utförs.

Tidpunkten när stamaktierna ska inkluderas bestäms av de villkor och förutsättningar som är hänförliga till emissionen av aktierna. Hänsyn tas till innebörden av avtal som är knutna till emissionen.

22. Stamaktier som emitteras som del av anskaffningsvärdet för ett rörelseförvärv innefattas i det vägda genomsnittliga antalet aktier från förvärvstidpunkten. Orsaken är att förvärvaren införlivar den förvärvade enhetens resultat i sin resultaträkning från den tidpunkten.

23. Stamaktier som kommer att emitteras vid konvertering av ett instrument med tvingande konvertering inkluderas i beräkningen av resultat per aktie före utspädning från den tidpunkt när kontraktet ingicks.

24. Aktier som emitteras om vissa villkor uppfylls behandlas som utestående och inkluderas i beräkningen av resultat per aktie före utspädning först från den tidpunkt när alla erforderliga villkor har uppfyllts (det vill säga att händelserna har inträffat). Aktier som kan emitteras endast efter att en viss tid förflutit är inte aktier som emitteras om vissa villkor uppfylls, eftersom det är helt säkert att villkoret kommer att uppfyllas. Utestående stamaktier som kan återkallas om vissa villkor uppfylls (det vill säga föremål för återkallande) behandlas inte som utestående och exkluderas från beräkningen av resultat per aktie före utspädning fram till den tidpunkt aktierna inte längre kan återkallas.

25. [Struken]

26. Det vägda genomsnittliga antalet utestående stamaktier under perioden, liksom för alla tidigare perioder som redovisas för jämförelseändamål, ska justeras för transaktioner, andra än konvertering av potentiella stamaktier, som ändrat antalet utestående stamaktier utan att nytt kapital skjutits till av eller återbetalats till ägarna i motsvarande grad.

27. Stamaktier kan ha emitterats eller antalet utestående stamaktier kan ha minskat utan att nytt kapital tillskjutits eller att kapital återbetalas. Exempel omfattar

a) en fondemission,

b) ett fondemissionselement i en annan emission, exempelvis i en nyemission som riktar sig till befintliga aktieägare,

c) en aktiesplit, och

d) en omvänd aktiesplit ("aktiesammanslagning").

28. Vid en fondemission eller aktiesplit erhåller aktieägarna nya stamaktier utan att skjuta till nytt kapital. Sålunda ökas antalet utestående stamaktier utan en ökning av företagets kapital. Antalet utestående stamaktier före händelsen justeras därför i proportion till ökningen av antalet aktier, som om händelsen inträffat i början av den tidigaste period som redovisas. Om exempelvis ett företag genomför en fondemission, där ägarna erhåller två nya stamaktier för varje utestående aktie, multipliceras antalet stamaktier före emissionstidpunkten med tre för att få fram det totala antalet stamaktier, eller med två för få fram antalet nya stamaktier.

29. En sammanslagning av stamaktier minskar vanligen antalet utestående stamaktier utan en motsvarande minskning av resurser. När den övergripande effekten är ett aktieåterköp till verkligt värde, är dock minskningen av antalet utestående stamaktier följden av en motsvarande minskning av resurser. Ett exempel är en aktiesammanslagning som kombineras med en extra utdelning. Det vägda genomsnittliga antalet utestående stamaktier för den period i vilken den sammanslagningen sker justeras för minskningen i antalet stamaktier från den tidpunkt när den extra utdelningen redovisas.

Resultat per aktie efter utspädning

30. Ett företag ska beräkna beloppet för det resultat per aktie efter utspädning som är hänförligt till innehavare av stamaktier i moderföretaget och, i det fall det redovisas, det resultat från kvarvarande verksamheter som är hänförligt till dessa aktieinnehavare.

31. Vid beräkning av resultat per aktie efter utspädning ska ett företag justera resultat som är hänförligt till innehavare av stamaktier i moderföretaget och genomsnittligt antal utestående aktier för effekterna av alla potentiella stamaktier som ger upphov till utspädningseffekt.

32. Syftet med att presentera resultat per aktie efter utspädning är samma som syftet med att presentera resultat per aktie före utspädning – att ge ett mått på en stamakties andel av ett företags resultat – och att samtidigt beakta alla potentiella utestående stamaktier som ger upphov till utspädningseffekt under perioden. Följden är att

a) den del av periodens resultat som är hänförligt till innehavarna av stamaktier i moderföretaget ökas med det belopp, efter skatt, som avser utdelningar och redovisade räntekostnader på potentiella stamaktier och justeras för övriga förändringar av intäkter eller kostnader som blir följden av en konvertering av potentiella stamaktier till stamaktier, och

b) det vägda genomsnittet av periodens utestående stamaktier ökas med det vägda genomsnittet av de ytterligare stamaktier som skulle ha varit utestående vid en konvertering av samtliga potentiella stamaktier till stamaktier.

Resultat

33. Vid beräkning av resultat per aktie efter utspädning ska ett företag justera det resultat som är hänförligt till innehavare av stamaktier i moderföretaget, enligt beräkning i enlighet med punkt 12, med beloppen efter skatt för

a) eventuell utdelning eller andra poster hänförliga till potentiella stamaktier som kan ge upphov till utspädningseffekt, som dras av vid beräkning av resultat hänförligt till innehavare av stamaktier i moderföretaget enligt beräkning i enlighet med punkt 12,

b) eventuella redovisade räntekostnader hänförliga till potentiella stamaktier som kan ge upphov till en utspädningseffekt, och

c) eventuella andra förändringar av intäkter och kostnader som kan bli följden av konverteringen av de potentiella stamaktierna.

34. Efter att de potentiella stamaktierna har konverterats till stamaktier, uppkommer inte längre de poster som identifierats i punkt 33 (a)–(c). I stället har de nya stamaktierna rätt att ta del av resultat hänförligt till innehavare av stamaktier i moderföretaget. Därför justeras resultat hänförligt till innehavare av stamaktier i moderföretaget som beräknats i enlighet med punkt 12 för de poster som identifieras i punkt 33 (a)–(c) och eventuella därtill hänförliga skatter. De kostnader som sammanhänger med potentiella stamaktier inkluderar transaktionskostnader och underkurs som redovisas enligt effektivräntemetoden (se punkt 9 i IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering, enligt omarbetning år 2003).

35. Konverteringen av potentiella stamaktier kan leda till följdändringar av intäkter och kostnader. Minskningen av de räntekostnader som är hänförliga till de potentiella stamaktierna och den därav följande ökningen eller minskningen av periodens resultat kan exempelvis ge upphov till en ökning av kostnaderna för vinstdelning med de anställda. När ett företag beräknar resultat per aktie efter utspädning ska periodens resultat som är hänförligt till innehavare av stamaktier i moderföretaget justeras för sådana följdändringar av intäkter och kostnader.

Aktier

36. När ett företag beräknar resultat per aktie efter utspädning, ska antalet stamaktier utgöras av det vägda genomsnittliga antalet stamaktier beräknat i enlighet med punkterna 19 och 26, med tillägg för det vägda genomsnittliga antalet stamaktier som tillkommer om samtliga potentiella stamaktier, som ger upphov till en utspädningseffekt, konverteras till stamaktier. Potentiella stamaktier, som ger upphov till en utspädningseffekt, antas ha konverterats till stamaktier vid periodens början eller vid tidpunkten för emissionen av de potentiella stamaktierna, om denna infaller senare.

37. Potentiella stamaktier som ger upphov till utspädningseffekt ska fastställas var för sig, för varje redovisad period. Antalet potentiella stamaktier som ger upphov till utspädningseffekt, som inkluderas i perioden räknat från årets början, är inte ett vägt genomsnitt av de potentiella stamaktier som ger upphov till utspädningseffekt som inkluderas i var och en av delårsperioderna.

38. Potentiella stamaktier viktas i förhållande till den tid de är utestående. Potentiella stamaktier som har lösts in eller förfallit under perioden innefattas i beräkningen av resultatet per aktie efter utspädning endast för den del av perioden då de är utestående. Potentiella stamaktier som konverteras till stamaktier under perioden beaktas vid beräkningen av resultat per aktie efter utspädning från periodens början fram till konverteringstidpunkten. För tiden därefter medräknas de nya stamaktierna i resultat per aktie både före och efter utspädning.

39. Det antal stamaktier som kan emitteras vid konvertering av potentiella stamaktier, som ger upphov till utspädningseffekt, fastställs med ledning av de villkor som gäller för dessa. När det finns mer än en konverteringsgrund, utgår beräkningen från den mest förmånliga konverteringskursen eller teckningskursen, sett ur de potentiella stamaktieinnehavarnas perspektiv.

40. Ett dotterföretag, joint venture eller intresseföretag kan till andra parter än moderföretaget, samägaren eller ägarföretaget emittera potentiella stamaktier som kan konverteras till antingen stamaktier i dotterföretaget, joint venture-företaget eller intresseföretaget eller till stamaktier i moderföretaget, samägaren eller ägarföretaget (det rapporterande företaget). Om dessa potentiella stamaktier i dotterföretaget, joint venture-företaget eller intresseföretaget ger upphov till en utspädningseffekt vid beräkningen av resultat per aktie före utspädning, ska de ingå i beräkningen av resultat per aktie efter utspädning.

Potentiella stamaktier som ger upphov till utspädningseffekt

41. Potentiella stamaktier ger upphov till en utspädningseffekt endast i det fall en konvertering av dem till stamaktier medför en lägre vinst per aktie eller högre förlust per aktie före extraordinära poster för kvarvarande verksamheter.

42. Ett företag använder det resultat för kvarvarande verksamheter som är hänförligt till moderföretaget som jämförelsetal för att klargöra huruvida potentiella stamaktier ger upphov till utspädningseffekt eller ej. Det resultat från kvarvarande verksamheter som är hänförligt till moderföretaget justeras i enlighet med punkt 12 och exkluderar poster som är hänförliga till avvecklade verksamheter.

43. Potentiella stamaktier ger inte upphov till utspädningseffekt när konvertering av dem till stamaktier skulle öka vinsten per aktie eller minska förlusten per aktie från kvarvarande verksamheter. Beräkningen av resultat per aktie efter utspädning förutsätter inte konvertering, inlösen, eller annan emission av potentiella stamaktier som inte skulle ge upphov till en utspädningseffekt på resultatet per aktie.

44. När ett företag fastställer om potentiella stamaktier ger upphov till en utspädningseffekt eller ej, ska varje slag av potentiella stamaktier bedömas för sig. Bedömningen av om en utspädningseffekt uppkommer eller ej kan påverkas av i vilken ordning de olika slagen av potentiella stamaktier beaktas. För att maximera utspädningseffekten för resultatet per aktie före utspädning, betraktas därför varje emission eller serie med potentiella stamaktier i tur och ordning, från den med den största utspädningseffekten till den med den minsta effekten, det vill säga potentiella stamaktier som kan ge upphov till utspädningseffekt med det lägsta "resultatet per tillkommande aktie" inkluderas i beräkningen av resultat per aktie efter utspädning före dem med ett högre resultat per tillkommande aktie. Optioner och teckningsoptioner inkluderas i allmänhet först eftersom de inte påverkar beräkningens täljare.

Optioner, teckningsoptioner och motsvarande

45. Vid beräkning av resultat per aktie efter utspädning ska ett företag utgå från att de av företagets optioner och teckningsoptioner som kan ge upphov till en utspädningseffekt kommer att utnyttjas. Antagen likvid från dessa instrument ska betraktas som att den erhållits vid emission av stamaktier till genomsnittlig marknadskurs för stamaktier under perioden. Skillnaden mellan antalet emitterade stamaktier och antalet stamaktier som skulle ha emitterats till genomsnittlig marknadskurs för stamaktier under perioden ska behandlas som en emission av stamaktier utan betalning.

46. Optioner och teckningsoptioner har en utspädningseffekt när de skulle leda till en emission av stamaktier till en kurs som är lägre än genomsnittskursen på stamaktier under perioden. Utspädningsbeloppet är stamaktiernas genomsnittskurs under perioden efter avdrag för emissionskurs. För att beräkna resultat per aktie efter utspädning behandlas därför potentiella stamaktier som om de utgörs av båda av följande:

a) Ett avtal enligt vilket företaget antas emittera ett visst antal stamaktier till genomsnittskurs under perioden. Sådana stamaktier antas bli emitterade till verkligt värde och ger inte upphov till någon utspädningseffekt. Vid beräkning av resultat per aktie efter utspädning bortses därför från dem.

b) Ett avtal enligt vilket företaget antas emittera det överskjutande antalet stamaktier utan att erhålla betalning. Sådana stamaktier genererar inga inbetalningar och påverkar inte utestående stamaktiers resultat. Därför ger dessa aktier upphov till en utspädningseffekt och läggs till antalet utestående stamaktier vid beräkning av resultat per aktie efter utspädning.

47. Optioner och teckningsoptioner ger endast upphov till en utspädningseffekt när genomsnittskursen för stamaktier under perioden överstiger lösenkursen för optionerna eller teckningsoptionerna (det vill säga när de har ett realvärde). Tidigare redovisat resultat per aktie justeras inte retroaktivt i syfte att återspegla ändringar i kursen på stamaktier.

47A. För aktieoptioner och andra avtal om aktierelaterade ersättningar på vilka IFRS 2, Aktierelaterade ersättningar, tillämpas ska den emissionskurs som punkt 46 hänvisar till och det lösenpris som punkt 47 hänvisar till innefatta det verkliga värdet för varor eller tjänster som ska levereras till företaget i framtiden enligt aktieoptionen eller andra avtal om aktierelaterade ersättningar.

48. Optioner till anställda, med fasta eller fastställbara villkor, och ej intjänade stamaktier behandlas som optioner i beräkningen av resultat per aktie efter utspädning, även om de är beroende av intjänande. De behandlas som utestående från och med tilldelningsdagen. Resultatbaserade optioner till anställda behandlas som aktier som emitteras om vissa villkor uppfylls eftersom emissionen av dem beror på att angivna villkor uppfylls, utöver att en viss tidsrymd passerar.

Konvertibla instrument

49. Konvertibla instruments utspädningseffekt ska återspeglas i resultat per aktie efter utspädning i enlighet med punkterna 33 och 36.

50. Konvertibla preferensaktier ger inte upphov till någon utspädningseffekt när det utdelningsbelopp för sådana aktier, fastställt eller ackumulerat för den aktuella perioden, som kan erhållas vid konvertering överstiger resultat per aktie före utspädning. På motsvarande sätt ger en konvertibel skuld inte upphov till en utspädningseffekt när dess ränta (efter avdrag för skatt och andra förändringar i intäkt eller kostnad) per stamaktie som kan erhållas vid konvertering överstiger resultat per aktie före utspädning.

51. Inlösen eller framtvingad konvertering av konvertibla preferensaktier påverkar eventuellt bara en andel av tidigare utestående konvertibla preferensaktier. I sådana fall hänförs eventuell överskjutande ersättning enligt punkt 17 till de aktier som löses in eller konverteras i syfte att fastställa huruvida återstående utestående preferensaktier har en utspädningseffekt. De inlösta eller konverterade aktierna bedöms skilt från de aktier som inte löses in eller konverteras.

Aktier som emitteras om vissa villkor är uppfyllda

52. På samma sätt som vid beräkningen av resultat per aktie före utspädning, behandlas aktier som kan emitteras om vissa villkor uppfylls som utestående och inkluderas i beräkningen av resultat per aktie efter utspädning om villkoren är uppfyllda (det vill säga att händelserna har inträffat). Dessa aktier inräknas från periodens början (eller från när beslutet om att ge ut sådana aktier fattades, om denna tidpunkt inträffar senare). Om villkoren inte är uppfyllda utgörs antalet aktier, som medräknas i resultat per aktie efter utspädning, av det antal som skulle ha emitterats om utgången av perioden också utgjorde utgången av avtalsperioden för dessa aktier. Det är inte tillåtet att i efterhand räkna om resultatet per aktie om villkoren inte är uppfyllda när avtalsperioden går ut.

53. Om uppnående eller upprätthållande av ett angivet vinstbelopp för en period är villkoret för en emission som kan göras om vissa villkor uppfylls och om detta belopp har uppnåtts vid rapporteringsperiodens slut men måste upprätthållas efter rapporteringsperiodens slut under ytterligare en period, behandlas de ytterligare stamaktierna som utestående om de har en utspädningseffekt, vid beräkning av resultat per aktie efter utspädning. I det fallet baseras beräkningen av resultat per aktie efter utspädning på det antal stamaktier som skulle emitteras om vinstbeloppet vid rapporteringsperiodens slut var vinstbeloppet i slutet av villkorsperioden. Eftersom vinsten kan ändras i en framtida period, inkluderas inte i beräkningen av resultat per aktie före utspädning sådana aktier som kan emitteras om vissa villkor är uppfyllda förrän vid avtalsperiodens slut, eftersom inte alla erforderliga villkor har blivit uppfyllda.

54. Det antal stamaktier som kan emitteras om vissa villkor är uppfyllda kan vara beroende av framtida marknadskurser på stamaktierna. Om det finns en utspädningseffekt, baseras i sådant fall beräkningen av resultat per aktie efter utspädning på det antal stamaktier som skulle emitteras om marknadskursen vid rapporteringsperiodens slut var marknadskursen vid villkorsperiodens slut. Om villkoret baseras på en genomsnittskurs under en tidsperiod som sträcker sig längre än till slutet av rapporteringsperioden, används genomsnittskursen för den tidsperiod som gått till ända. Eftersom marknadskursen kan ändras i en framtida period, inkluderar inte beräkningen av resultat per aktie före utspädning sådana stamaktier som kan emitteras om vissa villkor är uppfyllda förrän vid avtalsperiodens slut, eftersom inte alla erforderliga villkor har blivit uppfyllda.

55. Det antal stamaktier som kan emitteras om vissa villkor är uppfyllda kan vara beroende av både framtida vinster och framtida kurser på stamaktierna. I dessa fall baseras det antal stamaktier som ingår i resultat per aktie efter utspädning på båda villkoren (det vill säga vinst hittills och aktuell marknadskurs vid rapporteringsperiodens slut). Stamaktier som kan emitteras om vissa villkor är uppfyllda inkluderas inte i beräkningen av resultat per aktie efter utspädning såvida inte båda villkoren är uppfyllda.

56. I andra fall kan antalet stamaktier som emitteras om vissa villkor är uppfyllda bero på ett annat villkor än vinst eller marknadskurs (exempelvis att ett visst antal butiker öppnas). I sådana fall, under antagande att villkorets nuvarande förhållande förblir oförändrat till slutet av avtalsperioden, inkluderas stamaktier som kan emitteras om vissa villkor är uppfyllda i beräkningen av resultat per aktie efter utspädning enligt förhållandet vid rapporteringsperiodens slut.

57. Potentiella stamaktier som kan emitteras om vissa villkor är uppfyllda (utöver dem som omfattas av en överenskommelse om att emittera aktier om vissa villkor uppfylls, såsom konvertibla instrument som kan emitteras om vissa villkor är uppfyllda) inkluderas i beräkningen av resultat per aktie efter utspädning enligt nedan

a) ett företag fastställer om de potentiella stamaktierna kan antas vara emitterbara utifrån de villkor som anges för dem enligt villkoren för stamaktier som kan emitteras om vissa villkor uppfylls i punkterna 52–56, och

b) om dessa potentiella stamaktier ska återspeglas i resultat per aktie efter utspädning, fastställer ett företag deras effekt på beräkningen av resultat per aktie efter utspädning genom att följa villkoren för optioner och teckningsoptioner i punkterna 45–48, villkoren för konvertibla instrument i punkterna 49–51, villkoren för kontrakt som kan regleras antingen med aktier eller med kontanter i punkterna 58–61, eller andra villkor, enligt vad som är tillämpligt.

Dock antas inte inlösen eller konvertering ske, vid beräkning av resultat per aktie efter utspädning såvida inte inlösen eller konvertering av liknande utestående potentiella stamaktier som saknar motsvarande villkor antas ske.

Kontrakt som kan regleras med stamaktier eller kontanter

58. När ett företag har emitterat ett kontrakt som kan regleras med stamaktier eller med kontanter, efter företagets gottfinnande, ska företaget anta att kontraktet kommer att regleras med stamaktier och de potentiella stamaktier som blir följden ska inkluderas i resultatet per aktie efter utspädning om de ger upphov till en utspädningseffekt.

59. När ett sådant kontrakt redovisas som en tillgång eller skuld, eller har en egetkapitalkomponent och en skulddel, ska företaget justera täljaren för eventuella ändringar i det resultat som hade blivit följden under perioden, om kontraktet i sin helhet hade klassificerats som ett egetkapitalinstrument. Den justeringen liknar de justeringar som krävs i punkt 33.

60. För kontrakt som kan regleras med stamaktier eller med kontanter, efter innehavarens gottfinnande, ska den högsta utspädningseffekten, för kontantreglering eller aktiereglering, användas vid beräkning av resultat per aktie efter utspädning.

61. Ett exempel på ett kontrakt som kan regleras med stamaktier eller med kontanter är en skuld som, vid förfall, ger företaget en oinskränkt rätt att reglera det nominella beloppet med kontanter eller med dess egna stamaktier. Ett annat exempel är en utfärdad säljoption som ger innehavaren valmöjlighet att reglera kontraktet med stamaktier eller med kontanter.

Köpta optioner

62. Kontrakt som köpta säljoptioner och köpta köpoptioner (det vill säga optioner som innehas av företaget utställda på dess egna stamaktier) inkluderas inte i beräkningen av resultat per aktie efter utspädning eftersom utspädningseffekten är positiv. Säljoptionen skulle endast lösas in om lösenpriset var högre än marknadskursen och köpoptionen skulle endast lösas in om lösenpriset låg under marknadskursen.

Utfärdade säljoptioner

63. Kontrakt som kräver att företaget köper tillbaka sina egna aktier, såsom utfärdade säljoptioner och terminsköpkontrakt, beaktas i beräkningen av resultat per aktie efter utspädning om de ger upphov till en utspädningseffekt. Om dessa kontrakt har ett realvärde under perioden (det vill säga om lösen- eller regleringskurs ligger över genomsnittlig marknadskurs för perioden i fråga) ska den potentiella utspädningseffekten på resultatet per aktie beräknas enligt nedan

a) det ska antas att vid periodens början så många stamaktier emitteras (till periodens genomsnittliga marknadskurs) att likviden blir så hög att kontraktet uppfylls,

b) det ska antas att behållningen från emissionen används till att uppfylla kontraktet (det vill säga för att köpa tillbaka stamaktier), och

c) de tillkommande stamaktierna (skillnaden mellan det antal stamaktier som antas emitteras och det antal stamaktier som erhålls vid kontraktets uppfyllelse) ska inkluderas i beräkningen av resultat per aktie efter utspädning.

RETROAKTIVA JUSTERINGAR

64. Om antalet utestående stamaktier eller potentiella stamaktier ökar till följd av en fondemission eller aktiesplit, eller minskar till följd av en sammanläggning av aktier, ska beräkningen av resultatet per aktie före och efter utspädning justeras retroaktivt för alla perioder som rapporterats. Om dessa förändringar inträffar efter redovisningsperiodens utgång, men innan styrelsen godkänt de finansiella rapporterna för utfärdande, ska beräkningen av resultat per aktie för alla perioder som redovisas baseras på det nya antalet aktier. Upplysning ska lämnas om det faktum att resultatet per aktie återspeglar sådana förändringar i antalet aktier. Dessutom ska resultat per aktie före och efter utspädning för alla perioder justeras med hänsyn till effekterna av fel och justeringar som är följden av byten av redovisningsprinciper som redovisas retroaktivt.

65. Ett företag justerar inte resultatet per aktie efter utspädning för någon tidigare redovisad period på grund av ändringar i de antaganden som gjorts i beräkningarna av resultatet per aktie eller för konvertering av potentiella stamaktier till stamaktier.

KLASSIFICERING

66. Ett företag ska i resultaträkningen ange resultat per aktie före och efter utspädning för det resultat från kvarvarande verksamheter som är hänförligt till innehavare av stamaktier i moderföretaget och för det resultat som är hänförligt till innehavarna av stamaktier i moderföretaget för perioden, för varje slag av stamaktier som har en annan rätt att ta del av periodens resultat. Ett företag ska redovisa resultat per aktie före och efter utspädning med samma vikt för samtliga perioder som omfattas av redovisningen.

67. Resultat per aktie redovisas för varje period för vilken en resultaträkning redovisas. Om resultat per aktie efter utspädning redovisas för minst en period ska det anges för alla redovisade perioder, även om det sammanfaller med resultatet per aktie före utspädning. Om resultat per aktie före och efter utspädning är samma, kan den dubbla redovisningen göras på en rad i resultaträkningen.

68. Ett företag som redovisar en avvecklad verksamhet ska lämna upplysning om resultat per aktie före och efter utspädning för den avvecklade verksamheten antingen i resultaträkningen eller i noterna.

69. Ett företag ska lämna information om resultat per aktie före och efter utspädning även om beloppen är negativa (en förlust per aktie).

UPPLYSNINGAR

70. Ett företag ska lämna upplysning om

a) de belopp som använts i täljaren vid beräkning av resultat per aktie före och efter utspädning samt en avstämning mellan dessa belopp och redovisat resultat som är hänförligt till moderföretaget. Avstämningen ska inkludera den enskilda effekten av varje slag av instrument som påverkar resultatet per aktie.

b) det vägda genomsnittliga antalet stamaktier som används i nämnaren vid beräkning av resultat per aktie före och efter utspädning och en avstämning mellan dessa antal. Avstämningen ska inkludera den enskilda effekten av varje slag av instrument som påverkar resultatet per aktie.

c) instrument (inklusive aktier som kan emitteras om vissa villkor är uppfyllda) som kan ge en potentiell utspädningseffekt på resultat per aktie före utspädning i framtiden, men som inte inkluderades i beräkningen av resultat per aktie efter utspädning eftersom de inte gav upphov till någon utspädningseffekt under de redovisade perioderna.

d) en beskrivning av förändringar i utestående stamaktier eller potentiella stamaktier, utöver dem som redovisas i enlighet med punkt 64, som inträffar efter balansdagen och som i betydande omfattning hade förändrat antalet utestående stamaktier eller potentiella stamaktier i slutet av perioden om dessa transaktioner hade inträffat före rapporteringsperiodens slut.

71. Exempel på transaktioner i punkt 70 (d) innefattar

a) en kontantemission,

b) en emission av aktier där den erhållna likviden använts till att lösa in skulder eller preferensaktier utestående på balansdagen,

c) inlösen av utestående stamaktier,

d) konvertering eller inlösen av potentiella stamaktier, som är utestående på balansdagen, till stamaktier,

e) en emission av optioner, teckningsoptioner eller konvertibla instrument, och

f) att sådana villkor uppfyllts som leder till att företaget är skyldigt att emittera nya aktier.

Resultat per aktie ska inte justeras för sådana transaktioner som inträffar efter balansdagen, eftersom de inte påverkar det kapital som varit investerat i företaget under den period som omfattas av beräkningen av resultatet.

72. Finansiella instrument och andra avtal som ger upphov till potentiella stamaktier kan innehålla villkor och förutsättningar som påverkar beräkningen av resultat per aktie före och efter utspädning. Dessa villkor och förutsättningar kan bestämma huruvida potentiella stamaktier ger upphov till en utspädningseffekt och, om så är fallet, vilken effekten är på det vägda genomsnittliga antalet utestående aktier och eventuella följdjusteringar av det resultat som är hänförligt till ägarna till stamaktierna. Upplysningar om villkor och förutsättningar för sådana finansiella instrument och andra kontrakt uppmuntras, såvida inte annat krävs (se IFRS 7, Finansiella instrument: Upplysningar).

73. Om ett företag lämnar upplysning om, utöver resultat per aktie före och efter utspädning, belopp per aktie och i det fallet använder en annan redovisad komponent i resultaträkningen än vad som krävs enligt denna standard, ska sådana belopp beräknas med användning av det vägda genomsnittliga antalet stamaktier som fastställts i enlighet med denna standard. Belopp per aktie före och efter utspädning som är hänförliga till en sådan komponent, ska anges med samma vikt och framgå av noterna. Ett företag ska ange grunden för hur täljaren eller täljarna är fastställda, inklusive om beloppen per aktie är angivna före eller efter skatt. Om en komponent i resultaträkningen används som inte redovisas som en egen post, ska en avstämning göras mellan den använda komponenten och den post som redovisas i resultaträkningen.

IKRAFTTRÄDANDE

74. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för en period som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

UPPHÄVANDE AV ANDRA UTTALANDEN

75. Denna standard ersätter IAS 33, Resultat per aktie, som utfärdades 1997.

76. Denna standard ersätter SIC-24, Resultat per aktie – finansiella instrument och andra avtal som kan komma att bytas mot aktier.

--------------------------------------------------

Bilaga

VÄGLEDNING VID TILLÄMPNING

Standarden och dess bilaga utgör en helhet.

RESULTAT HÄNFÖRLIGT TILL MODERFÖRETAGET

A1. Vid beräkning av resultat per aktie baserat på koncernredovisningen avses med resultat hänförligt till moderföretaget koncernresultatet efter justering för minoritetsintressen.

NYEMISSION

A2. Emission av stamaktier och/eller konvertering av potentiella stamaktier ger vanligen inte upphov till ett fondemissionselement. Detta beror på att de potentiella stamaktierna vanligen emitteras till verkligt värde, vilket resulterar i en proportionell ökning av de resurser som är tillgängliga för företaget. I en nyemission som riktas mot befintliga aktieägare, sätts dock ofta emissionskursen lägre än vad som motsvaras av aktiens verkliga värde. Därför finns det ett fondemissionselement i en sådan nyemission, vilket påpekas i punkt 27 (b). Om samtliga befintliga aktieägare erbjuds att delta i en nyemission är det antal stamaktier som ska användas vid beräkning av resultat per aktie före och efter utspädning för alla perioder före nyemissionen det antal stamaktier som var utestående före emissionen, multiplicerat med nedanstående faktor:

Aktiens verkliga värde omedelbart innan teckningsrätten avskiljts

Aktiens teoretiska värde efter att teckningsrätten avskiljts

Aktiens teoretiska värde efter att teckningsrätten avskiljts erhålls genom att summera marknadsvärdet för samtliga stamaktier omedelbart innan teckningsrätterna avskiljts med emissionslikviden och därefter dividera med antalet stamaktier efter emissionen. När teckningsrätterna är föremål för allmän handel innan lösendatum bestäms värdet av stängningskursen sista dagen som aktien handlas med teckningsrätt.

JÄMFÖRELSETAL

A3. För att åskådliggöra tillämpning av det jämförelsetal som beskrivs i punkterna 42 och 43, antas att ett företag uppvisar en vinst från kvarvarande verksamheter hänförlig till moderföretaget, om 4800 VE [1], en förlust från avvecklade verksamheter som är hänförlig till moderföretaget om – 7200 VE, en förlust hänförlig till moderföretaget om – 2400 VE samt 2000 utestående stamaktier och 400 utestående potentiella stamaktier. Företagets resultat per aktie före utspädning uppgår till 2,40 VE för kvarvarande verksamheter, – 3,60 VE för avvecklade verksamheter och – 1,20 VE baserat på nettoresultatet. De 400 potentiella stamaktierna inkluderas i beräkningen av resultat per aktie efter utspädning eftersom det resultat per aktie om 2,00 VE för kvarvarande verksamheter som blir följden, ger upphov till en utspädningseffekt, under förutsättning att de 400 potentiella stamaktierna inte har någon effekt på resultatet. Eftersom resultatet från kvarvarande verksamhet, som är hänförlig till moderföretaget är jämförelsetalet, inkluderar företaget dessa 400 potentiella stamaktier också i beräkningen av övriga belopp för resultat per aktie, trots att utspädningseffekten är positiv, det vill säga att förlusten per aktie är lägre (– 3,00 VE per aktie för förlusten från avvecklade verksamheter och – 1,00 VE per aktie baserat på nettoresultatet).

STAMAKTIERS GENOMSNITTSKURS

A4. Vid beräkning av resultat per aktie efter utspädning, beräknas genomsnittskursen för de stamaktier som förutsätts bli emitterade utifrån stamaktiernas genomsnittskurs under perioden. Teoretiskt sett kan varje marknadstransaktion för ett företags stamaktier inkluderas i fastställandet av genomsnittskursen. Men i praktiken är ett enkelt genomsnitt av vecko- eller månadskurser vanligen tillräckligt.

A5. I allmänhet är slutkurserna lämpliga för beräkning av genomsnittskurs. När kurserna fluktuerar mycket, erhålls dock vanligen en mer representativ kurs genom att ta genomsnittet av den högsta och lägsta kursen. Den metod som används för att beräkna genomsnittskursen används konsekvent såvida den inte längre är representativ på grund av förändrade villkor. Exempelvis kan ett företag som i flera år använt slutkurserna för att beräkna genomsnittskursen på en marknad med relativt stabila kurser byta till ett genomsnitt av högsta och lägsta kurs om kurserna börjar fluktuera kraftigt och slutkurserna inte längre ger en representativ genomsnittskurs.

OPTIONER, TECKNINGSOPTIONER OCH MOTSVARANDE

A6. Optioner eller teckningsoptioner att köpa konvertibla instrument antas bli utnyttjade för att köpa det konvertibla instrumentet närhelst genomsnittskurserna på både det konvertibla instrument och de stamaktier som kan erhållas vid konvertering överstiger optionernas eller teckningsoptionernas lösenpris. Utnyttjande förutsätts dock inte ske såvida inte konvertering av eventuella liknande utestående konvertibla instrument också antas ske.

A7. Optioner eller teckningsoptioner kan tillåta eller kräva leverans av skuldebrev eller andra instrument i företaget (eller dess moderföretag eller ett dotterföretag) som likvid för hela eller del av lösenpriset. Vid beräkning av resultat per aktie efter utspädning, ger dessa optioner eller teckningsoptioner upphov till en utspädningseffekt om (a) periodens genomsnittskurs för berörda stamaktier överstiger lösenpriset eller om (b) försäljningspriset för det instrument som levererats som likvid understiger det pris till vilket instrumentet kan levereras enligt options- eller teckningsoptionsavtalet varigenom den underkurs som blir följden medför att priset för de stamaktier som kan erhållas vid inlösen understiger marknadskursen. Vid beräkning av resultat per aktie efter utspädning antas dessa optioner eller teckningsoptioner bli inlösta och skulden eller andra instrument förutsätts bli levererade som likvid. Om kontant likvid är mer fördelaktigt för innehavaren av optionen eller teckningsoptionen och kontraktet tillåter att sådan likvid levereras, antas kontantlikvid ske. Ränta (efter avdrag för skatt) på eventuell skuld som ska levereras som likvid återläggs som en justering av täljaren.

A8. Motsvarande behandling görs av preferensaktier som har liknande villkor eller av andra instrument som har konverteringsmöjligheter som tillåter investeraren att lämna kontant likvid för att därigenom uppnå en mer förmånlig konverteringskurs.

A9. De underliggande villkoren för vissa optioner eller teckningsoptioner kan kräva att erhållen inbetalning vid inlösen av dessa instrument ska användas för att reglera ett företags skuld (eller för dess moderföretag eller dotterföretag) eller andra instrument. Vid beräkningen av resultat per aktie efter utspädning antas dessa optioner eller teckningsoptioner bli inlösta och likviden användas för att reglera skulden till dess genomsnittliga marknadskurs i stället för till köp av stamaktier. Den överskjutande likvid som erhålls vid antagen inlösen över det belopp som används till antagen reglering av skulden ingår (det vill säga antas användas för att köpa tillbaka stamaktier) i beräkningen av resultat per aktie efter utspädning. Ränta (efter avdrag för skatt) på eventuell skuld som ska regleras återläggs som en justering av täljaren.

UTFÄRDADE SÄLJOPTIONER

A10. För att åskådliggöra punkt 63 antas att ett företag har utfärdat 120 säljoptioner på sina stamaktier, med lösenpriset 35 VE. Stamaktiernas genomsnittskurs under perioden är 28 VE. Vid beräkning av resultat per aktie efter utspädning, antar företaget att det utfärdat 150 aktier till kursen 28 VE per aktie i början av perioden för att uppfylla säljförpliktelsen om 4200 VE. Skillnaden mellan de utfärdade 150 stamaktierna och de 120 stamaktier som erhålls när säljoptionen utnyttjas (30 tillkommande stamaktier) läggs till i nämnaren vid beräkning av resultat per aktie efter utspädning.

INSTRUMENT I DOTTERFÖRETAG, JOINT VENTURES ELLER INTRESSEFÖRETAG

A11. Potentiella stamaktier i ett dotterföretag, joint venture eller intresseföretag som kan konverteras till antingen stamaktier i dotterföretaget, joint venture-företaget eller intresseföretaget, eller till stamaktier i moderföretaget, samägaren eller investeraren (det rapporterande företaget) inkluderas i beräkningen av resultat per aktie efter utspädning enligt nedan

a) instrument som emitteras av ett dotterföretag, joint venture eller intresseföretag som ger dess innehavare möjlighet att erhålla stamaktier i dotterföretaget, joint venture-företaget eller intresseföretaget inkluderas i beräkningen av resultat per aktie efter utspädning för dotterföretaget, joint venture-företaget eller intresseföretaget. Dessa resultat per aktie inkluderas sedan i det rapporterande företagets beräkning av resultat per aktie baserat på det rapporterande företagets innehav i dotterföretaget, joint venture-företaget eller intresseföretaget.

b) instrument i ett dotterföretag, joint venture eller intresseföretag som kan konverteras till stamaktier i det rapporterande företaget räknas med i det rapporterande företagets potentiella stamaktier vid beräkning av resultat per aktie efter utspädning. På motsvarande sätt räknas optioner eller teckningsoptioner som är emitterade av ett dotterföretag, joint venture eller intresseföretag med rätt att förvärva stamaktier i det rapporterande företaget med i det rapporterande företagets potentiella stamaktier vid beräkning av koncernens resultat per aktie efter utspädning.

A12. Vid fastställande av effekten på resultat per aktie för instrument som emitterats av ett rapporterande företag, som kan konverteras till stamaktier i ett dotterföretag, joint venture eller intresseföretag, antas instrumenten konverteras och täljaren (resultat hänförligt till innehavare av stamaktier i moderföretaget) justeras i enlighet med punkt 33. Utöver dessa justeringar, justeras täljaren för eventuella ändringar i det resultat som redovisas av det rapporterande företaget (såsom utdelningsintäkter eller resultatandelar) som är hänförligt till ökningen av antalet utestående stamaktier i dotterföretaget, joint venture-företaget eller intresseföretaget till följd av den antagna konverteringen. Nämnaren i beräkningen av resultat per aktie efter utspädning påverkas inte eftersom antalet utestående stamaktier i det rapporterande företaget inte skulle förändras vid en antagen konvertering.

EGETKAPITALINSTRUMENT OCH STAMAKTIER MED OLIKA RÄTT TILL UTDELNING

A13. Eget kapital i vissa företag innefattar

a) instrument som har del i utdelning på stamaktier enligt en i förväg fastställd formel (exempelvis två för en) med, ibland, en övre gräns gällande grad av deltagande (exempelvis upp till, men inte mer än, ett angivet belopp per aktie).

b) ett slag av stamaktier med en annorlunda rätt till utdelning än ett annat slag av stamaktier men utan förmånsrätter.

A14. Vid beräkning av resultat per aktie efter utspädning, antas konvertering ske av de instrument som beskrivs i punkt A13, som kan konverteras till stamaktier om detta ger upphov till en utspädningseffekt. För de instrument som inte kan konverteras till ett slag av stamaktier, fördelas periodens resultat till de olika aktieslagen och egetkapitalinstrumenten i enlighet med deras utdelningsrättigheter eller andra rätter att ta del av ej fördelad vinst. Så här beräknas resultat före och efter utspädning:

a) Vinst eller förlust hänförlig till innehavare av stamaktier i moderföretaget justeras (en vinst minskas och en förlust ökas) med det belopp som fastställs som utdelning för varje aktieslag avseende perioden och med det avtalade utdelningsbeloppet (eller ränta på obligationer) som måste erläggas för perioden (exempelvis ej utbetald kumulativ utdelning).

b) Kvarvarande vinst eller förlust fördelas på stamaktier och egetkapitalinstrument i den mån som instrumentet har del i resultatet som om hela periodens vinst eller förlust hade fördelats. Sammanlagd vinst eller förlust som fördelats på varje slag av egetkapitalinstrument fastställs genom att slå ihop det belopp som fastställts som utdelning enligt punkt (a) med det belopp som fördelats enligt punkt (b).

c) Det sammanlagda belopp för vinst eller förlust som fördelats på varje slag av egetkapitalinstrument divideras med antalet utestående instrument till vilka resultatet fördelas för att fastställa resultat per aktie för instrumentet i fråga.

Vid beräkning av resultat per aktie efter utspädning antas alla potentiella stamaktier ha emitterats och inkluderas i utestående stamaktier.

DEL VIS BETALDA AKTIER

A15. I det fall stamaktier är emitterade men inte betalda i sin helhet, behandlas de i beräkningen av resultat per aktie före utspädning som en del av en stamaktie i den mån att de var berättigade till utdelning under perioden i förhållande till en stamaktie som är betald i sin helhet.

A16. I den mån delvis betalda aktier inte är berättigade till utdelning under perioden behandlas de som en motsvarighet till teckningsoptioner eller optioner i beräkningen av resultat per aktie efter utspädning. Obetalt återstående belopp antas representera den likvid som används för att köpa stamaktier. Det antal aktier som inkluderas i resultat per aktie efter utspädning är skillnaden mellan antalet tecknade aktier och det antal aktier som antas bli köpta.

[1] I denna vägledning anges monetära enheter i "valutaenheter" (VE).

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 34

Delårsrapportering

SYFTE

Syftet med denna standard är att ange minimikraven för innehållet i en delårsrapport och principerna för bedömningen av vilka poster som ska tas med i delårsrapporten samt hur dessa ska värderas. Aktuella och tillförlitliga delårsrapporter ökar investerares, kreditgivares och andras möjligheter att förstå ett företags förmåga att generera resultat och kassaflöden samt dess finansiella ställning.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Denna standard föreskriver inte vilka företag som ska upprätta delårsrapporter och inte heller hur ofta eller hur nära en delårsperiods utgång det ska ske. Nationella myndigheter, tillsynsmyndigheter för värdepapper, aktiebörser och normgivare kräver ofta att företag vars obligationer och aktier är föremål för allmän handel ska upprätta delårsrapporter. Standarden är tillämplig om ett företag ska eller väljer att upprätta delårsrapporter i enlighet med International Financial Reporting Standards. IASC [1] uppmuntrar företag vars aktier är föremål för allmän handel att lämna delårsrapporter som är i överensstämmelse med de principer för redovisning, beräkning och upplysningar som anges i denna standard. I synnerhet uppmuntras företag vars aktier är föremål för allmän handel att

a) åtminstone upprätta delårsrapporter vid slutet av räkenskapsårets första halvår, och

b) tillse att företagets delårsrapporter finns tillgängliga senast 60 dagar efter delårsperiodens slut.

2. Varje delårsrapport eller årsredovisning bedöms för sig när det gäller överensstämmelse med International Financial Reporting Standards. Om ett företag inte har upprättat en delårsrapport under ett räkenskapsår eller om företaget upprättat delårsrapporter som inte är i överensstämmelse med standarden kan företagets årsredovisningar ändå vara i överensstämmelse med International Financial Reporting Standards.

3. Om ett företag i en delårsrapport anger att den är i överensstämmelse med International Financial Reporting Standards, måste den på alla punkter uppfylla bestämmelserna i denna standard. Punkt 19 kräver vissa upplysningar i detta hänseende.

DEFINITIONER

4. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

En delårsperiod är en redovisningsperiod som är kortare än ett fullständigt räkenskapsår.

En delårsrapport innehåller antingen fullständiga finansiella rapporter (enligt beskrivningen i IAS 1, Utformning av finansiella rapporter) eller sådana rapporter i sammandrag (enligt beskrivningen i denna standard) för en delårsperiod.

INNEHÅLLET I EN DELÅRSRAPPORT

5. Enligt IAS 1 består fullständiga finansiella rapporter av:

a) en balansräkning,

b) en resultaträkning,

c) en redogörelse för förändringar i eget kapital, vari framgår antingen

i) samtliga förändringar i eget kapital, eller

ii) förändringar i eget kapital förutom dem som uppkommer vid transaktioner med innehavare av andelar som agerar i sin egenskap av innehavare av andelar,

d) en kassaflödesanalys, och

e) noter, som består av en sammanfattning av betydande redovisningsprinciper och andra förklarande noter.

6. Med hänsyn till kravet på snabb information och med beaktande av kostnadsaspekter, samt för att undvika upprepning av tidigare lämnad information, kan företaget välja att tillhandahålla information i mindre omfattning i delårsrapporter än i årsredovisningen. Enligt denna standard ska en delårsrapport som minimum innehålla finansiella rapporter i sammandrag och vissa upplysningar i noter. Delårsrapporten ska komplettera den information som lämnats i den senaste årsredovisningen. Följaktligen innehåller den främst information om händelser och omständigheter som avser tiden därefter. Information som lämnats tidigare behöver inte upprepas.

7. Information som lämnats tidigare behöver inte upprepas. Standarden begränsar inte företagets möjligheter att upprätta fullständiga finansiella rapporter i delårsrapporten (enligt beskrivningen i IAS 1), i stället för delårsrapporter i sammandrag och vissa upplysningar i noter. Standarden begränsar inte heller företagets möjligheter att i en delårsrapport i sammandrag ange mer än det minimum av poster eller vissa upplysningar i noter som anges i denna standard. Den vägledning för redovisning och värdering som lämnas i standarden gäller även i det fall fullständiga finansiella rapporter upprättas för en delårsperiod. Upprättas sådana rapporter, innefattar de såväl alla upplysningar som krävs enligt denna standard (i synnerhet tilläggsinformationen enligt punkt 16) som de upplysningar som krävs enligt andra standarder.

Minimikrav för delårsrapport

8. En delårsrapport ska alltid innehålla

a) balansräkning i sammandrag,

b) resultaträkning i sammandrag,

c) redogörelse i sammandrag, som visar antingen (i) alla förändringar i eget kapital, eller (ii) andra förändringar i eget kapital än sådana som uppstår genom kapitaltransaktioner med och utdelningar till ägare,

d) kassaflödesanalys i sammandrag, och

e) vissa upplysningar i noter.

Delårsrapportens innehåll och form

9. När ett företag upprättar fullständiga finansiella rapporter i delårsrapporten ska de till sin form och till sitt innehåll vara i överensstämmelse med bestämmelserna i IAS 1 för fullständiga finansiella rapporter.

10. När företaget publicerar finansiella rapporter i sammandrag i delårsrapporten ska dessa handlingar som minimum innehålla alla rubriker och delsummeringar som redovisades i företagets senaste årsredovisning samt vissa upplysningar i noter i enlighet med vad som krävs i denna standard. Ytterligare information ska inbegripas om utelämnandet av sådan information skulle göra delårsrapporten missvisande.

11. Upplysning om resultat per aktie (före och efter utspädning) ska lämnas i resultaträkningen för en delårsperiod.

12. IAS 1 innehåller vägledning om finansiella rapporters struktur. I vägledning vid införande till IAS 1 åskådliggörs olika sätt på vilka balansräkning, resultaträkning och redogörelse för förändringar i eget kapital kan utformas.

13. Enligt IAS 1 krävs att en redogörelse för förändringar i eget kapital utgör en separat beståndsdel i ett företags finansiella rapporter och tillåts att information om förändringar i eget kapital som uppkommer genom transaktioner med innehavare av andelar som agerar i sin egenskap av innehavare av andelar (inklusive utdelningar till innehavare av andelar) redovisas antingen i nämnda redogörelse eller i noterna. I delårsrapporten använder företaget samma uppställning för redogörelsen för förändringar i eget kapital som i den senaste årsredovisningen.

14. En delårsrapport upprättas i enlighet med kraven på koncernredovisning om företagets senaste årsredovisning inkluderade en koncernredovisning. Moderföretagets separata finansiella rapporter stämmer inte överens med eller är jämförbara med koncernredovisningen i den senaste årsredovisningen. Om ett företags årsredovisning förutom koncernredovisningen omfattade moderföretagets separata finansiella rapport, varken kräver eller förbjuder denna standard att moderföretagets separata finansiella rapporter ingår i företagets delårsrapport.

Vissa upplysningar i noter

15. En användare av en delårsrapport förutsätts ha tillgång till företagets senaste årsredovisning. Därför behöver inte noterna i en delårsrapport innehålla förhållandevis obetydliga kompletteringar av sådant som redan angivits i noterna i den senaste årsredovisningen. I en delårsrapport är det till större nytta att ta med en förklaring till händelser och transaktioner som är viktiga för förståelsen av förändringar i företagets finansiella ställning och utveckling sedan den senaste årsredovisningen.

16. Ett företag ska i noterna till delårsrapporten som minimum lämna följande information, om den är väsentlig och inte redovisas på annan plats i delårsrapporten. Informationen ska vanligtvis redovisas från räkenskapsårets början till balansdagen. Företaget ska dock upplysa om händelser och transaktioner som är väsentliga för förståelsen av utvecklingen under den aktuella delårsperioden:

a) Ett uttalande om att samma redovisningsprinciper och beräkningsmetoder har använts i delårsrapporten som i den senaste årsredovisningen eller, om dessa principer eller metoder har ändrats, en beskrivning av ändringens karaktär och effekt.

b) Kommentarer som förklarar säsongsvariationer eller cykliska effekter som påverkat verksamheten under delåret.

c) Karaktär och storlek på poster som påverkar tillgångar, skulder, eget kapital, nettoresultat eller kassaflöden som på grund av karaktär, storlek eller frekvens är ovanliga.

d) Uppgift om de effekter av ändrade uppskattningar och bedömningar som har redovisats i tidigare delårsperioder inom samma räkenskapsår eller under tidigare räkenskapsår om ändringarna har en väsentlig inverkan på den aktuella delårsperioden.

e) Upplysning om emissioner, återköp och återbetalningar avseende skuldebrev, aktier och andra aktierelaterade värdepapper.

f) Utdelning (ackumulerad eller per aktie), uppdelad på stamaktier och andra aktier.

g) följande segmentinformation (segmentinformation krävs i ett företags delårsrapport endast om IFRS 8, Rörelsesegment, kräver att företaget lämnar segmentinformation i årsredovisningen)

i) intäkter från externa kunder om de ingår i värderingen av segmentets resultaträkning som granskas av den högste verkställande beslutsfattaren eller på annat sätt regelbundet lämnas till den högste verkställande beslutsfattaren,

ii) intäkter från andra segment, om de ingår i värderingen av segmentets resultaträkning som granskas av den högste verkställande beslutsfattaren eller på annat sätt regelbundet lämnas till den högste verkställande beslutsfattaren,

iii) värdering av segmentets resultaträkning,

iv) sammanlagda tillgångar som berörs av väsentliga förändringar i förhållande till de belopp som lämnats i den senaste årsredovisningen,

v) beskrivning av skillnaderna i förhållande till den senaste årsredovisningen vad gäller segmentsindelning eller värderingen av segmentets resultaträkning,

vi) avstämning mellan värderingen av resultaträkningen för det segment för vilket information ska lämnas och företagets resultaträkning före skattekostnader (skatteintäkter) och avvecklade verksamheter. Om ett företag däremot fördelar poster såsom skattekostnader (skatteintäkter) till ett segment för vilket information ska lämnas kan företaget göra en avstämning mellan värderingen av segmentets sammanlagda rörelseresultat och resultaträkningen efter dessa poster. Väsentliga avstämningsposter ska definieras separat och beskrivas i denna avstämning,

h) Väsentliga händelser som inträffat efter delårsperiodens slut och som inte på annat sätt beaktas i delårsrapporten.

i) Effekten av förändringar i företagets struktur under delårsperioden, såsom rörelseförvärv, förvärv eller avyttring av dotterföretag samt investeringar, omstruktureringar och avvecklade verksamheter. När det gäller rörelseförvärv ska företag lämna de upplysningar som erfordras enligt punkterna 66–73 i IFRS 3, Rörelseförvärv.

j) Förändringar i eventualtillgångar och eventualförpliktelser, som inträffat sedan den senaste balansdagen.

17. Exempel på förhållanden som medför upplysningsplikt enligt punkt 16 ges nedan. Enskilda standarder och tolkningar innehåller vägledning om upplysningar gällande vissa av dessa frågor:

a) Nedskrivning av varulager till nettoförsäljningsvärde och återföring härav.

b) Nedskrivning av materiella anläggningstillgångar, immateriella tillgångar eller andra tillgångar och återföring av nedskrivning.

c) Återföring av tidigare avsättningar för omstruktureringsutgifter.

d) Förvärv och avyttring av materiella anläggningstillgångar.

e) Åtaganden att förvärva materiella anläggningstillgångar.

f) Uppgörelser vid rättstvister.

g) Rättelser av fel i tidigare perioder.

h) [struken]

i) Eventuell underlåtenhet att betala lån eller avtalsbrott gällande ett låneavtal som inte har åtgärdats på eller före balansdagen.

j) Transaktioner med närstående.

18. Andra standarder anger vilka upplysningar som ska lämnas i de finansiella rapporterna. I ett sådant sammanhang innebär finansiella rapporter fullständiga finansiella rapporter av den typ som vanligtvis innefattas i årsredovisningar och ibland i andra rapporter. Med undantag av den information som ska lämnas enligt punkt 16 (i) behöver de upplysningar som ska anges enligt dessa andra standarder inte lämnas i företagets delårsrapport om denna enbart innehåller finansiella rapporter i sammandrag och vissa upplysningar i noter i stället för fullständiga finansiella rapporter.

Upplysning om överensstämmelse med IFRS

19. När ett företags delårsrapport har upprättats i överensstämmelse med denna standard ska upplysningar om detta lämnas. En delårsrapport får inte beskrivas som att den följer standarder såvida den inte följer samtliga krav i International Financial Reporting Standards.

Perioder för vilka delårsrapporter ska lämnas

20. De finansiella rapporter (i sammandrag eller i fullständigt format) som ingår i en delårsrapport ska upprättas enligt nedan:

a) En balansräkning per den aktuella delårsperiodens slut och jämförande information för närmast föregående räkenskapsårs utgång.

b) En resultaträkning för såväl den aktuella delårsperioden som hittills under räkenskapsåret, med jämförande information för motsvarande perioder under (aktuell period och hittills under året) närmast föregående räkenskapsår.

c) En redogörelse för ackumulerade förändringar i eget kapital för perioden hittills under året, med jämförande information för motsvarande period närmast föregående räkenskapsår.

d) En kassaflödesanalys avseende perioden hittills under räkenskapsåret, med jämförande information för motsvarande period närmast föregående räkenskapsår.

21. För ett företag med starkt säsongsberoende verksamhet kan en uppställning som visar uppgifter på rullande tolvmånadersbasis och relevanta jämförelseuppgifter vara av värde. Följaktligen uppmuntras sådana företag att överväga en redovisning av sådan information utöver den information som krävs enligt föregående punkt.

22. I bilaga A illustreras de perioder som enligt standarden redovisas av företag som rapporterar enbart halvårsvis respektive företag som rapporterar kvartalsvis.

Väsentlighet

23. För att avgöra vilka poster som ska tas med i resultat- och balansräkningarna, hur de ska värderas och klassificeras samt vilka upplysningar i övrigt som ska lämnas i en delårsrapport, ska en bedömning ske av vad som är väsentligt i förhållande till de finansiella uppgifterna för den aktuella delårsperioden. Härvid bör hänsyn tas till att värderingar i delårsrapporter i högre grad än i årsredovisningar kan grunda sig på uppskattningar och bedömningar.

24. Enligt IAS 1 och IAS 8, Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel, definieras en post som väsentlig om dess utelämnande eller felaktiga framställning skulle kunna påverka de ekonomiska beslut som fattas av användare av finansiella rapporter. Enligt IAS 1 krävs separat upplysning om väsentliga poster, inklusive (exempelvis) avvecklade verksamheter, och enligt IAS 8 krävs upplysning om ändringar i uppskattningar och bedömningar, fel och byten av redovisningsprinciper. De två standarderna innehåller inte några beloppsgränser som ger innebörd åt begreppet väsentlighet.

25. Det är alltid är en fråga om bedömning att avgöra vad som ska betraktas som väsentligt. Detta gäller även vid fastställande av vilka poster som ska ingå i resultat- och balansräkningarna i en delårsrapport och vilka upplysningar som lämnas. För att delårsrapporten ska kunna förstås måste hänsyn tas till att bedömningarna avser en delårsrapport. Exempelvis redovisas och lämnas upplysningar om ovanliga poster, byten av redovisningsprinciper, ändrade uppskattningar eller bedömningar samt fel på grundval av väsentlighet i förhållande till uppgifterna för den aktuella delårsperioden, för att undvika risken för missvisande slutsatser som kan bli följden av att uppgifter utelämnas. Det övergripande målet är att säkerställa att en delårsrapport innefattar all information som är relevant för att användarna ska kunna förstå och bedöma företagets finansiella ställning och resultatutveckling under delårsperioden.

UPPLYSNING I ÅRSREDOVISNINGEN

26. När en uppskattning av ett belopp som rapporterats under en delårsperiod förändras betydande under räkenskapsårets sista delårsperiod och ingen separat finansiell rapport upprättas för denna sista period, ska företaget lämna upplysning i not i årsredovisningen om förändringens karaktär och storlek.

27. Enligt IAS 8 ska upplysningar lämnas om resultateffekten av en ändrad uppskattning eller bedömning som antingen får en väsentlig effekt under innevarande period eller förväntas få en väsentlig effekt under följande perioder. Enligt punkt 16 (d) i denna standard krävs liknande upplysningar i en delårsrapport. Som exempel kan nämnas ändrade uppskattningar och bedömningar under årets sista delårsperiod, som rör nedskrivningar av varulager, omstruktureringar eller nedskrivningar som rapporterats under en tidigare delårsperiod under räkenskapsåret. De upplysningar som krävs enligt föregående punkt är förenliga med IAS 8 och avser endast ett begränsat tillämpningsområde – den ändrade uppskattningen eller bedömningen. Företaget behöver således inte ta med ytterligare finansiell information från delårsperioden i sin årsredovisning.

REDOVISNING OCH VÄRDERING

Samma redovisningsprinciper som i årsredovisningen

28. Företaget ska tillämpa samma redovisningsprinciper i delårsrapporterna som i årsredovisningarna. När byte av redovisningsprincip sker, ska den redovisningsprincip som kommer att tillämpas i efterföljande årsredovisning tillämpas även i delårsrapporterna. Rapportfrekvensen (årligen, halvårsvis eller kvartalsvis) ska inte påverka det redovisade årsresultatet. För att uppnå denna målsättning ska värdering för delårsrapporteringsändamål göras en gång om året.

29. Kravet på att företaget ska tillämpa samma redovisningsprinciper i delårsrapporter som i årsredovisningen innebär inte att varje delårsperiod utgör en självständig rapporteringsperiod. Eftersom företagets rapporteringsfrekvens inte ska påverka dess årsresultat måste en aktuell delårsperiod betraktas som en integrerad del av ett räkenskapsår (se punkt 28). Beräkningar för den aktuella delårsperioden kan innefatta ändringar av uppskattningar av belopp som rapporterades under tidigare delårsperioder under innevarande räkenskapsår. Det är emellertid samma principer för redovisning av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader för delårsperioder som i årsredovisningen.

30. Detta kan illustreras med följande:

a) Företaget tillämpar samma principer när det redovisar och beräknar förluster genom avskrivningar av varulager, omstruktureringar eller nedskrivningar för en delårsperiod som när det upprättar en årsredovisning. Om sådana poster redovisas under en delårsperiod och uppskattningar och bedömningar ändras under en påföljande delårsperiod under samma räkenskapsår förändras dock den ursprungliga uppskattningen och bedömningen under den påföljande delårsperioden, antingen genom en tillkommande förlust eller genom återföring av det tidigare redovisade beloppet.

b) En utgift som i slutet av en delårsperiod inte motsvarar definitionen på en tillgång redovisas inte som tillgång i balansräkningen. Avvaktan på framtida information som har betydelse för avgörandet om utgiften ska redovisas som tillgång i balansräkningen eller en strävan att utjämna resultatet mellan delårsperioder inom ett och samma räkenskapsår får inte påverka dessa avgöranden.

c) Skattekostnader redovisas under varje delårsperiod utifrån en bästa uppskattning av inkomstskattesatsen för hela räkenskapsåret. Skattekostnaden under en delårsperiod kan behöva justeras under påföljande delårsperioder under räkenskapsåret om uppskattningen av inkomstskattesatsen för året förändras.

31. Enligt Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter, handlar redovisning om att fastställa om en post ska tas med i balansräkningen eller resultaträkningen. Posten ska motsvara definitionen av en huvudgrupp och uppfylla kriterierna för redovisning. Definitionerna på tillgångar, skulder, intäkter och kostnader måste vara uppfyllda för att en post ska tas in i balans- eller resultaträkningen, både vid års- och delårsbokslut.

32. För tillgångar gäller samma kriterier för bedömning av framtida ekonomiska fördelar vid delårsperiodens slut som i slutet av räkenskapsåret. Utgifter som till sin karaktär inte uppfyller kraven på att redovisas som tillgångar i slutet av ett räkenskapsår uppfyller inte heller dessa krav vid delårsperiodens slut. På motsvarande sätt måste en skuld i slutet av en delårsperiod representera en existerande förpliktelse vid denna tidpunkt, precis som vid räkenskapsårets slut.

33. En viktig egenskap för intäkter (inkomster) och kostnader är att inflöden och utflöden av tillgångar och skulder som är hänförliga till dessa redan inträffat. Om dessa inflöden och utflöden redan inträffat redovisas de inkomster och intäkter som är hänförliga till dem, annars redovisas de inte. Enligt föreställningsramen ska kostnader redovisas i resultaträkningen då en minskning av framtida ekonomiska fördelar uppkommer genom att värdet på en tillgång minskar eller genom att värdet på en skuld ökar och där värdeförändringen kan mätas på ett tillförlitligt sätt. Föreställningsramen tillåter inte redovisning av poster i balansräkningen om posterna inte uppfyller definitionen på tillgångar och skulder.

34. Vid värdering av tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden som redovisats i ett företags finansiella rapporter, kan företag som endast upprättar årsredovisningar beakta information som blir tillgänglig under hela räkenskapsåret. Företagets värderingar baseras därför på hela räkenskapsåret.

35. Ett företag som rapporterar halvårsvis använder den information som finns tillgänglig vid halvårsskiftet eller kort därefter vid värderingen av poster i halvårsbokslutet, och den information som finns tillgänglig vid räkenskapsårets slut eller kort därefter vid upprättande av ett årsbokslut. Värderingen i årsbokslutet återspeglar eventuella förändringar av de uppskattade belopp som ingått i den första halvårsperioden. Inga retroaktiva justeringar görs av de belopp som ingått i delårsrapporten för den första halvårsperioden. Enligt punkterna 16 (d) och 26 ska företaget lämna upplysning om karaktären och storleken på betydande förändringar av uppskattningar och bedömningar.

36. Ett företag som rapporterar oftare än halvårsvis, redovisar intäkter och kostnader under delårsperioden genom att använda den information som finns tillgänglig vid varje rapporttidpunkt. Intäkts- och kostnadsbelopp som rapporteras för delårsperioden och den aktuella delårsperioden, återspeglar eventuella förändringar av uppskattningar av belopp som ingått i tidigare delårsperioder under räkenskapsåret. Belopp som rapporterats för tidigare delårsperioder justeras inte retroaktivt. Enligt punkterna 16 (d) och 26 ska företaget lämna upplysning om karaktären och storleken på betydande förändringar av uppskattningar och bedömningar.

Intäkter som uppkommer med säsongsvariationer, cykliska variationer eller på annat oregelbundet sätt under räkenskapsåret

37. Intäkter som uppkommer med säsongsvariationer, cykliska variationer eller på annat oregelbundet sätt under räkenskapsåret ska inte anteciperas eller redovisas i en efterföljande period om en sådan tidigare- eller senareläggning inte skulle kunna ske i årsredovisningen.

38. Exempel är utdelningsintäkter, royalties och statliga bidrag. Även i vissa andra fall är intäkterna under vissa delar av räkenskapsåret större än under andra. Exempel är säsongsbundna intäkter i detaljhandeln. Sådana intäkter redovisas när de uppstår.

Kostnader som uppkommer oregelbundet under räkenskapsåret

39. Kostnader som uppkommer oregelbundet under ett räkenskapsår ska anteciperas eller redovisas i en efterföljande period endast om en sådan tidigare- eller senareläggning av kostnaden skulle kunna ske i årsredovisningen.

Tillämpning av principer för redovisning och värdering

40. I bilaga B ges exempel på tillämpningen av de allmänna redovisnings- och värderingsprinciper som anges i punkterna 28–39.

Användning av uppskattningar och bedömningar

41. De värderingsmetoder som används i en delårsrapport ska utformas så att de säkerställer att den lämnade informationen är tillförlitlig. Vidare ska företaget på lämpligt sätt lämna upplysning om all väsentlig finansiell information som är relevant för att förstå företagets finansiella ställning och resultat. Även om värderingen i såväl årsredovisningar som delårsrapporter ofta baseras på rimliga uppskattningar, kräver upprättandet av delårsrapporter i allmänhet att uppskattningar och bedömningar används i större omfattning än i en årsredovisning.

42. I bilaga C ges exempel på användningen av uppskattningar och bedömningar i delårsrapporter.

OMRÄKNING AV TIDIGARE DELÅRSRAPPORTER

43. Ett byte av redovisningsprincip, förutom vad gäller principer för vilka övergången anges av en ny standard eller tolkning, ska framgå genom

a) omräkning av finansiella rapporter från tidigare delårsperioder under innevarande räkenskapsår och motsvarande delårsperioder under eventuella tidigare räkenskapsår, som kommer att räknas om i årsredovisningen i enlighet med IAS 8, eller

b) att, när det är praktiskt ogenomförbart att fastställa den ackumulerade effekten, i början av räkenskapsåret, av att tillämpa en ny redovisningsprincip på alla tidigare perioder, justera de finansiella rapporterna för tidigare delårsperioder under det aktuella året och den jämförande informationen för delårsperioderna för tidigare räkenskapsår så att den nya redovisningsprincipen tillämpas framåtriktat från tidigast möjliga datum.

44. Ett syfte med föregående princip är att säkerställa att en och samma redovisningsprincip tillämpas på ett visst slag av transaktioner under ett helt räkenskapsår. Enligt IAS 8 redovisas effekten av ett byte av en redovisningsprincip genom retroaktiv tillämpning, det vill säga med omräkning av tidigare perioders finansiella data, så långt bak i tiden som är praktiskt genomförbart. Om det inte är praktiskt genomförbart att fastställa den ackumulerade justeringen för tidigare räkenskapsår ska, enligt IAS 8, redovisning av effekten av den nya redovisningsprincipen ske med tillämpning framåt. Effekten av principen i punkt 43 är att kräva att ett byte av redovisningsprincip under aktuellt räkenskapsår måste tillämpas antingen retroaktivt eller, om detta inte är praktiskt genomförbart, senast från räkenskapsårets början.

45. För att kunna återspegla byten av redovisningsprinciper under en delårsperiod av räkenskapsåret, skulle två olika redovisningsprinciper tillämpas på ett visst slag av transaktioner under ett enskilt räkenskapsår. Som följd skulle det bli svårt att på ett konsekvent sätt redovisa del- och helårsresultat. Vidare skulle det vara svårt att analysera rörelseresultatet och förstå information om delårsperioden.

IKRAFTTRÄDANDE

46. Denna standard ska tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar 1 januari 1999 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras.

[1] International Accounting Standards Committee efterträddes av International Accounting Standards Board som startade under 2001.

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 36

Nedskrivningar

SYFTE

1. Syftet med denna standard är att beskriva de metoder som ett företag ska använda för att säkerställa att dess tillgångar inte redovisas till ett högre värde än återvinningsvärdet. En tillgång redovisas till ett för högt värde om det redovisade värdet överstiger nuvärdet av det inbetalningsöverskott som tillgången förväntas ge upphov till antingen genom att användas i verksamheten eller genom försäljning. Enligt standarden ska värdet för tillgången då skrivas ned. Standarden anger också när ett företag ska återföra en nedskrivning samt vilka upplysningar som ska lämnas.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

2. Denna standard ska tillämpas vid redovisning av nedskrivningar av alla slag av tillgångar, förutom

a) varulager (se IAS 2, Varulager),

b) tillgångar som uppkommer då entreprenaduppdrag utförs (se IAS 11, Entreprenadavtal),

c) uppskjutna skattefordringar (se IAS 12, Inkomstskatter),

d) tillgångar som uppkommer i samband med ersättningar till anställda (se IAS 19, Ersättningar till anställda),

e) finansiella tillgångar som omfattas av tillämpningsområdet för IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering,

f) förvaltningsfastigheter som redovisas till verkligt värde (se IAS 40, Förvaltningsfastigheter),

g) biologiska tillgångar hänförliga till skogs- och jordbruk, som redovisas till verkligt värde efter avdrag för uppskattade försäljningskostnader (se IAS 41, Jord- och skogsbruk),

h) förutbetalda///anskaffningskostnader och immateriella tillgångar som uppkommer ur ett försäkringsbolags avtalsenliga rättigheter enligt försäkringsavtal som ligger inom tillämpningsområdet för IFRS 4, Försäkringsavtal, och

i) anläggningstillgångar (eller avyttringsgrupper) klassificerade som att de innehas för försäljning i enlighet med IFRS 5, Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter.

3. Denna standard är inte tillämplig på varulager, tillgångar som uppkommer då entreprenaduppdrag utförs, uppskjutna skattefordringar, tillgångar som har koppling till ersättningar till anställda eller tillgångar klassificerade som att de innehas för försäljning (eller som ingår i en avyttringsgrupp klassificerad som att den innehas för försäljning) eftersom befintliga standarder för dessa typer av tillgångar innehåller krav avseende redovisning och värdering av dem.

4. Denna standard tillämpas på finansiella tillgångar som klassificeras som

a) dotterföretag, enligt definition i IAS 27, Koncernredovisning och separata finansiella rapporter,

b) intresseföretag, enligt definition i IAS 28, Innehav i intresseföretag, och

c) joint ventures, enligt definition i IAS 31, Andelar i joint ventures.

När det gäller värdenedgång av andra finansiella tillgångar hänvisas till IAS 39.

5. Denna standard tillämpas inte på finansiella tillgångar som omfattas av tillämpningsområdet för IAS 39, förvaltningsfastigheter som värderas till verkligt värde i enlighet med IAS 40 eller biologiska tillgångar, hänförliga till jord- och skogsbruksverksamhet, som värderas till verkligt värde med avdrag för uppskattade försäljningskostnader i enlighet med IAS 41. Standarden är dock tillämplig på tillgångar som redovisas till omvärderat belopp (verkligt värde) enligt andra standarder, såsom enligt omvärderingsmetoden i IAS 16, Materiella anläggningstillgångar. Det är grunden för hur det verkliga värdet fastställs som är avgörande för om en tillgång som omvärderats ska skrivas ned:

a) Om tillgångens verkliga värde är marknadsvärdet, är den enda skillnaden mellan tillgångens verkliga värde och dess verkliga värde minus försäljningskostnader de direkta kostnaderna vid försäljning/utrangering av tillgången.

i) Om avyttringskostnaderna är försumbara, ligger den omvärderade tillgångens återvinningsvärde nära, eller är högre än, det omvärderade värdet (det vill säga verkligt värde). I detta fall, när omvärderingskraven tillämpats, är det inte sannolikt att den omvärderade tillgången ska skrivas ned och återvinningsvärdet behöver då inte beräknas.

ii) Om avyttringskostnaderna inte är försumbara, är den omvärderade tillgångens verkliga värde minus försäljningskostnader lägre än dess verkliga värde. Därför ska den omvärderade tillgången skrivas ned om dess nyttjandevärde är lägre än det omvärderade värdet (det vill säga verkligt värde). I det fallet, efter det att omvärderingen skett enligt de krav som ställs, tillämpar ett företag denna standard i syfte att fastställa om tillgången ska skrivas ned.

b) Om tillgångens verkliga värde fastställs på annan grund än marknadsvärdet, kan det omvärderade värdet (det vill säga verkligt värde) vara högre eller lägre än återvinningsvärdet. Efter det att omvärdering skett i enlighet med de krav som gäller tillämpar därför ett företag denna standard i syfte att fastställa om det finns ett nedskrivningsbehov för tillgången.

DEFINITIONER

6. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

En aktiv marknad existerar när samtliga tre villkor nedan är uppfyllda

a) handeln avser likartade produkter,

b) det finns vanligen intresserade köpare och säljare, och

c) prisinformation är allmänt tillgänglig.

Avtalsdatum för ett rörelseförvärv är det datum när ett väsentligt avtal sluts mellan parterna och, vad gäller börsnoterade företag, offentliggörs. När det gäller ett fientligt övertagande, är det tidigaste datum när ett väsentligt avtal mellan de olika parterna nås det datum när ett tillräckligt stort antal av den förvärvade enhetens ägare har accepterat förvärvarens erbjudande som innebär att förvärvaren får det bestämmande inflytandet över den förvärvade enheten.

Redovisat värde är det belopp till vilket en tillgång redovisas första gången med avdrag för ackumulerad avskrivning och ackumulerad nedskrivning på tillgången.

En kassagenererande enhet är den minsta identifierbara grupp av tillgångar som vid en fortlöpande användning ger upphov till inbetalningar som i allt väsentligt är oberoende av andra tillgångar eller grupper av tillgångar.

Gemensamma tillgångar är tillgångar, andra än goodwill, som bidrar till framtida kassaflöden både från den kassagenererande enhet som är föremål för bedömning och från andra kassagenererande enheter.

Kostnader vid försäljning/utrangering är sådana kostnader som är direkt hänförliga till avyttringen av en tillgång eller kassagenererande enhet exklusive kostnader för finansiering och inkomstskatter.

Avskrivningsbart belopp är en tillgångs anskaffningsvärde, eller annat belopp i stället för anskaffningsvärde, efter avdrag för beräknat restvärde.

Avskrivning är en systematisk fördelning av en tillgångs avskrivningsbara belopp över dess nyttjandeperiod.

Verkligt värde minus försäljningskostnader utgörs av det pris som beräknas kunna erhållas vid försäljning av en tillgång eller kassagenererande enhet mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs, efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering.

Ett nedskrivningsbehov är det belopp med vilket en tillgångs eller kassagenererande enhets redovisade värde överstiger dess återvinningsvärde.

En tillgångs eller kassagenererande enhets återvinningsvärde är det högre av dess verkliga värde minus försäljningskostnader och dess nyttjandevärde.

Nyttjandeperiod är antingen

a) den tid under vilken en tillgång förväntas bli utnyttjad för sitt ändamål av företaget, eller

b) det antal enheter, eller motsvarande, som förväntas produceras med hjälp av tillgången.

Nyttjandevärde är nuvärdet av de framtida kassaflöden en tillgång eller kassagenererande enhet väntas ge upphov till.

HUR FASTSTÄLLS OM EN TILLGÅNG SKA SKRIVAS NED?

7. Punkterna 8–17 anger när återvinningsvärdet för en tillgång ska beräknas. I texten används begreppet "en tillgång", men kraven gäller både för enskilda tillgångar och för kassagenererande enheter. Återstoden av denna standard har följande struktur:

a) Punkterna 18–57 beskriver hur återvinningsvärdet beräknas. I texten används även begreppet "en tillgång", men reglerna gäller både för enskilda tillgångar och för kassagenererande enheter.

b) Punkterna 58–108 anvisar reglerna för när nedskrivning ska ske och hur nedskrivningsbehovet ska beräknas. Frågor gällande nedskrivningar av en kassagenererande enhet behandlas i punkterna 58–64. Punkterna 65–108 behandlar redovisning och värdering av nedskrivningar av kassagenererande enheter och goodwill.

c) Punkterna 109–116 innehåller krav rörande återföring av en tidigare nedskrivning av en tillgång eller kassagenererande enhet. Återigen, i texten används begreppet "en tillgång", men reglerna gäller både för enskilda tillgångar och för kassagenererande enheter. I punkterna 117–121 återfinns ytterligare krav som gäller för enskilda tillgångar, i 122 och 123 krav för kassagenererande enheter och i 124 och 125 krav för goodwill.

d) Punkterna 126–133 anger vilka upplysningar som ska lämnas om nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar för tillgångar och kassagenererande enheter. Punkterna 134–137 innehåller ytterligare upplysningskrav för kassagenererande enheter till vilka goodwill eller immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder har fördelats vid prövning av nedskrivningsbehov.

8. En tillgång har minskat i värde och ska skrivas ned när redovisat värde överstiger återvinningsvärdet. Punkterna 12–14 innehåller ett antal indikationer på att en värdeminskning kan ha skett. Om någon av dessa indikationer föreligger ska företaget göra en beräkning av tillgångens återvinningsvärde. Förutom enligt vad som anges i punkt 10 kräver denna standard inte att ett företag gör en formell uppskattning av återvinningsvärdet om det inte finns någon indikation på en värdeminskning.

9. Ett företag ska per varje balansdag bedöma om det föreligger en indikation på att en tillgång kan ha minskat i värde. Om så är fallet ska företaget beräkna tillgångens återvinningsvärde.

10. Oavsett om det finns någon indikation på en värdeminskning eller ej, ska ett företag också

a) varje år pröva om en immateriell tillgång med obestämbar nyttjandeperiod eller en immateriell tillgång som ännu inte är färdig för användning har minskat i värde genom att jämföra dess redovisade värde med dess återvinningsvärde. Denna prövning av nedskrivningsbehovet kan utföras när som helst under ett räkenskapsår, förutsatt att den utförs vid samma tidpunkt varje år. Olika immateriella tillgångars nedskrivningsbehov kan prövas vid olika tidpunkter. Om en sådan immateriell tillgång redovisades första gången under det aktuella räkenskapsåret ska dock denna immateriella tillgångs nedskrivningsbehov prövas före utgången av det aktuella räkenskapsåret.

b) varje år pröva nedskrivningsbehovet för goodwill som förvärvats i ett rörelseförvärv i enlighet med punkterna 80–99.

11. En immateriell tillgångs förmåga att generera tillräckliga framtida ekonomiska fördelar för att återvinna dess redovisade värde är vanligen föremål för större osäkerhet innan tillgången är klar att använda än efter den har blivit klar att använda. Därför krävs i denna standard att företaget minst en gång per år prövar om det redovisade värdet för en tillgång, som ännu inte kan användas, understiger återvinningsvärdet.

12. När företaget tar ställning till om det finns indikationer på ett nedskrivningsbehov ska åtminstone följande indikationer beaktas:

Externa informationskällor

a) Under perioden har tillgångens marknadsvärde minskat betydande, av andra orsaker än tillgångens ålder eller normala användning.

b) Under perioden har betydande förändringar, som innebär negativa effekter för företaget, i teknik, marknadsförutsättningar, ekonomisk eller juridisk omgivning inträffat, eller väntas inträffa, för den marknad för vilken tillgången är avsedd.

c) Marknadsräntorna eller marknadens avkastningskrav på investeringar har stigit under perioden, på ett sätt som kan väntas påverka den diskonteringssats som används för att beräkna tillgångens nyttjandevärde och därmed väsentligt minska tillgångens återvinningsvärde.

d) Företagets redovisade eget kapital överstiger börsvärdet.

Interna informationskällor

e) Det finns belägg för att tillgången är föråldrad eller skadad.

f) Under perioden har betydande förändringar ägt rum, eller väntas äga rum inom en snar framtid, som på ett negativt sätt påverkar möjligheten att utnyttja tillgången för avsett ändamål. Exempel är att tillgången inte längre utnyttjas, att företaget planerar att avveckla eller omstrukturera den verksamhet till vilken tillgången hör eller har planer på att avyttra tillgången i förtid, och gör en ny bedömning av tillgångens nyttjandeperiod som bestämbar i stället för obestämd [1].

g) Den interna rapporteringen tyder på att tillgångens avkastning är lägre, eller kommer att bli lägre, än vad som tidigare antagits.

13. Uppräkningen i punkt 12 är inte fullständig. Ett företag kan identifiera andra indikationer på att en tillgång kan ha minskat i värde och dessa skulle också kräva att företaget fastställer tillgångens återvinningsvärde eller, när det gäller goodwill, utför en prövning av nedskrivningsbehovet i enlighet med punkterna 80–99.

14. Exempel på information från den interna rapporteringen som tyder på att en tillgång behöver skrivas ned är att

a) utgiften för inköp av tillgången eller utgifterna för att driva och underhålla tillgången har blivit betydligt högre än vad som ursprungligen budgeterats,

b) tillgångens faktiska kassaflöden eller rörelseresultat har blivit betydligt lägre än vad som ursprungligen budgeterats,

c) budgeterat kassaflöde eller rörelseresultat har försämrats betydande eller en budgeterad förlust hänförlig till tillgången har ökat betydande, eller

d) tillgången genererar ett rörelseresultat eller ett kassaflöde som är negativt, när belopp för aktuell period och budgeterade belopp för kommande perioder summeras.

15. Som framgår av punkt 10 kräver denna standard att nedskrivningsbehovet för en immateriell tillgång med obestämbar nyttjandeperiod eller som ännu inte är klar för användning samt för goodwill ska prövas minst en gång varje år. Förutom när kraven i punkt 10 tillämpas, tillämpas väsentlighetsprincipen vid bedömningen av om en tillgångs återvinningsvärde behöver uppskattas. Det innebär exempelvis att om tidigare beräkningar visar att återvinningsvärdet för en tillgång är i betydande grad högre än dess redovisade värde, behöver inte företaget göra en ny uppskattning av återvinningsvärdet om det inte inträffat något som skulle kunna eliminera värdeskillnaden. Tidigare analyser kan också ha visat att en tillgångs återvinningsvärde inte påverkas av förekomsten av en (eller flera) av de indikationer som anges i punkt 12.

16. Punkt 15 innebär, bland annat, att ett företag i följande fall inte behöver göra en beräkning av återvinningsvärdet för en tillgång, trots att marknadsräntorna eller det marknadsmässiga avkastningskravet på en investering stigit under perioden:

a) Det är osannolikt att den diskonteringssats som används för att beräkna tillgångens nyttjandevärde påverkas av höjningen av marknadsräntorna. Exempelvis behöver inte en höjning av de korta räntorna väsentligt påverka den diskonteringssats som används för tillgångar med lång återstående nyttjandeperiod.

b) Den diskonteringssats som används för att beräkna tillgångens nyttjandevärde kommer sannolikt att påverkas av höjningen av marknadsräntorna men tidigare känslighetsanalyser av återvinningsvärdet visar att

i) det är ej troligt att det kommer att ske en väsentlig minskning av återvinningsvärdet eftersom framtida kassaflöden sannolikt kommer att öka (i vissa fall kan exempelvis ett företag visa att det justerar sina intäkter för att kompensera för höjda marknadsräntor), eller

ii) det är osannolikt att storleken på det nedskrivningsbehov som värdeminskningen ger upphov till uppgår till ett väsentligt belopp.

17. Om det finns en indikation på att en tillgång behöver skrivas ned, kan företaget behöva göra en ny bedömning av nyttjandeperioden, avskrivningsmetoden eller restvärdet, enligt den standard som gäller för tillgången. Bedömningen görs oberoende av om företaget gjort någon nedskrivning eller ej.

BERÄKNING AV ÅTERVINNINGSVÄRDE

18. Denna standard definierar återvinningsvärdet som det högre av det verkliga värdet minus försäljningskostnader för en tillgång eller kassagenererande enhet och dess nyttjandevärde. Punkterna 19–57 beskriver hur återvinningsvärdet beräknas. I texten används begreppet "en tillgång", men kraven gäller både för enskilda tillgångar och för kassagenererande enheter.

19. Det är inte alltid nödvändigt att beräkna både verkligt värde minus försäljningskostnader och nyttjandevärde. Om något av dessa båda värden överstiger tillgångens redovisade värde behöver inte tillgången skrivas ned och då behöver det andra värdet inte beräknas.

20. Det kan gå att fastställa verkligt värde minus försäljningskostnader även om tillgången inte handlas på en aktiv marknad. Ibland går det dock inte att fastställa verkligt värde minus försäljningskostnader eftersom det saknas grund för tillförlitlig uppskattning av det belopp som skulle kunna erhållas vid en transaktion mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och har ett intresse av att transaktionen genomförs. I detta fall kan företaget använda tillgångens nyttjandevärde som dess återvinningsvärde.

21. Om det inte finns någon anledning att tro att en tillgångs nyttjandevärde väsentligt överstiger dess verkliga värde minus försäljningskostnader, kan tillgångens verkliga värde minus försäljningskostnader användas som dess återvinningsvärde. Det är ofta fallet för en tillgång som ett företag innehar för försäljning. Detta beror på att nyttjandevärdet för en tillgång som innehas för försäljning i huvudsak utgörs av nettoförsäljningsvärdet, eftersom de framtida kassaflöden tillgången kan ge upphov till i verksamheten sannolikt är obetydliga.

22. Återvinningsvärdet ska fastställas för den enskilda tillgången, såvida inte tillgången inte ger upphov till kassaflöden som i hög grad är oberoende av kassaflödet från andra tillgångar eller grupper av tillgångar. Om så är fallet beräknas återvinningsvärdet för den kassagenererande enhet till vilken tillgången hör (se punkterna 65–103) såvida inte antingen

a) tillgångens verkliga värde minus försäljningskostnader är högre än dess redovisade värde, eller

b) tillgångens nyttjandevärde bedöms ligga nära verkligt värde minus försäljningskostnader och verkligt värde minus försäljningskostnader kan fastställas.

23. I vissa fall kan uppskattningar, genomsnittsberäkningar och förenklade kalkyler utgöra godtagbara approximationer av den detaljerade beräkning som i denna standard används för att fastställa återvinningsvärdet eller nyttjandevärdet.

Beräkning av återvinningsvärde för en immateriell tillgång med obestämbar nyttjandeperiod

24. Punkt 10 kräver att nedskrivningsbehovet för en immateriell tillgång med obestämbar nyttjandeperiod prövas varje år, genom jämförelse av dess redovisade värde med dess återvinningsvärde, oavsett om det finns någon indikation på en värdeminskning eller ej. Dock kan den senaste utförliga beräkningen av en sådan tillgångs återvinningsvärde som gjordes under en tidigare period användas i prövningen av denna tillgångs nedskrivningsbehov för den aktuella perioden, förutsatt att samtliga nedanstående kriterier är uppfyllda

a) om den immateriella tillgången inte genererar inflöden från löpande användning som i hög grad är oberoende från andra tillgångar eller grupper av tillgångar och vars nedskrivningsbehov därför prövas som del av den kassagenererande enhet till vilken den hör, har de tillgångar och skulder som utgör den enheten inte förändrats betydande sedan den senaste beräkningen av återvinningsvärdet,

b) den senaste beräkningen av återvinningsvärdet ledde till ett belopp som avsevärt översteg tillgångens redovisade värde, och

c) baserat på en analys av händelser som har inträffat och förändrade omständigheter sedan den senaste beräkningen av återvinningsvärde, är sannolikheten låg att en aktuell beräkning av återvinningsvärdet skulle understiga tillgångens redovisade värde.

Verkligt värde minus försäljningskostnader

25. Det bästa uttrycket för en tillgångs verkliga värde minus försäljningskostnader är det pris som finns i ett bindande avtal mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och har ett intresse av att transaktionen genomförs, justerat för sådana kostnader som är direkt hänförliga till försäljningen av tillgången.

26. Om bindande avtal om försäljning saknas, men tillgången omsätts på en aktiv marknad, är tillgångens verkliga värde minus försäljningskostnader lika med marknadspriset efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering. Det tillämpliga marknadspriset är normalt den aktuella köpkursen. När aktuella köpkurser saknas kan närmast föregående transaktion ge ett underlag, som kan användas för att fastställa verkligt värde minus försäljningskostnader, förutsatt att det inte skett några betydande förändringar i marknadsförutsättningarna mellan transaktionsdagen och den tidpunkt då verkligt värde minus försäljningskostnader fastställs.

27. I vissa fall saknas såväl ett bindande avtal om försäljning som en aktiv marknad för tillgången. Verkligt värde minus försäljningskostnader utgörs då av det pris som beräknas kunna uppnås vid försäljning av tillgången mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs. Avdrag görs för kostnader vid försäljning/utrangering. När detta belopp fastställs, beaktar företaget utfallet av nyligen genomförda transaktioner med likartade tillgångar inom samma bransch. Verkligt värde minus försäljningskostnader mäts inte med utgångspunkt från en tvångsmässig försäljning, om inte företagsledningen är tvungen att avyttra tillgången omedelbart.

28. När verkligt värde minus försäljningskostnader fastställs ska avdrag göras för kostnader vid försäljning/utrangering om inte dessa skuldförts. Exempel på sådana kostnader är juridiska kostnader, stämpelskatt och andra liknande skatter som utgår vid försäljning, kostnader för att flytta tillgången och direkta kostnader för att sätta tillgången i ett sådant skick att den kan säljas. Avgångsvederlag, enligt definition i IAS 19 och kostnader på grund av omstruktureringar i samband med avyttringen av tillgången är inte sådana direkta kostnader för försäljning/utrangering som dras av vid beräkningen av verkligt värde minus försäljningskostnader.

29. I vissa fall förutsätter en avyttring av en tillgång att köparen övertar en skuld och att det enda verkliga värde minus försäljningskostnader som finns tillgängligt avser tillgången och skulden tillsammans. I punkt 78 förklaras hur verkligt värde minus försäljningskostnader beräknas i sådana fall.

Nyttjandevärde

30. Följande delar ska återspeglas i beräkningen av en tillgångs nyttjandevärde

a) en uppskattning av de framtida kassaflöden som företaget förväntar sig att erhålla från tillgången,

b) förväntningar om möjliga variationer vad gäller dessa framtida kassaflödens storlek och tidpunkt,

c) pengars tidsvärde, som representeras av aktuell riskfri ränta,

d) priset för att bära den osäkerhet som finns i tillgången, och

e) andra faktorer, såsom svag likviditet, som marknadsaktörer skulle återspegla vid prissättning av de framtida kassaflöden företaget förväntar sig att erhålla från tillgången.

31. Nyttjandevärdet för en tillgång beräknas genom

a) en uppskattning av de framtida in- och utbetalningar som tillgången ger upphov till i den löpande verksamheten och i samband med att den avyttras/utrangeras, och

b) en diskontering av dessa framtida betalningar.

32. De delar som identifieras i punkterna 30 (b), (d) och (e) kan återspeglas antingen som justeringar av de framtida betalningsströmmarna eller som justeringar av diskonteringssatsen. Oavsett vilken metod ett företag använder för att återspegla förväntningar om möjliga variationer rörande framtida kassaflödens storlek eller tidpunkt, ska resultatet återspegla det förväntade nuvärdet av de framtida betalningarna, det vill säga ett vägt genomsnitt av alla möjliga utfall. I bilaga A återfinns ytterligare vägledning om hur nuvärdestekniker kan användas för att beräkna en tillgångs nyttjandevärde.

Utgångspunkter vid uppskattning av framtida kassaflöden

33. När nyttjandevärdet beräknas ska ett företag

a) basera uppskattningar av framtida kassaflöden på rimliga och verifierbara antaganden som återspeglar företagsledningens bästa bedömning av de ekonomiska förhållanden som beräknas råda under tillgångens återstående nyttjandeperiod. Stor vikt ska ges externa faktorer.

b) basera kassaflödesprognoser på de senaste finansiella budgetar och prognoser som fastställts av företagsledningen, men undanta eventuella framtida kassaflöden som väntas uppkomma vid framtida omstruktureringar eller vid förbättringar av tillgångens prestanda. Bedömningar som bygger på framskrivningar av dessa budgetar och prognoser ska omfatta en period om högst fem år, såvida det inte finns goda skäl att använda en längre period.

c) basera bedömningar av framtida kassaflöden för perioder bortom den som omfattas av de senaste budgetarna eller prognoserna på ett antagande om en oförändrad eller avtagande tillväxttakt, såvida det inte finns goda skäl att använda en ökande tillväxttakt. Denna tillväxttakt får inte överskrida den långsiktiga tillväxttakt som gäller för företagets produkter eller för den bransch eller det land eller de länder där företaget är verksamt, eller för den marknad för vilken tillgången är avsedd, såvida det inte finns goda skäl att använda en högre tillväxttakt.

34. Företagsledningen bedömer rimligheten i de antaganden på vilka dess aktuella kassaflödesprognoser baseras genom att analysera orsakerna till skillnader mellan tidigare kassaflödesprognoser och faktiska kassaflöden. Företagsledningen ska säkerställa att de antaganden på vilket dess aktuella kassaflödesprognoser baseras är i överensstämmelse med tidigare faktiska utfall, förutsatt att detta är lämpligt med avseende på effekterna av efterföljande händelser eller omständigheter som inte hade inträffat när dessa faktiska kassaflöden genererades.

35. Utförliga och tillförlitliga budgetar och prognoser över kassaflöden som omfattar mer än fem år förekommer sällan. Därför baseras företagsledningens bedömningar av framtida kassaflöden på de senaste budgetarna eller prognoserna för perioder om högst fem år. Företagsledningen kan använda bedömningar över kassaflöden baserade på budgetar och prognoser för en längre period än fem år, om den är övertygad om att bedömningarna är tillförlitliga. En ytterligare förutsättning är att företagsledningen kan visa att den har kunnat ställa tillförlitliga prognoser över kassaflöden över den längre perioden.

36. Kassaflödet fram till slutet av en tillgångs nyttjandeperiod uppskattas genom en extrapolering av det kassaflöde som baseras på de budgetar och prognoser som upprättats med användande av tillväxttakten under tidigare perioder. Tillväxttakten är därvid konstant eller sjunkande över tiden, om det inte finns skäl att anta att en ökande tillväxttakt är förenlig med allmänt accepterade trender eller erfarenheter för en produkts eller verksamhets livscykel. Tillväxttakten är noll eller negativ om detta är lämpligt.

37. När förhållandena är gynnsamma är det sannolikt att konkurrenter kommer in på marknaden och begränsar tillväxten för företaget. Det är därför svårt för företag att överskrida den historiska, genomsnittliga tillväxttakten över en längre period (exempelvis tjugo år) för företagets produkt, eller för den bransch, det land eller de länder där företaget är verksamt eller för den marknad för vilken tillgången är avsedd.

38. När företaget utnyttjar information från de senaste budgetarna och prognoserna bör företagsledningen överväga om informationen återspeglar rimliga och godtagbara antaganden och utgör företagsledningens bästa uppskattning av de ekonomiska villkor som kommer att råda under tillgångens återstående nyttjandeperiod.

Vilka kassaflöden ska ingå?

39. Uppskattningar av framtida kassaflöden ska innefatta

a) prognostiserade inbetalningar som ett fortlöpande utnyttjande av tillgången ger upphov till,

b) prognostiserade utbetalningar som krävs för att tillgången ska kunna ge upphov till inbetalningar i verksamheten (inklusive utbetalningar som krävs för att tillgången ska färdigställas för användning) och som antingen direkt eller efter en fördelning på rimliga och konsekventa grunder kan hänföras till tillgången, och

c) eventuella betalningar som erhålls eller erläggs när tillgången avyttras/utrangeras i slutet av nyttjandeperioden.

40. Uppskattningar av framtida kassaflöden och diskonteringssatsen är förenliga med de antaganden som gjorts om inflationen. Om diskonteringssatsen fastställts så att den inbegriper effekten av framtida allmänna prisstegringar uttrycks därför kassaflödena i nominella termer. Om diskonteringssatsen inte inbegriper effekten av framtida allmänna prisstegringar uttrycks kassaflödena i reala termer. Framtida specifika prisändringar beaktas dock.

41. Prognoser över framtida utbetalningar inbegriper sådana omkostnader som löpande underhåll av tillgången samt framtida omkostnader som antingen direkt eller efter en fördelning på rimliga och konsekventa grunder kan hänföras till utnyttjandet av tillgången.

42. När det redovisade värdet av en tillgång inte omfattar samtliga de utbetalningar som krävs för att tillgången ska kunna utnyttjas eller säljas ska uppskattningen av framtida utbetalningar innefatta en uppskattning av de ytterligare utbetalningar som krävs för att tillgången ska kunna utnyttjas eller säljas. Detta gäller exempelvis för en byggnad under uppförande eller för ett utvecklingsprojekt som inte har avslutats.

43. För att undvika dubbelräkning innefattar uppskattningar av framtida kassaflöden inte

a) inbetalningar som är hänförliga till andra tillgångar som i huvudsak är fristående från den tillgång som bedöms (exempelvis finansiella tillgångar såsom kundfordringar), och

b) utbetalningar som är hänförliga till förpliktelser som har redovisats som skulder (exempelvis leverantörsskulder, pensioner eller avsättningar).

44. Framtida kassaflöden ska uppskattas med utgångspunkt från tillgången i befintligt skick. Uppskattningen av framtida kassaflöden ska inte omfatta uppskattade betalningar hänförliga till

a) en framtida omstrukturering som företaget ännu inte är förpliktigat att genomföra, eller

b) förbättringar av tillgångens prestanda.

45. Eftersom framtida kassaflöden ska avse tillgången i befintligt skick ska nyttjandevärdet inte återspegla

a) framtida utbetalningar eller besparingar (exempelvis minskade löneutbetalningar) eller andra fördelar som kan väntas uppkomma genom en omstrukturering som företaget ännu inte är förpliktigat att genomföra, eller

b) framtida utbetalningar som kommer att förbättra tillgångens prestanda eller de hänförliga inbetalningar som väntas uppkomma till följd av sådana utbetalningar.

46. En omstrukturering är en åtgärd som planeras och styrs av företagets ledning och som på ett väsentligt sätt ändrar antingen företagets inriktning eller det sätt på vilket verksamheten bedrivs. IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar, innehåller vägledning om när ett företag kan anses vara förpliktigat att genomföra en omstrukturering.

47. När ett företag är förpliktigat att genomföra en omstrukturering är det sannolikt att vissa tillgångar kommer att påverkas. Så snart företaget är förpliktigat att genomföra en omstrukturering

a) återspeglas besparingarna och andra fördelar från omstruktureringen i uppskattningarna av de framtida kassaflöden som görs för att fastställa nyttjandevärdet (baserat på företagsledningens senaste budgetar och prognoser), och

b) innefattas uppskattningarna av de framtida kassaflödena rörande omstruktureringen i en avsättning för omstrukturering i enlighet med IAS 37.

I exempel 5 visas hur en framtida omstrukturering påverkar beräkningen av nyttjandevärdet.

48. Fram till att ett företag erhåller kassaflöden som förbättrar tillgångens prestanda, innefattar uppskattningar av framtida kassaflöden inte de uppskattade framtida inbetalningar som väntas till följd av de ökade ekonomiska fördelar som är kopplade till utbetalningarna (se exempel 6).

49. Uppskattningar av framtida kassaflöden innefattar framtida utbetalningar som krävs för att upprätthålla nivån på de ekonomiska fördelarna som företaget förväntar sig att erhålla från tillgången. När en kassagenererande enhet består av tillgångar med olika uppskattade nyttjandeperioder, och samtliga dessa tillgångar är nödvändiga för enhetens pågående verksamhet, anses ersättning av tillgångar med kortare nyttjandeperioder som en del av det löpande underhållet av enheten vid uppskattning av framtida kassaflöden med koppling till enheten. På motsvarande sätt, när en enskild tillgång består av delar med olika uppskattade nyttjandeperioder, anses ersättning av delar med kortare nyttjandeperioder ingå i det löpande underhållet av tillgången vid uppskattning av de framtida kassaflöden som tillgången genererar.

50. Uppskattningar av framtida kassaflöden ska inte innefatta

a) in- och utbetalningar från finansieringsverksamheten, eller

b) in- och utbetalningar av skatter.

51. Uppskattningar av framtida kassaflöden återspeglar antaganden som är förenliga med dem som används för att fastställa diskonteringssatsen. Annars blir följden en dubbelräkning eller att vissa effekter inte beaktas. Eftersom diskonteringen innebär att pengarnas tidsvärde beaktas inräknas inte finansiella in- eller utbetalningar. På motsvarande sätt beräknas kassaflödena före skatt eftersom diskonteringssatsen fastställs före skatt.

52. Uppskattningen av det nettokassaflöde som kan väntas till följd av avyttringen av en tillgång i slutet av nyttjandeperioden ska avse det belopp som företaget räknar med att erhålla vid en försäljning mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs, efter avdrag för beräknade kostnader vid försäljning/utrangering.

53. Uppskattningen av det nettokassaflöde som kan väntas till följd av avyttring eller utrangering av en tillgång vid slutet av nyttjandeperioden fastställs på ett liknande sätt som tillgångens verkliga värde minus försäljningskostnader. När nettokassaflödet uppskattas

a) utgår dock företaget från de priser som gäller vid bedömningstillfället för liknande tillgångar som uppnått slutet av sin nyttjandeperiod och som använts i liknande verksamhet som den tillgång som är föremål för bedömning, och

b) justerar företaget dessa priser för både framtida allmänna och särskilda prisändringar. Om uppskattningarna av framtida kassaflöden och diskonteringssatsen är uttryckta i reala termer bortser dock företaget från effekten av allmänna prisändringar vid uppskattningen av nettokassaflödet från försäljningen eller utrangeringen.

Kassaflöden i utländsk valuta

54. Framtida kassaflöden anges i den valuta som betalning sker i och diskonteras därefter med en diskonteringssats som är förenlig med valet av valuta. Ett företag räknar om nuvärdet genom att använda avistakursen per det datum beräkningen av nyttjandevärdet görs.

Diskonteringssats

55. Diskonteringssats eller diskonteringssatserna ska anges före skatt och återspegla aktuella marknadsmässiga bedömningar av

a) pengars tidsvärde, och

b) de risker som särskilt avser den tillgång för vilken uppskattningarna av de framtida kassaflödena inte har justerats.

56. Om diskonteringsfaktorn återspeglar aktuella marknadsmässiga bedömningar av pengarnas tidsvärde och tillgångens särskilda risker, sammanfaller diskonteringsfaktorn med den avkastning som investerare skulle kräva av en investering som förväntas ge upphov till betalningar vars storlek samt tids- och riskprofil överensstämmer med vad företaget väntar sig få ut av tillgången. Diskonteringsfaktorn beräknas utifrån de avkastningskrav som kan härledas ur aktuella marknadsmässiga transaktioner för liknande tillgångar eller från den vägda genomsnittliga kapitalkostnaden i noterade företag som har tillgångar med liknande risker och fördelar som den som är föremål för bedömning. Dock ska den diskonteringssats eller de diskonteringsfaktorer som används för att beräkna en tillgångs nyttjandevärde inte återspegla risker för vilka uppskattningarna av de framtida kassaflödena har justerats. Annars blir följden en dubbelräkning av vissa antaganden.

57. När det inte är möjligt att för en särskild tillgång härleda en diskonteringssats från marknadsdata måste uppskattningen göras på annat sätt. I bilaga A finns ytterligare vägledning om uppskattning av diskonteringssatsen i sådana fall.

REDOVISNING OCH BERÄKNING AV NEDSKRIVNINGSBEHOV

58. Punkterna 59–64 anger hur nedskrivningsbehovet för en enskild tillgång förutom goodwill ska beräknas och när nedskrivningen ska redovisas. Redovisning och beräkning av nedskrivningsbehov avseende kassagenererande enheter och goodwill behandlas i punkterna 65–108.

59. Det redovisade värdet ska skrivas ned till återvinningsvärdet endast om återvinningsvärdet för en tillgång är lägre än redovisat värde. Denna minskning utgör nedskrivningen.

60. En nedskrivning ska omedelbart kostnadsföras i resultaträkningen, såvida inte tillgången redovisas till ett omvärderat värde i enlighet med en annan standard (exempelvis enligt omvärderingsmetoden i IAS 16). För tillgångar som redovisas till ett omvärderat belopp ska minskningen av tillgångens värde redovisas på sätt som gäller enligt denna andra standard.

61. En nedskrivning av en tillgång som inte omvärderats redovisas i resultaträkningen. En nedskrivning avseende en omvärderad tillgång redovisas emellertid direkt mot eventuell omvärderingsreserv avseende tillgången, till den del nedskrivningen inte överstiger de belopp som finns i omvärderingsreserven för tillgången i fråga.

62. När ett uppskattat nedskrivningsbehov överstiger redovisat värde för den tillgång det avser, ska företaget redovisa en skuld endast om detta krävs enligt annan standard.

63. När en tillgång har skrivits ned ska framtida avskrivningar anpassas så att det nya redovisade värdet, efter avdrag för ett eventuellt restvärde, fördelas över tillgångens återstående nyttjandeperiod.

64. Om ett företag skriver ned en tillgång redovisas i förekommande fall en uppskjuten skatteskuld eller skattefordran avseende skillnaden mellan redovisat och skattemässigt värde i enlighet med IAS 12 (se exempel 3).

KASSAGENERERANDE ENHETER OCH GOODWILL

65. Punkterna 66–108 innehåller krav för att fastställa till vilken kassagenererande enhet en tillgång hör, hur redovisat värde för kassagenererande enheter eller goodwill fastställs samt det belopp med vilket enheten eller goodwill ska skrivas ned.

Till vilken kassagenererande enhet hör en tillgång?

66. Om det finns indikationer på att en tillgång har minskat i värde ska återvinningsvärdet fastställas för tillgången. Om det inte går att fastställa återvinningsvärdet för tillgången, ska företaget beräkna återvinningsvärdet för den kassagenererande enhet till vilken tillgången hör.

67. Återvinningsvärdet för en enskild tillgång kan inte fastställas om

a) nyttjandevärdet inte kan antas ligga nära verkligt värde minus försäljningskostnader (exempelvis när de framtida kassaflöden som är hänförliga till tillgångens fortsatta utnyttjande inte kan antas vara försumbara), och

b) tillgången inte ger upphov till inbetalningar, som i hög grad är oberoende av inbetalningarna från andra tillgångar.

I sådana fall kan nyttjandevärdet och, därmed återvinningsvärdet, fastställas endast för den kassagenererande enhet till vilken tillgången hör.

Exempel

Ett gruvföretag äger en järnväg som transporterar varor till och från gruvan. Den privata järnvägen kan bara säljas för skrotvärdet och den ger inte upphov till några inbetalningar som i hög grad är oberoende av gruvdriften.

Det går inte att beräkna ett återvinningsvärde för den privata järnvägen eftersom järnvägens nyttjandevärde inte kan fastställas. Sannolikt är dock värdet högre än skrotvärdet. Därför görs uppskattningen av återvinningsvärdet för den kassagenererande enhet till vilken järnvägen hör, det vill säga för gruvan som helhet.

68. Som framgår av definitionen i punkt 6 utgörs en kassagenererande enhet av den minsta grupp av tillgångar till vilken en viss tillgång hör och som ger upphov till inbetalningar från löpande verksamhet, som i hög grad är oberoende av inbetalningar från andra tillgångar eller grupper av tillgångar. Det krävs bedömningar för att avgöra till vilken enhet som en viss tillgång hör. Om återvinningsvärdet inte kan fastställas för en enskild tillgång ska företaget avgöra vilken som är den minsta grupp av tillgångar som ger upphov till inbetalningar som i hög grad är oberoende av andra tillgångar.

Exempel

Ett bussföretag driver fem olika busslinjer åt en kommun i enlighet med ett avtal som innehåller krav på viss minimitrafik på samtliga linjer. Bussföretaget har uppgifter om storleken på de resurser som är knutna till varje busslinje samt de kassaflöden som linjerna ger upphov till. En av busslinjerna går med betydande förlust.

Eftersom bussföretaget inte kan lägga ned en enskild busslinje utgör de fem busslinjerna tillsammans den minsta grupp av tillgångar som genererar oberoende inbetalningar. Därför är den enhet till vilken var och en av de fem busslinjerna hör bussföretaget i sin helhet.

69. Inbetalningar är inbetalningar och likvida medel som erhålls från parter som står utanför företaget. För att avgöra om inbetalningar hänförliga till en tillgång (eller grupp av tillgångar) i allt väsentligt är oberoende av inbetalningar hänförliga till andra tillgångar (eller grupper av tillgångar) beaktar företaget olika faktorer såsom hur företagsledningen styr verksamheten (exempelvis efter produktlinjer, verksamhetsområden eller regionala områden) eller hur företagsledningen fattar beslut om användning eller avveckling av företagets tillgångar och verksamheter. I exempel 1 finns exempel på hur en kassagenererande enhet kan identifieras.

70. Om det finns en aktiv marknad för de produkter som produceras med hjälp av en tillgång eller en grupp av tillgångar, utgör tillgången, eller gruppen av tillgångar, en kassagenererande enhet, även om en del av eller hela produktionen används internt. Om de inbetalningar som genereras av en tillgång eller en kassagenererande enhet påverkas av internpriser, ska företaget använda företagsledningens bästa bedömning av framtida pris eller priser som kan uppnås i transaktioner på affärsmässiga grunder vid uppskattning av

a) de framtida inbetalningar som används för att fastställa tillgångens eller den kassagenererande enhetens nyttjandevärde, och

b) de framtida utbetalningar som används för att fastställa nyttjandevärdet för andra tillgångar eller kassagenererande enheter som påverkas av internpriserna.

71. Även om en del av eller hela den produktion som är hänförlig till en tillgång eller en grupp av tillgångar förbrukas internt (det kan exempelvis röra sig om insatsvaror till senare produktionssteg) utgör tillgången eller gruppen av tillgångar en kassagenererande enhet om företaget hade kunnat sälja produkterna på en aktiv marknad. Anledningen är att tillgången eller gruppen av tillgångar skulle kunna ge upphov till inbetalningar som är oberoende av inbetalningar från andra tillgångar eller grupper av tillgångar. När företaget använder information som baseras på ekonomiska budgetar eller prognoser som är hänförliga till en sådan kassagenererande enhet, eller till annan tillgång eller kassagenererande tillgång som påverkas av internpriser, justerar företaget denna information om interpriserna inte återspeglar företagsledningens bästa uppskattning av framtida priser som skulle kunna uppnås i transaktioner som bygger på affärsmässiga grunder.

72. Vilka tillgångar som ingår i en kassagenererande enhet och till vilken enhet som en viss tillgång hör ska bedömas på ett likartat sätt från period till period, om det inte inträffat något som motiverar en ändring.

73. För företag som ändrat sammansättningen av en kassagenererande enhet från föregående period krävs enligt punkt 130 att företaget lämnar särskilda upplysningar om den kassagenererande enheten om det har skett en nedskrivning eller återföring av en nedskrivning avseende den kassagenererande enheten.

Återvinningsvärde och redovisat värde för en kassagenererande enhet

74. Återvinningsvärdet för en kassagenererande enhet är det högsta av enhetens verkliga värde minus försäljningskostnader och nyttjandevärde. Vid bestämning av återvinningsvärdet för en kassagenererande enhet ska de hänvisningar som görs till "en tillgång" i punkterna 19–57 tolkas som hänvisningar till "en kassagenererande enhet".

75. Det redovisade värdet för en kassagenererande enhet ska fastställas på ett sätt som står i överensstämmelse med hur enhetens återvinningsvärde fastställts.

76. Redovisat värde för en kassagenererande enhet

a) innefattar redovisade värden endast för sådana tillgångar som direkt, eller efter en fördelning på rimliga och konsekventa grunder, kan hänföras till enheten och som bidrar till enhetens nyttjandevärde, och

b) innefattar inte redovisat värde för en redovisad skuld, såvida inte återvinningsvärdet för den kassagenererande enheten inte kan fastställas utan att denna skuld beaktas.

Anledningen är att en enhets verkliga värde minus försäljningskostnader fastställs utan hänsyn till kassaflöden som är hänförliga till tillgångar som inte utgör en del av enheten och utan hänsyn till skulder som redan har redovisats (se punkterna 28 och 43).

77. När företaget fastställer vilka tillgångar som ska ingå i bedömningar av återvinningsvärdet, är det viktigt att den kassagenererande enheten innefattar alla tillgångar som genererar eller används för att generera relevanta inbetalningar. Annars kan enheten uppfattas som lönsam trots att värdet borde skrivas ned. I vissa fall går det inte att hänföra vissa tillgångar till en kassagenererande enhet på ett rimligt och konsekvent sätt, trots att de bidrar till enhetens framtida inbetalningar. Det kan exempelvis handla om goodwill eller gemensamma tillgångar såsom huvudkontor. I punkterna 80–103 förklaras hur sådana tillgångar hanteras vid bedömning av huruvida en kassagenererande enhet behöver skrivas ned.

78. Det kan vara nödvändigt att beakta vissa skulder när återvinningsvärdet för en kassagenererande enhet fastställs. Så kan vara fallet om en avyttring av en enhet förutsätter att köparen tar över en skuld. I dessa fall utgörs verkligt värde minus försäljningskostnader (eller inbetalningen från den slutliga avyttringen eller utrangeringen) av det uppskattade försäljningspriset på de tillgångar som ingår i enheten och tillhörande skulder efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering. För en meningsfull jämförelse mellan enhetens redovisade värde och återvinningsvärdet dras det redovisade värdet för skulden av från både det redovisade värdet och återvinningsvärdet för enheten.

Exempel

Ett företag bedriver gruvdrift i ett land där lagstiftningen kräver att ägaren måste återställa marken när brytningen avslutats. Kostnaderna för återställandet innefattar kostnader för att återföra de jordmassor som schaktades bort när verksamheten inleddes. En avsättning för kostnader för återställning gjordes när jordmassorna schaktades bort. Ett belopp motsvarande avsättningen ingick som en del av anskaffningsvärdet för gruvan och skrivs av över gruvans beräknade nyttjandeperiod. Avsättningen uppgår till 500 VE [2], vilket motsvarar nuvärdet av återställandekostnaden.

Gruvföretaget prövar om värdet för gruvan behöver skrivas ned. Den kassagenererande enheten är gruvan som helhet. Företaget har fått olika förslag på att sälja gruvan till ett pris på cirka 800 VE. Priset återspeglar det faktum att köparen övertar skyldigheten att återställa marken. Kostnader vid försäljning/utrangering i övrigt är obetydliga. Gruvans nyttjandevärde är uppskattningsvis 1200 VE, ej inräknat kostnaderna för återställande. Det redovisade värdet uppgår till 1000 VE.

Den kassagenererande enhetens verkliga värde minus försäljningskostnader är 800 VE. Detta belopp innefattar kostnader för återställande, vilka redan har avsatts. För att uppnå jämförbarhet mellan nettoförsäljningsvärdet och nyttjandevärdet ska man därför dra av kostnaderna för återställande också från nyttjandevärdet. Det innebär att nyttjandevärdet uppgår till 700 VE (1200 VE minus 500 VE). Enhetens redovisade värde uppgår till 500 VE, lika med gruvans redovisade värde (1000 VE) efter avdrag för avsättningen för återställande (500 VE). Någon nedskrivning ska därför inte göras. Därför överstiger den kassagenererande enhetens återvinningsvärde dess redovisade värde.

79. Av praktiska skäl beräknas ibland återvinningsvärdet för en kassagenererande enhet med tillägg för tillgångar som inte utgör en del av den kassagenererande enheten (exempelvis kundfordringar eller andra finansiella tillgångar) eller åtaganden som redovisats som skulder (exempelvis leverantörsskulder, pensionsförpliktelser och andra avsättningar). I sådana fall ökas det redovisade värdet för enheten med redovisat värde för dessa tillgångar och minskas med det redovisade värdet för skulderna.

Goodwill

Fördelning av goodwill på kassagenererande enheter

80. Vid prövning av nedskrivningsbehov ska goodwill som förvärvats i ett rörelseförvärv, från och med förvärvstidpunkten, fördelas på var och en av förvärvarens kassagenererande enheter, eller grupper av kassagenererande enheter, som väntas bli gynnade av synergierna i förvärvet, oavsett huruvida andra tillgångar eller skulder i det förvärvade företaget tilldelas till dessa enheter eller grupper av enheter eller ej. Varje enhet eller grupp av enheter på vilken eller vilka goodwill fördelas ska

a) motsvara den lägsta nivå i företaget på vilken goodwillen i fråga övervakas i den interna styrningen av företaget, och

b) inte vara större än ett rörelsesegment som fastställts i enlighet med IFRS 8, Rörelsesegment.

81. Goodwill som förvärvas i ett rörelseförvärv ses som en betalning för tillgångar som ger upphov till förväntade framtida ekonomiska fördelar som inte går att enskilt identifiera och att redovisa separat. Goodwill genererar inte kassaflöden oberoende av andra tillgångar eller grupper av tillgångar, och bidrar ofta till kassaflöden för flera kassagenererande enheter. Goodwill kan ibland inte fördelas på annat än en godtycklig grund på enskilda kassagenererande enheter, utan endast på grupper av kassagenererande enheter. Följden blir att den lägsta nivån i ett företag, på vilken goodwill övervakas i den interna styrningen av företaget ibland utgörs av ett antal kassagenererande enheter till vilka denna goodwill har koppling, men på vilka den inte kan fördelas. Hänvisningar i punkterna 83–99 till en kassagenererande enhet på vilken goodwill är fördelad ska läsas som hänvisningar också till en grupp av kassagenererande enheter på vilka goodwill är fördelad.

82. Tillämpning av kraven i punkt 80 får till följd att värdeminskningen av goodwill prövas på en nivå som återspeglar hur ett företag bedriver sin verksamhet och till vilken denna goodwill naturligt skulle kopplas. Därför krävs det vanligen inte att ytterligare rapporteringssystem utvecklas.

83. En kassagenererande enhet på vilken goodwill är fördelad i syfte att pröva nedskrivningsbehovet behöver inte sammanfalla med den nivå på vilken goodwill är fördelad i enlighet med IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser, i syfte att värdera vinster och förluster i utländsk valuta. Om ett företag exempelvis enligt IAS 21 måste fördela goodwill på relativt låga nivåer för att värdera vinster och förluster i utländsk valuta, behöver inte företaget pröva nedskrivningsbehovet på samma nivå såvida det inte också övervakar goodwill på den nivån i den interna styrningen av företaget.

84. Om den första fördelningen av goodwill som förvärvas i ett rörelseförvärv inte kan genomföras i sin helhet förrän i slutet av det räkenskapsår under vilket rörelseförvärvet genomförs, ska denna första fördelning genomföras före utgången av det första räkenskapsår som inleds efter förvärvsdatumet.

85. I enlighet med IFRS 3, Rörelseförvärv, i det fall den första redovisningen av ett rörelseförvärv endast kan fastställas preliminärt slutet av den period under vilken förvärvet träder i kraft, ska förvärvaren

a) redovisa förvärvet med dessa preliminära värden, och

b) redovisa eventuella effekter av justeringar av dessa preliminära värden som följd av att justeringen av den första redovisningen genomförts inom tolv månader från förvärvsdatumet.

I sådana fall kan den första fördelningen av goodwill inte vara möjlig att genomföra före utgången av det räkenskapsår under vilken förvärvet träder i kraft. När detta är fallet lämnar företaget de upplysningar som krävs enligt punkt 133.

86. Om goodwill har fördelats på en kassagenererande enhet och företaget avyttrar en verksamhet i denna enhet, ska den goodwill som är knuten till den avyttrade verksamheten

a) innefattas i det redovisade värdet för verksamheten vid fastställande av vinst eller förlust vid avyttringen, och

b) värderas utifrån det relativa värdet för den avyttrade verksamheten och andelen av den kassagenererande enhet som behålls, såvida inte företaget kan visa att någon annan metod bättre återspeglar den goodwill som är knuten till den avyttrade verksamheten.

Exempel

Ett företag säljer för 100 VE en verksamhet som var del av en kassagenererande enhet på vilken goodwill har fördelats. Den goodwill som är fördelad på enheten kan inte identifieras eller knytas till en tillgångsgrupp på en lägre nivå än denna enhet, förutom godtyckligt. Återvinningsvärdet för andelen av den kassagenererande enheten som behålls är 300 VE.

Eftersom den goodwill som är fördelad på den kassagenererande enheten endast godtyckligt kan identifieras eller knytas till en tillgångsgrupp på en lägre nivå än denna enhet, värderas den goodwill som är knuten till den avyttrade verksamheten utifrån de relativa värdena för den avyttrade verksamheten och andelen av den enhet som behålls. Därför innefattas 25 procent av den goodwill som är fördelad på den kassagenererande enheten i det redovisade värdet för den avyttrade verksamheten.

87. Om ett företag omorganiserar sin rapporteringsstruktur på ett sådant sätt att sammansättningen på en eller flera kassagenererande enheter på vilken eller vilka goodwill har fördelats förändras, ska denna goodwill omfördelas på de berörda enheterna. Denna omfördelning ska genomföras genom användande av relativt värde på ett sätt som liknar det som används när ett företag avyttrar en verksamhet i en kassagenererande enhet, såvida inte företaget kan visa att någon annan metod bättre återspeglar den goodwill som är knuten till de omorganiserade enheterna.

Exempel

Goodwill hade tidigare fördelats på den kassagenererande enheten A. Den goodwill som är fördelad på A kan inte identifieras eller knytas till en tillgångsgrupp på en lägre nivå än A, förutom godtyckligt. A ska delas upp och integreras i tre andra kassagenererande enheter, B, C och D.

Eftersom den goodwill som är fördelad på A endast godtyckligt kan identifieras eller knytas till en tillgångsgrupp på en lägre nivå än A, omfördelas den på enheterna B, C och D utifrån de relativa värdena för de tre delarna av A innan dessa delar integreras i B, C och D.

Prövning av nedskrivningsbehovet för kassagenererande enheter med goodwill

88. När, enligt beskrivning i punkt 81, goodwill har koppling till en kassagenererande enhet men inte har fördelats på den enheten, ska enhetens nedskrivningsbehov prövas, närhelst det finns en indikation på att enheten kan behöva skrivas ned, genom en jämförelse av enhetens redovisade värde, exklusive eventuell goodwill, med dess återvinningsvärde. Eventuell nedskrivning ska redovisas i enlighet med punkt 104.

89. Om en sådan kassagenererande enhet som beskrivs i punkt 88 i sitt redovisade värde innefattar en immateriell tillgång som har obestämbar nyttjandeperiod eller som ännu inte är färdig att användas och denna tillgångs nedskrivningsbehov endast kan prövas som del av den kassagenererande enheten, krävs enligt punkt 10 att enhetens nedskrivningsbehov prövas årligen.

90. En kassagenererande enhet på vilken goodwill har fördelats ska prövas avseende nedskrivningsbehovet årligen, samt närhelst det finns en indikation på att enheten kan behövas skrivas ned, genom att enhetens redovisade värde, inklusive goodwill, jämförs med enhetens återvinningsvärde. Om enhetens återvinningsvärde överstiger enhetens redovisade värde, föreligger inte ett nedskrivningsbehov för enheten och den goodwill som är fördelad på enheten. Om enhetens redovisade värde överstiger enhetens återvinningsvärde, ska företaget redovisa värdenedgången i enlighet med punkt 104.

Minoritetsintresse

91. I enlighet med IFRS 3 är goodwill som redovisas i ett rörelseförvärv den goodwill som förvärvats av ett moderföretag baserat på moderföretagets ägarandel, och inte värdet på den goodwill som moderföretaget har ett bestämmande inflytande över till följd av rörelseförvärvet. Därför redovisas inte goodwill som är hänförlig till minoritetsintressen i moderföretagets koncernredovisning. Om det finns ett minoritetsintresse i en kassagenererande enhet på vilken goodwill har fördelats, utgör alltså denna enhets redovisade värde av

a) både moderföretagets intresse och minoritetsintresset i enhetens identifierbara nettotillgångar, och

b) moderföretagets andel av goodwill.

En del av den kassagenererande enhetens återvinningsvärde som fastställs i enlighet med denna standard är emellertid hänförlig till minoritetsintresset i goodwill.

92. Följden är att i syfte att pröva nedskrivningsbehovet för en ej helägd kassagenererande enhet med goodwill, justeras denna enhets redovisade värde kalkylmässigt, innan det jämförs med återvinningsvärdet. Detta uppnås genom att räkna upp det redovisade värdet för goodwill som är fördelad på den enheten så att det innefattar den goodwill som är hänförlig till minoritetsintresset. Detta kalkylmässigt justerade redovisade värde jämförs sedan med enhetens återvinningsvärde för att fastställa huruvida den kassagenererande enheten behöver skrivas ned. Om så är fallet, fördelar företaget nedskrivningen i enlighet med punkt 104 först som en minskning av det redovisade värdet för goodwill som är fördelad på enheten.

93. Eftersom goodwill redovisas endast utifrån moderföretagets ägarintresse, fördelas nedskrivningar som är hänförliga till goodwill på den del som är hänförlig till moderföretaget och på den del som är hänförlig till minoritetsintresset, där bara den förra redovisas som en nedskrivning av goodwill.

94. Om den sammanlagda nedskrivning som är hänförlig till goodwill understiger det belopp med vilket det kalkylmässigt redovisade värdet för den kassagenererande enheten överstiger dess återvinningsvärde, krävs enligt punkt 104 att det återstående överskottet fördelas proportionellt på de övriga tillgångarna i enheten baserat på det redovisade värdet för varje tillgång i enheten.

95. Exempel 7 åskådliggör prövning av nedskrivningsbehovet i en ej helägd kassagenererande enhet med goodwill.

Tidpunkt för prövning av nedskrivningsbehovet

96. Den årliga prövningen av nedskrivningsbehovet hos en kassagenererande enhet på vilken goodwill har fördelats kan utföras när som helst under ett räkenskapsår, förutsatt att prövningen utförs vid samma tidpunkt varje år. Olika kassagenererande enheters nedskrivningsbehov kan prövas vid olika tidpunkter. Om en del av eller all goodwill som är fördelad på en kassagenererande enhet förvärvats i ett rörelseförvärv under det aktuella räkenskapsåret, ska emellertid denna enhets nedskrivningsbehov prövas innan det aktuella räkenskapsåret löpt ut.

97. Om de tillgångar som utgör den kassagenererande enhet på vilken goodwill har fördelats prövas för att se om det föreligger ett nedskrivningsbehov vid samma tidpunkt som enheten med goodwill prövas, ska nedskrivningsbehovet för dem prövas innan det prövas för enheten med goodwill. På motsvarande sätt gäller, om de kassagenererande enheter som utgör en grupp av kassagenererande enheter på vilken goodwill har fördelats prövas för att se om det föreligger ett nedskrivningsbehov vid samma tidpunkt som enheterna med goodwill prövas, att nedskrivningsbehovet för de enskilda enheterna ska prövas innan det prövas för enheterna med goodwill.

98. Vid den tidpunkt när nedskrivningsbehovet för en kassagenererande enhet på vilken goodwill har fördelats prövas, kan det finnas en indikation på en värdeminskning för en tillgång i enheten med goodwill. I sådana fall prövar företaget tillgångens nedskrivningsbehov först och redovisar en nedskrivning av den tillgången innan nedskrivningsbehovet för den kassagenererande enheten med goodwill prövas. På motsvarande sätt kan det finnas en indikation på en värdeminskning av en kassagenererande enhet i en grupp av enheter med goodwill. I sådana fall prövar företaget den kassagenererande enhetens nedskrivningsbehov först och redovisar en nedskrivning av den enheten innan nedskrivningsbehovet för den gruppen av enheter med goodwill prövas.

99. Den senaste utförliga beräkning, som utförts under en föregående period, av återvinningsvärdet för en kassagenererande enhet på vilken goodwill har fördelats kan användas när nedskrivningsbehovet för den enheten prövas, under den innevarande perioden, såvida samtliga nedanstående villkor är uppfyllda

a) de tillgångar och skulder som utgör enheten inte har förändrats i betydande utsträckning sedan den senast utförda beräkningen av återvinningsvärdet,

b) den senaste beräkningen av återvinningsvärdet ledde till ett belopp som avsevärt översteg enhetens redovisade värde, och

c) baserat på en analys av händelser som har inträffat och förändrade omständigheter sedan den senaste beräkningen av återvinningsvärde, är sannolikheten låg att en aktuell beräkning av återvinningsvärdet skulle understiga enhetens aktuella redovisade värde.

Gemensamma tillgångar

100. Gemensamma tillgångar utgörs av tillgångar som är gemensamma för flera kassagenererande enheter. Exempel är huvudkontor, datorutrustning eller en forskningsavdelning. Företagets struktur är avgörande för om en tillgång motsvarar denna standards definition på en gemensam tillgång för en viss kassagenererande enhet. De utmärkande kännetecknen för en gemensam tillgång är att den inte ger upphov till inbetalningar som är oberoende av andra tillgångar eller grupper av tillgångar och att den inte i sin helhet kan hänföras till den enhet som är föremål för bedömning.

101. Eftersom gemensamma tillgångar inte ger upphov till inbetalningar oberoende av andra tillgångar, kan återvinningsvärdet för en enskild gemensam tillgång inte fastställas, förutom i det fall företagsledningen beslutat att avyttra eller utrangera tillgången. Om det finns indikationer på att värdet för en gemensam tillgång behöver skrivas ned, beräknas återvinningsvärdet för den kassagenererande enhet eller grupp av kassagenererande enheter till vilken den gemensamma tillgången hör och jämförs med redovisat värde för denna kassagenererande enhet eller grupp av kassagenererande enheter. Eventuell nedskrivning redovisas i enlighet med punkt 104.

102. Vid bedömningen av om värdet för en kassagenererande enhet behöver skrivas ned ska företaget beakta alla gemensamma tillgångar som har koppling till den kassagenererande enheten i fråga. Om en del av det redovisade värdet för en gemensam tillgång

a) kan fördelas på en rimlig och konsekvent grund på den enheten, ska företaget jämföra det redovisade värdet för den enheten, inklusive den del av det redovisade värdet för den gemensamma tillgången som är fördelad på den enheten, med dess återvinningsvärde. Eventuell nedskrivning ska redovisas i enlighet med punkt 104.

b) inte kan fördelas på en rimlig och konsekvent grund på den enheten ska företaget

i) jämföra det redovisade värdet för enheten, exklusive den gemensamma tillgången, med dess återvinningsvärde och redovisa eventuella nedskrivningar i enlighet med punkt 104,

ii) avgöra vilken som är den minsta grupp av kassagenererande enheter som innefattar den enhet som är föremål för bedömning och på vilken en del av det redovisade värdet kan fördelas på ett rimligt och konsekvent sätt, och

iii) jämföra det redovisade värdet för denna grupp av kassagenererande enheter, inklusive den del av det redovisade värdet för den gemensamma tillgången som kan fördelas på denna grupp av enheter, med återvinningsvärdet för gruppen av enheter. Eventuell nedskrivning ska redovisas i enlighet med punkt 104.

103. Exempel 8 åskådliggör tillämpningen av dessa krav på gemensamma tillgångar.

Nedskrivning av värdet för en kassagenererande enhet

104. En nedskrivning ska redovisas för en kassagenererande enhet (den minsta grupp av kassagenererande enheter på vilken goodwill eller en gemensam tillgång har fördelats) endast om återvinningsvärdet för enheten (gruppen av enheter) är lägre än det redovisade värdet för enheten (gruppen av enheter). Nedskrivningsbeloppet ska fördelas för att minska det redovisade värdet för tillgångarna i enheten (grupper av enheter) enligt följande ordning

a) först minskas det redovisade värdet för goodwill som hänförts till den kassagenererande enheten (gruppen av enheter), och

b) sedan minskas redovisat värde för goodwill som hänförts till övriga tillgångar (gruppen av enheter) proportionellt baserat på det redovisade värdet för varje tillgång i enheten (gruppen av enheter).

Dessa nedskrivningar ska redovisas som nedskrivningar av enskilda tillgångar i enlighet med punkt 60.

105. När värdenedgångar fördelas i enlighet med punkt 104 ska ett företag inte minska det redovisade värdet för en tillgång till ett värde som understiger det högsta av

a) tillgångens verkliga värde minus försäljningskostnader (om dessa går att fastställa),

b) tillgångens nyttjandevärde (om detta går att fastställa), och

c) noll.

Det nedskrivningsbelopp som annars hade fördelats på tillgången ska i stället fördelas proportionellt på övriga tillgångar i enheten (grupper av enheter).

106. Om det är praktiskt ogenomförbart att fastställa återvinningsvärdet för varje enskild tillgång i den kassagenererande enheten, kräver standarden en schablonmässig fördelning av nedskrivningsbeloppet på samtliga tillgångar, förutom goodwill, eftersom alla tillgångar i enheten samverkar för att skapa inbetalningsöverskott.

107. Om återvinningsvärdet för en enskild tillgång inte kan fastställas ska (se punkt 67)

a) en nedskrivning för tillgången redovisas om redovisat värde är högre än det högre av dess verkliga värde minus försäljningskostnader och resultatet av den fördelning som beskrivs i punkterna 104 och 105, och

b) ingen nedskrivning redovisas om den kassagenererande enhet som är hänförlig till tillgången inte har minskat i värde. Detta gäller även om tillgångens verkliga värde minus försäljningskostnader understiger dess redovisade värde.

Exempel

En maskin har fått en skada. Den fungerar dock fortfarande om än inte med samma kapacitet som tidigare. Tillgångens verkliga värde minus försäljningskostnader är lägre än dess redovisade värde. Maskinen ger inte upphov till inbetalningar som kan särskiljas. Den minsta grupp av tillgångar som innefattar den defekta maskinen och som ger upphov till inbetalningar som kan särskiljas är den produktionslinje till vilken maskinen hör. Produktionslinjens återvinningsvärde tyder på att produktionslinjen i sin helhet inte har minskat i värde.

Förutsättning 1: de budgetar som företagets ledning fastställt medför inget åtagande om att ersätta den skadade maskinen.

Återvinningsvärdet för maskinen kan inte fastställas eftersom maskinens nyttjandevärde

a) kan skilja sig från dess verkliga värde minus försäljningskostnader, och

b) bara kan fastställas för den enhet till vilken maskinen hör (det vill säga produktionslinjen).

Produktionslinjen har inte minskat i värde. Därför redovisas ingen nedskrivning av maskinen. Trots det kan företaget behöva se över nyttjandeperioden eller avskrivningsmetoden för maskinen. Det är möjligt att en kortare nyttjandeperiod eller ändrad avskrivningsmetod krävs för att återspegla en ändrad syn på maskinens återstående nyttjandeperiod eller för hur de ekonomiska fördelarna väntas bli använda av företaget.

Förutsättning 2: de budgetar som företagets ledning fastställt medför ett åtagande att ersätta maskinen och att sälja den inom kort. Kassaflödena som maskinen ger upphov till fram till avyttringen antas vara försumbara.

Maskinens nyttjandevärde kan antas ligga nära dess verkliga värde minus försäljningskostnader. Därför kan maskinens återvinningsvärde fastställas och ingen hänsyn behöver tas till den enhet till vilken maskinen hör (det vill säga produktionslinjen). Eftersom maskinens verkliga värde minus försäljningskostnader är lägre än dess redovisade värde ska maskinens värde skrivas ned.

108. När kraven i punkterna 104 och 105 har tillämpats, ska en avsättning avseende ett återstående nedskrivningsbehov för en kassagenererande enhet redovisas endast om så krävs enligt annan standard.

ÅTERFÖRING AV EN NEDSKRIVNING

109. Punkterna 110–116 innehåller krav för återföring av en tidigare nedskrivning av en tillgång eller kassagenererande enhet. I texten används begreppet "en tillgång", men kraven gäller både för enskilda tillgångar och för kassagenererande enheter. I punkterna 117–121 återfinns ytterligare krav som gäller för enskilda tillgångar, i 122 och 123 krav för kassagenererande enheter och i 124 och 125 krav för goodwill.

110. Ett företag ska per varje balansdag fastställa om det finns indikationer på att en tidigare nedskrivning av en tillgång förutom goodwill, helt eller delvis, inte längre är motiverad. Finns sådana indikationer ska företaget beräkna tillgångens återvinningsvärde.

111. När företaget tar ställning till om en tidigare nedskrivning av en tillgång förutom goodwill, helt eller delvis, inte längre är motiverad ska åtminstone följande indikationer beaktas:

Externa informationskällor

a) tillgångens marknadsvärde har ökat betydande under perioden.

b) under perioden har betydande tekniska, marknadsmässiga, ekonomiska eller legala förändringar skett, eller förväntas ske inom en snar framtid, med en positiv inverkan på företaget eller de marknader som tillgången är avsedd för.

c) marknadsräntorna eller andra avkastningskrav på marknaden har fallit under perioden på ett sätt som kan förväntas påverka den diskonteringssats som används för att beräkna tillgångens nyttjandevärde och väsentligt öka tillgångens återvinningsvärde.

Interna informationskällor

d) betydande förändringar har ägt rum under perioden, eller väntas äga rum inom en snar framtid, som på ett positivt sätt påverkar möjligheten att utnyttja tillgången. Dessa förändringar innefattar utgifter under perioden i syfte att förbättra tillgångens prestanda eller omstrukturera den verksamhet i vilken tillgången ingår.

e) den interna resultatrapporteringen visar att tillgångens avkastning är högre, eller förväntas bli högre, än vad som tidigare antagits.

112. De indikationer som enligt punkt 111 finns på att en tidigare nedskrivning inte längre är motiverad återspeglar huvudsakligen de indikationer som finns i punkt 12.

113. Om det finns indikationer på att en tidigare nedskrivning av en tillgång förutom goodwill, helt eller delvis, inte längre är motiverad kan det vara uttryck för att ledningen behöver göra en översyn av tillgångens återstående nyttjandeperiod, avskrivningsmetoden eller av restvärdet i enlighet med den standard som är tillämplig för tillgången även om en återföring inte bedöms som erforderlig.

114. En tidigare nedskrivning av en tillgång förutom goodwill ska återföras endast om det har skett en förändring i de antaganden som låg till grund för bestämningen av tillgångens återvinningsvärde när tillgången senast skrevs ned. Om så är fallet, ska tillgångens redovisade värde, förutom enligt vad som anges i punkt 117, ökas till återvinningsvärdet. Denna ökning är en återföring av en nedskrivning.

115. En återföring återspeglar en ökning av det belopp som företaget förväntas tillgodogöra sig från tillgången, antingen genom användande eller från en försäljning, i förhållande till den tidpunkt när företaget senast skrev ned värdet för tillgången. Enligt punkt 130 måste ett företag kunna påvisa de förändringar som givit upphov till ökningen. Exempel på förändrade uppskattningar och bedömningar är

a) en förändring av grunden för återvinningsvärdet (det vill säga om återvinningsvärdet baseras på verkligt värde minus försäljningskostnader eller nyttjandevärdet),

b) i det fall återvinningsvärdet baserades på nyttjandevärdet, en förändring i framtida kassaflöden eller av diskonteringssats, eller

c) i det fall återvinningsvärdet baserades på verkligt värde minus försäljningskostnader, en förändrad uppskattning och bedömning av de delar som ingår i verkligt värde minus försäljningskostnader.

116. En tillgångs nyttjandevärde kan komma att bli högre än det redovisade värdet till följd av att nuvärdet av framtida in- och utbetalningar ökar ju närmare i tiden de väntas inflyta. Dock har inte det belopp som företaget förväntas tillgodogöra sig från tillgången ökat. Därför återförs en nedskrivning inte i ett sådant fall, även om tillgångens återvinningsvärde överstiger det redovisade värdet.

Återföring av en nedskrivning för en enskild tillgång

117. En ökning av det redovisade värdet för en tillgång förutom goodwill till följd av en återföring av en tidigare nedskrivning får inte leda till att det redovisade värdet överstiger vad företaget skulle ha redovisat (efter avskrivningar) om företaget inte hade gjort några nedskrivningar för tillgången.

118. En ökning av det redovisade värdet för en tillgång förutom goodwill till ett högre belopp än vad som skulle ha redovisats (efter avskrivningar) om ingen nedskrivning hade gjorts, utgör en omvärdering. Vid redovisning av en sådan omvärdering tillämpar företaget den standard som är tillämplig för tillgången i fråga.

119. En återföring av en nedskrivning för en tillgång förutom goodwill ska omedelbart redovisas i resultaträkningen, såvida inte tillgången redovisas till omvärderat värde i enlighet med en annan standard (exempelvis enligt omvärderingsmetoden i IAS 16). En återföring av en nedskrivning för en omvärderad tillgång ska behandlas som en värdeökning enligt denna andra standard.

120. Om återföringen avser en tillgång vars värde tidigare omvärderats ska det återförda beloppet redovisas mot eget kapital under rubriken omvärderingsreserv. Till den del en nedskrivning på samma omvärderade tillgång tidigare varit redovisad i resultaträkningen, ska en återföring av nedskrivningen emellertid också redovisas i resultaträkningen.

121. När en nedskrivning återförts ska framtida avskrivningar anpassas så att det nya redovisade värdet, efter avdrag för ett eventuellt restvärde, fördelas över tillgångens återstående nyttjandeperiod.

Återföring av en nedskrivning av värdet för en kassagenererande enhet

122. En återföring av en nedskrivning av en kassagenererande enhet ska fördelas proportionellt på tillgångarna i enheten, förutom för goodwill, i enlighet med dessa tillgångars redovisade värden. En ökning av tillgångarnas redovisade värden ska redovisas i enlighet med punkt 119.

123. När en återförd nedskrivning fördelas på en kassagenererande enhet i enlighet med punkt 122 ska det redovisade värdet för en enskild tillgång inte överstiga det lägre av

a) återvinningsvärdet (om detta kan fastställas), och

b) det redovisade värde som hade gällt (efter avskrivningar) om företaget inte gjort någon nedskrivning av tillgången.

Beloppet för återföringen av nedskrivningen, som annars hade fördelats på tillgången ska i stället fördelas proportionellt på övriga tillgångar i enheten, förutom goodwill.

Återföring av en nedskrivning av goodwill

124. En nedskrivning av goodwill ska inte återföras i en efterföljande period.

125. Enligt IAS 38, Immateriella tillgångar, är det inte tillåtet att redovisa internt upparbetad goodwill som tillgång i balansräkningen. Varje ökning av återvinningsvärdet för goodwill under de perioder som följer på redovisningen av en nedskrivning för goodwillen i fråga är troligen en ökning av internt upparbetad goodwill och inte en återföring av den nedskrivning som redovisats för förvärvad goodwill.

UPPLYSNINGAR

126. Ett företag ska lämna följande upplysningar för varje tillgångsslag

a) beloppet för de nedskrivningar som redovisats i resultaträkningen under perioden och vilka poster i resultaträkningen som påverkats,

b) beloppet för de återföringar av nedskrivningar som redovisats i resultaträkningen under perioden och vilka poster i resultaträkningen som påverkats,

c) beloppet för de nedskrivningar för omvärderade tillgångar som redovisas direkt mot eget kapital under perioden, och

d) beloppet för de återföringar av nedskrivningar för omvärderade tillgångar som redovisas direkt mot eget kapital under perioden.

127. Med tillgångsslag avses varje grupp av tillgångar som är av likartat slag och som används på ett likartat sätt i företagets verksamhet.

128. De uppgifter som ska lämnas enligt punkt 126 kan lämnas tillsammans med andra upplysningar för respektive slag av tillgångar. Uppgifterna kan exempelvis lämnas i den avstämning som görs för materiella anläggningstillgångar av redovisat värde vid periodens in- och utgång i enlighet med IAS 16.

129. Ett företag som redovisar information om segment i enlighet med IFRS 8 ska upplysa om följande för varje segment för vilket informationen ska lämnas

a) beloppet för de nedskrivningar som redovisas i resultaträkningen och direkt mot eget kapital under perioden, och

b) beloppet för de återföringar av nedskrivningar som redovisas i resultaträkningen och direkt mot eget kapital under perioden.

130. Ett företag ska lämna följande upplysningar för varje väsentlig nedskrivning som redovisats eller återförts under perioden för en enskild tillgång, inklusive goodwill, eller en kassagenererande enhet

a) de händelser och omständigheter som lett till nedskrivningen eller återföringen,

b) nedskrivningen eller återföringens belopp,

c) för en enskild tillgång

i) tillgångens karaktär, och

ii) om företaget redovisar information om segment i enlighet med IFRS 8, uppgift om det segment till vilket tillgången hör,

d) för en kassagenererande enhet

i) en beskrivning av enheten (exempelvis om det är en produktlinje, en anläggning, en rörelsegren eller ett geografiskt område, ett segment för vilket information ska lämnas, enligt definition i IFRS 8),

ii) beloppet för den nedskrivning som redovisats eller återförts per tillgångsslag och, om företaget lämnar information om segment i enlighet med IFRS 8, per segment för vilka information ska lämnas, och

iii) om den gruppering av tillgångar som genomförts i syfte att fastställa den kassagenererande enheten ändrats jämfört med när enhetens återvinningsvärde senast fastställdes, en beskrivning av den nuvarande och den tidigare indelningsgrunden och skälen till varför sättet att definiera den kassagenererande enheten ändrats,

e) huruvida tillgångens (enhetens) återvinningsvärde utgörs av dess verkliga värde minus försäljningskostnader eller nyttjandevärde,

f) om återvinningsvärdet är verkligt värde minus försäljningskostnader, den grund som används för att fastställa verkligt värde minus försäljningskostnader (såsom huruvida verkligt värde fastställdes genom hänvisning till en aktiv marknad),

g) om återvinningsvärdet utgörs av nyttjandevärde, vilken diskonteringssats (vilka diskonteringssatser) som använts i den aktuella beräkningen och i tidigare beräkningar av nyttjandevärde.

131. Ett företag ska lämna följande upplysningar för aggregerade belopp avseende nedskrivningar och aggregerade belopp avseende återföringar av nedskrivningar som redovisats under perioden, för vilka ingen information lämnats i enlighet med punkt 130:

a) De huvudsakliga kategorier som påverkats av nedskrivningar och de huvudsakliga kategorier som påverkats av återföringar av nedskrivningar.

b) De huvudsakliga händelser och omständigheter som lett till redovisningen av dessa nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar.

132. Företaget uppmuntras att lämna upplysningar om de antaganden som ligger till grund för beräkning av tillgångarnas (de kassagenererande enheternas) återvinningsvärden under perioden. Dock kräver punkt 134 att ett företag lämnar information om de uppskattningar som används för att beräkna återvinningsvärdet för en kassagenererande enhet när goodwill eller en immateriell tillgång med obestämbar nyttjandeperiod innefattas i det redovisade värdet för enheten.

133. Om, i enlighet med punkt 84, en andel av den goodwill som förvärvats i ett rörelseförvärv under perioden inte har fördelats på en kassagenererande enhet (grupper av enheter) per balansdagen, ska upplysning om beloppet för denna ofördelade goodwill lämnas tillsammans med orsakerna till varför detta belopp är ofördelat.

Uppskattningar som används för att beräkna återvinningsvärdet för kassagenererande enheter med goodwill eller för immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder

134. Ett företag ska lämna den information som krävs enligt (a)–(f) för varje kassagenererande enhet (grupper av enheter) för vilken det redovisade värdet för goodwill eller för immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder som är fördelat på den enheten (gruppen av enheter) är betydande i jämförelse med företagets totala redovisade värde för goodwill eller för immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder

a) det redovisade värdet för goodwill som fördelas på enheten (gruppen av enheter).

b) det redovisade värdet för immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder som fördelas på enheten (gruppen av enheter).

c) den grund på vilken enhetens (grupperna av enheters) återvinningsvärde har fastställts (det vill säga nyttjandevärde eller verkligt värde minus försäljningskostnader).

d) om enhetens (gruppen av enheters) återvinningsvärde baseras på nyttjandevärde

i) en beskrivning av varje viktigt antagande på vilket företagsledningen har baserat sina kassaflödesprognoser för den period som täcks av de senast gjorda budgetarna/prognoserna. Viktiga antaganden är sådana antaganden för vilka enhetens (gruppen av enheters) återvinningsvärde är mest känsligt.

ii) en beskrivning av företagsledningens metod för att fastställa det värde eller de värden som innefattas i varje viktigt antagande, huruvida det värdet eller de värdena återspeglar tidigare erfarenheter eller, i tillämpliga fall, är i överensstämmelse med externa informationskällor, och, om så inte är fallet, hur och varför de skiljer sig från tidigare erfarenheter eller externa informationskällor.

iii) den period över vilken företagsledningen har prognostiserat kassaflöden baserat på finansiella budgetar/prognoser som fastställts av företagsledningen och när en period som är längre än fem år används för en kassagenererande enhet (grupp av enheter), en förklaring till varför den längre perioden är motiverad.

iv) den tillväxttakt som används för att extrapolera kassaflödesprognoser bortom den period som täcks av de senast gjorda budgetarna/prognoserna, och motivet till att använda en tillväxttakt som överstiger den långfristiga tillväxttakten för de produkter, branscher eller land eller länder i vilket företaget är verksamt, eller för den marknad för vilken enheten (gruppen av enheter) är avsedd.

v) den diskonteringssats eller de diskonteringssatser som tillämpas på kassaflödesprognoserna.

e) om enhetens (gruppen av enheters) återvinningsvärde baseras på verkligt värde minus försäljningskostnader, den metod som används för att fastställa verkligt värde minus försäljningskostnader. Om verkligt värde minus försäljningskostnader inte fastställs med hjälp av ett observerbart marknadspris för enheten (gruppen av enheter) ska följande upplysningar också lämnas

i) en beskrivning av varje viktigt antagande på vilket företagsledningen har baserat sitt fastställande av verkligt värde minus försäljningskostnader. Viktiga antaganden är sådana antaganden för vilka enhetens (gruppen av enheters) återvinningsvärde är mest känsligt.

ii) en beskrivning av företagsledningens metod för att fastställa det värde eller de värden som innefattas i varje viktigt antagande, huruvida det värdet eller de värdena återspeglar tidigare erfarenheter eller, i tillämpliga fall, är i överensstämmelse med externa informationskällor, och, om så inte är fallet, hur och varför de skiljer sig från tidigare erfarenheter eller externa informationskällor.

f) om en rimligt möjlig förändring i ett viktigt antagande på vilket företagsledningen har baserat sitt fastställande av enhetens (gruppen av enheters) återvinningsvärde skulle innebära att enhetens (gruppen av enheters) redovisade värde skulle överstiga dess återvinningsvärde

i) det belopp med vilket enhetens (gruppen av enheters) återvinningsvärde överstiger dess redovisade värde.

ii) det värde som är tilldelat det viktiga antagandet.

iii) det belopp med vilket värdet som innefattats i det viktiga antagandet måste ändras, efter det att eventuella följdeffekter av ändringen på de andra variabler som använts för att beräkna återvinningsvärdet införlivats, för att enheten (gruppen av enheters) återvinningsvärde ska motsvara dess sammanlagda redovisade värde.

135. Om en del av eller hela det redovisade värdet för goodwill eller immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder fördelats på flera kassagenererande enheter (grupper av enheter), och det belopp som därmed är fördelat på varje enhet (grupper av enheter) inte är betydande i jämförelse med företagets sammanlagda redovisade värde för goodwill eller immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder, ska upplysning om detta lämnas, tillsammans med det sammanlagda redovisade värdet för goodwill eller immateriella tillgångar med obestämbar nyttjandeperiod som fördelats på dessa enheter (grupper av enheter). Dessutom, om återvinningsvärdena för någon av dessa enheter (grupper av enheter) baseras på samma viktiga antagande(n) och det sammanlagda värdet för goodwill eller immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder som fördelats på dem är betydande i jämförelse med företagets sammanlagda redovisade värde för goodwill eller immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder, ska företaget lämna upplysning om detta, tillsammans med

a) det sammanlagda redovisade värdet för goodwill som fördelas på dessa enheter (grupper av enheter).

b) det sammanlagda redovisade värdet för immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder som fördelas på dessa enheter (grupper av enheter).

c) en beskrivning av viktigt antagande eller viktiga antaganden.

d) en beskrivning av företagsledningens metod för att fastställa det värde eller de värden som innefattats i det viktiga antagandet eller de viktiga antagandena, huruvida det värdet eller de värdena återspeglar tidigare erfarenheter eller, i tillämpliga fall, är i överensstämmelse med externa informationskällor, och, om så inte är fallet, hur och varför de skiljer sig från tidigare erfarenheter eller externa informationskällor.

e) om en rimlig möjlig förändring i det viktiga antagandet eller de viktiga antagandena skulle innebära att det sammanlagda redovisade värdet för dessa enheter (grupper av enheter) överstiger deras sammanlagda återvinningsvärden

i) det belopp med vilket enheternas (grupperna av enheters) sammanlagda återvinningsvärden överstiger deras sammanlagda redovisade värden.

ii) det värde eller de värden som är innefattade i det viktiga antagandet eller de viktigaste antagandena.

iii) det belopp med vilket värdet eller de värden som innefattas i det viktigaste antagandet eller de viktigaste antagandena måste ändras, efter det att eventuella följdeffekter av ändringen på de andra variabler som använts för att beräkna återvinningsvärdet införlivats, för att enheternas (grupperna av enheters) återvinningsvärden ska motsvara deras sammanlagda redovisade värden.

136. Den senast gjorda beräkningen som gjorts under en tidigare period av återvinningsvärdet för en kassagenererande enhet (grupp av enheter) kan, i enlighet med punkt 24 eller 99, utnyttjas under framtida perioder och användas när nedskrivningsbehovet för den enheten (gruppen av enheter) prövas under den aktuella perioden, förutsatt att vissa angivna kriterier uppfylls. När så är fallet avser den information för enheten (gruppen av enheter) som omfattas av upplysningskraven i punkterna 134 och 135 den tidigare gjorda beräkningen av återvinningsvärdet.

137. Exempel 9 åskådliggör de upplysningskrav som anges i punkterna 134 och 135.

Övergångsbestämmelser och ikraftträdande

138. Om ett företag väljer att, i enlighet med punkt 85 i IFRS 3 tillämpa IFRS 3 från någon tidpunkt före de ikraftträdandedatum som anges i punkterna 78–84 i IFRS 3, ska det också tillämpa denna standard framåtriktat från samma datum.

139. I annat fall ska företaget tillämpa denna standard

a) för redovisningen av immateriella tillgångar som förvärvats i rörelseförvärv för vilka avtalsdatum är den 31 mars 2004 eller senare, och

b) för alla andra tillgångar framåtriktat från början av det första räkenskapsåret som börjar den 31 mars 2004 eller senare.

140. Företag som omfattas av punkt 139 uppmuntras att tillämpa denna standards krav före de ikraftträdandedatum som anges i punkt 139. Om ett företag tillämpar denna standard före dessa ikraftträdandedatum ska det dock också samtidigt tillämpa IFRS 3 och IAS 38 (enligt omarbetning 2004).

Upphävande av IAS 36 (utfärdad 1998)

141. Denna standard ersätter IAS 36, Nedskrivningar (utfärdad 1998).

[1] När en tillgång väl uppfyller kraven för att klassificeras som att den innehas för försäljning (eller ingår i en avyttringsgrupp klassificerad som att den innehas för försäljning), undantas den från tillämpningen av denna standard och redovisas i enlighet med IFRS 5, Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter.

[2] I denna standard anges monetära belopp i "valutaenheter" (VE).

--------------------------------------------------

Bilaga A

TEKNIKER FÖR NUVÄRDESBERÄKNING VID BESTÄMMANDE AV NYTTJANDEVÄRDET

Standarden och dess bilaga utgör en helhet. Här återfinns ytterligare vägledning om hur nuvärdestekniker kan användas för att beräkna nyttjandevärde. Trots att begreppet "tillgång" används, gäller den även för en grupp av tillgångar som bildar en kassagenererande enhet.

Komponenter vid beräkning av nuvärde

A1. Följande delar fångar sammantaget de ekonomiska skillnaderna mellan tillgångar

a) en uppskattning av framtida kassaflöden, eller i mer komplexa fall, serier av framtida kassaflöden som företaget förväntar sig att erhålla från tillgången,

b) förväntningar om möjliga variationer vad gäller dessa kassaflödens storlek och tidpunkt,

c) pengars tidsvärde, som representeras av aktuell riskfri ränta,

d) priset för att bära den osäkerhet som finns i tillgången, och

e) andra faktorer, som ibland ej går att identifiera (såsom svag likviditet), som marknadsaktörer skulle återspegla vid prissättning av de framtida kassaflöden företaget förväntar sig att erhålla från tillgången.

A2. I denna bilaga jämförs två metoder för beräkning av nuvärde, som var för sig, beroende på omständigheterna, kan användas för att uppskatta en tillgångs nyttjandevärde, beroende på omständigheterna. I den "traditionella" metoden är justeringar för faktorerna (b)–(e) som beskrivs i punkt A1 inbäddade i diskonteringssatsen. I den metod som bygger på förväntade kassaflöden leder faktorerna (b), (d) och (e) till justeringar vid beräkningen av riskjusterade förväntade kassaflöden. Oavsett vilken metod ett företag använder för att återspegla förväntningar om möjliga variationer rörande framtida kassaflödens storlek eller tidpunkt, ska resultatet vara en återspegling av det förväntade nuvärdet av de framtida betalningarna, det vill säga ett vägt genomsnitt av alla möjliga utfall.

Allmänna principer

A3. De tekniker som används för att uppskatta framtida kassaflöden och räntesatser kommer att variera med situationen beroende på de rådande omständigheterna för tillgången i fråga. Dock styr följande allmänna principer alla tillämpningar av nuvärdestekniker vid värdering av tillgångar

a) de räntesatser som används för att diskontera kassaflöden ska återspegla antaganden som överensstämmer med dem som finns inneboende i de uppskattade kassaflödena. Annars blir följden en dubbelräkning eller att vissa effekter inte beaktas. Exempelvis kan en diskonteringssats om 12 procent användas på avtalsenliga kassaflöden för en lånefordran. Denna räntesats återspeglar förväntningar om framtida inställda betalningar för lån med vissa egenskaper. Samma räntesats om 12 procent skulle inte användas för att diskontera förväntade kassaflöden eftersom dessa kassaflöden redan återspeglar antaganden om framtida betalningsinställelser.

b) uppskattade kassaflöden och diskonteringssatser ska vara opartiska och inte vara påverkade av faktorer som inte har koppling till tillgången i fråga. Exempelvis är innebörden av att medvetet underskatta uppskattade nettokassaflöden för att förbättra den lönsamhet som presenteras för en tillgång att värderingen inte längre är opartisk.

c) uppskattade kassaflöden eller diskonteringssatser ska återspegla intervallet av möjliga utfall och inte bara ett enda mest troligt, lägsta eller högsta möjliga belopp.

Beräkna nuvärde genom traditionell metod eller genom att använda förväntade kassaflöden

Traditionell metod

A4. I redovisningstillämpningar där nuvärde används har traditionellt sett en uppsättning uppskattade kassaflöden och en enda diskonteringssats använts, som ofta beskrivs som "den faktor som överensstämmer med risken". Innebörden är att i den traditionella metoden förutsätts att alla förväntningar om framtida kassaflöden och lämplig riskpremie kan införlivas i en enda diskonteringssats. Därför ligger i traditionella metoden tyngdpunkten i huvudsak i valet av diskonteringssats.

A5. I vissa fall, såsom när det går att finna jämförbara tillgångar på en marknad, är det relativt enkelt att använda den traditionella metoden. För tillgångar med avtalsenliga kassaflöden stämmer den överens med hur aktörer på marknadsplatser beskriver tillgångar, som exempelvis "en obligation med 12 procents ränta".

A6. Dock kan den traditionella metoden förbise vissa komplexa värderingsproblem, såsom värdering av icke-finansiella tillgångar för vilka det inte finns någon marknad eller inte heller någon marknad för jämförbara tillgångar. En korrekt identifiering av den del av räntan som överensstämmer med risken kräver analys av minst två poster – en tillgång som omsätts på en marknad och som har en observerbar ränta och den tillgång som värderas. Tillämplig diskonteringssats för de kassaflöden som beräknas måste härledas från den observerbara räntan för denna andra tillgång. För att kunna göra denna härledning måste egenskaperna för den andra tillgångens kassaflöden likna kassaflödena för den tillgång som ska värderas. Därför måste vid värderingen följande ske

a) identifiering av de kassaflöden som ska diskonteras,

b) identifiering av annan tillgång på marknaden, som har kassaflöden med till synes likartade egenskaper,

c) jämförelse av kassaflödena från de två posterna för att kontrollera att de är likartade (exempelvis, är kassaflödena avtalade kassaflöden, eller är kassaflödena för den ena tillgången avtalade och för den andra uppskattade?),

d) utvärdering av huruvida det finns ett inslag i en post som inte finns i den andra (är exempelvis den ena mer likvid än den andra?), och

e) utvärdering av huruvida kassaflödena för bägge tillgångarna troligen kommer att uppträda (det vill säga variera) på ett likartat sätt vid ändrade ekonomiska förutsättningar.

Förväntade kassaflöden

A7. Den metod som använder förväntade kassaflöden är i vissa situationer ett mer effektivt värderingsverktyg än den traditionella metoden. När en värdering sker används alla förväntningar om möjliga kassaflöden i stället för bara det mest troliga kassaflödet. Exempelvis kan ett kassaflöde vara 100 VE, 200 VE eller 300 VE med sannolikheter på motsvarande 10 procent, 60 procent och 30 procent. Det förväntade kassaflödet är 220 VE. Att använda förväntade kassaflöden skiljer sig sålunda från den traditionella metoden genom att fokusera på en direkt analys av kassaflödena i fråga och på mer uttryckliga framställningar om de antaganden som används i beräkningen.

A8. I den metod som använder förväntade kassaflöden tillåts också användning av nuvärdestekniker när tidpunkten för kassaflödena är oviss. Exempelvis kan ett kassaflöde om 1000 VE erhållas inom ett år, två år eller tre år, med sannolikheter på motsvarande 10 procent, 60 procent och 30 procent. Exemplet nedan innehåller beräkning av förväntat nuvärde i denna situation.

Nuvärde av 1000 VE efter 1 år till 5 % | 952,38 VE | | |

Sannolikhet | 10,00 % | | 95,24 VE |

Nuvärde av 1000 VE efter 2 år till 5,25 % | 902,73 VE | | |

Sannolikhet | 60,00 % | | 541,64 VE |

Nuvärde av 1000 VE efter 3 år till 5,50 % | 851,61 VE | | |

Sannolikhet | 30,00 % | | 255,48 VE |

Förväntat nuvärde | | | 892,36 VE |

A9. Det förväntade nuvärdet för 892,36 VE skiljer sig från den traditionella metoden där den bästa uppskattningen är 902,73 VE (sannolikheten på 60 procent). En traditionell nuvärdesberäkning som tillämpas på detta exempel kräver ett beslut om vilken av de möjliga tidpunkterna för kassaflödena som ska användas och skulle därmed inte återspegla sannolikheterna för de andra tidpunkterna. Detta beror på att diskonteringssatsen i en traditionell nuvärdesberäkning inte kan återspegla osäkerhet vad gäller tidpunkt.

A10. Att använda sannolikheter är ett viktigt inslag när förväntade kassaflöden används som metod. Vissa menar att tilldelning av sannolikheter till mycket subjektiva uppskattningar kan ge intryck av större exakthet än vad som verkligen är fallet. Dock kräver korrekt tillämpning av den traditionella metoden (enligt beskrivning i punkt A6) samma uppskattningar och subjektivitet utan att ge den beräkningsmässiga transparens som metoden som bygger på förväntade kassaflöden gör.

A11. Många uppskattningar som tagits fram i aktuell praxis införlivar redan på ett informellt sätt komponenterna i metoden som bygger på förväntade kassaflöden. Dessutom behöver den som upprättar redovisningen ofta värdera en tillgång genom att använda begränsad information om sannolikheterna för möjliga kassaflöden. Exempelvis kan den som upprättar redovisningen ställas inför följande situationer:

a) Det uppskattade beloppet ligger någonstans mellan 50 VE och 250 VE, men inget belopp i intervallet är mer troligt än något annat belopp. Utifrån denna begränsade information är det uppskattade förväntade kassaflödet 150 VE [(50 + 250)/2].

b) Det uppskattade beloppet ligger någonstans mellan 50 VE och 250 VE och det mest troliga beloppet är 100 VE. Dock är sannolikheterna för de olika utfallen inte kända. Utifrån denna begränsade information är det uppskattade förväntade kassaflödet 133,33 VE [(50 + 100 + 250)/3].

c) Det uppskattade beloppet kommer att vara 50 VE (10 procents sannolikhet), 250 VE (30 procents sannolikhet) eller 100 VE (60 procents sannolikhet). Utifrån denna begränsade information är det uppskattade förväntade kassaflödet 140 VE [(50 × 0,10) + (250 × 0,30) + (100 × 0,60)].

I vart och ett av fallen är det troligt att det uppskattade förväntade kassaflödet ger en bättre uppskattning av nyttjandevärdet än det lägsta, mest troliga eller högsta värdet sett var för sig.

A12. Tillämpningen av en metod som bygger på ett förväntat kassaflöde innebär en kostnad/nytta-konflikt. I vissa fall kan ett företag ha tillgång till omfattande uppgifter och kan ta fram många kassaflödesscenarier. I andra fall kanske ett företag inte kan ta fram mer än allmänna uppgifter om rörligheten i kassaflöden utan att det leder till betydande kostnader. Företaget behöver väga kostnaden för att erhålla ytterligare information mot den ytterligare tillförlitlighet som denna information kommer att ge vid värderingen.

A13. Vissa hävdar att tekniker som bygger på förväntade kassaflöden inte är lämpliga vid värdering av en enskild post eller en post med ett begränsat antal möjliga utfall. 90 procents sannolikhet att kassaflödet ska bli 10 VE och 10 procents sannolikhet att kassaflödet ska bli 1000 VE. De påpekar att det förväntade kassaflödet i detta exempel blir 109 VE och menar att detta resultat inte representerar något av de belopp som i slutänden skulle erläggas.

A14. Påståenden som det ovan återgivna återspeglar en avvikande underliggande uppfattning om värderingens syfte. Om syftet är att summera de kostnader som kommer att uppkomma kanske inte förväntade kassaflöden ger en representativ uppskattning av den förväntade kostnaden. Denna standard behandlar emellertid beräkningen av återvinningsvärdet för en tillgång. Återvinningsvärdet för tillgången i exemplet är troligen inte 10 VE, även om detta är det mest troliga kassaflödet. Detta beror på att en värdering till 10 VE inte införlivar kassaflödenas osäkerhet vid värderingen av tillgången. I stället presenteras det osäkra kassaflödet som om det var ett säkert kassaflöde. Inget rationellt företag skulle sälja en tillgång med dessa egenskaper för 10 VE.

Diskonteringssats

A15. Oavsett vilken metod ett företag använder vid beräkning av nyttjandevärdet för en tillgång ska de räntesatser som används för att diskontera kassaflöden inte återspegla risker för vilka de uppskattade kassaflödena har blivit justerade. Annars blir följden en dubbelräkning av vissa antaganden.

A16. När det inte är möjligt att för en särskild tillgång härleda en diskonteringssats från marknadsdata måste uppskattningen göras på annat sätt. Syftet är att, så långt det är möjligt, fastställa marknadens bedömning av

a) pengarnas tidsvärde fram till slutet av tillgångens nyttjandeperiod, och

b) faktorerna (b), (d) och (e) som beskrivs i punkt A1, till den del dessa faktorer inte har lett till justeringar vid beräkningen av uppskattade kassaflöden.

A17. Som startpunkt vid en sådan uppskattning kan företaget beakta följande komponenter i diskonteringsfaktorn

a) företagets vägda genomsnittliga kapitalkostnad, som fastställs med tekniker som exempelvis Capital Asset Pricing Model,

b) företagets marginella upplåningsränta, och

c) andra marknadsmässiga upplåningsräntor.

A18. Dock måste dessa räntor justeras

a) så att de återspeglar sådana specifika risker som marknaden förknippar med de uppskattade kassaflödena för tillgången, och

b) så att de ej innefattar risker som inte är relevanta för tillgångens uppskattade kassaflöden eller risker för vilka de uppskattade kassaflödena har justerats.

Dessutom bör risker såsom landrisk, valutarisk och prisrisk beaktas.

A19. Diskonteringssatsen är oberoende av såväl företagets kapitalstruktur som av hur företaget finansierat köpet av tillgången eftersom de framtida kassaflöden som tillgången väntas ge upphov till inte påverkas av hur företaget finansierat köpet av tillgången.

A20. Enligt punkt 55 krävs att den diskonteringssats som används är före skatt. Därför, om den grund som används för att uppskatta diskonteringssatsen är fastställd efter skatt justeras den till att vara före skatt.

A21. Normalt använder ett företag endast en diskonteringssats för att beräkna en tillgångs nyttjandevärde. Dock kan olika diskonteringssatser användas för olika tidsperioder, när nyttjandevärdet är känsligt för de antaganden som görs om risker under olika perioder eller för skillnader i räntesatser beroende på löptid.

--------------------------------------------------

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 37

Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar

SYFTE

Syftet med denna standard är att säkerställa att lämpliga kriterier för redovisning och värderingsgrunder tillämpas på avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar och att tillräckliga upplysningar lämnas i noterna. Härigenom möjliggörs för användare att förstå posternas karaktär, betalningstidpunkt och storlek.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Denna standard ska tillämpas av alla företag vid redovisning av avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar, med undantag för dem som

a) uppstår till följd av kontrakt att verkställa längre fram, förutom där kontraktet är förlustbringande, och

b) [struken]

c) de som omfattas av någon annan standard.

2. Denna standard tillämpas inte på finansiella instrument (inklusive garantier) som ligger inom tillämpningsområdet för IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering.

3. Med kontrakt som verkställs längre fram avses kontrakt där ingen av parterna har uppfyllt något av sina förpliktelser, eller där båda parterna endast delvis, men i lika utsträckning, har uppfyllt sina förpliktelser. Denna standard är tillämplig på sådana kontrakt endast då de är förlustbringande.

4. [Struken]

5. Där en annan standard behandlar ett särskilt slag av avsättningar, eventualförpliktelser eller eventualtillgångar tillämpas denna andra standard i stället. Exempelvis behandlar IFRS 3, Rörelseförvärv, hur en förvärvare hanterar eventualförpliktelser som övertagits i ett rörelseförvärv. På motsvarande sätt behandlas vissa slag av avsättningar i följande standarder:

a) entreprenadavtal (se IAS 11, Entreprenadavtal),

b) inkomstskatter (se IAS 12, Inkomstskatter),

c) leasingavtal (se IAS 17, Leasingavtal). Eftersom IAS 17 inte anger hur leasingavtal som blivit förlustkontrakt redovisas gäller emellertid denna standard för dessa avtal,

d) ersättningar till anställda (se IAS 19, Ersättningar till anställda), och

e) försäkringsavtal (se IFRS 4, Försäkringsavtal). Denna standard gäller dock en försäkringsgivares andra avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar än de som uppkommer till följd av dennes avtalsenliga förpliktelser och rättigheter enligt försäkringsavtal som faller inom tillämpningsområdet för IFRS 4.

6. Vissa poster som redovisas som avsättningar kan ha samband med att en intäkt redovisas, exempelvis då ett företag ställer en garanti mot en avgift. Denna standard behandlar inte redovisning av intäkt. I IAS 18, Intäkter, behandlas redovisning av intäkter och lämnas praktisk vägledning för tillämpningen av de kriterier som gäller för intäktsredovisning. Bestämmelserna i IAS 18 påverkas inte av denna standard.

7. I denna standard definieras avsättningar som skulder som är ovissa i fråga om den tidpunkt de kommer att regleras eller till sina belopp. I vissa länder används begreppet "avsättning" även i samband med poster som avskrivning, nedskrivning och osäkra fordringar. De utgör justeringar av tillgångars redovisade värden och behandlas inte i denna standard.

8. I andra standarder behandlas huruvida utgifter redovisas som tillgångar eller kostnader. Dessa frågeställningar behandlas inte i denna standard. Följaktligen vare sig förbjuder eller kräver denna standard aktivering av motposten när en avsättning görs.

9. Denna standard tillämpas på avsättningar för omstruktureringar (inklusive avvecklade verksamheter). När en omstrukturering uppfyller definitionen på en avvecklad verksamhet kan ytterligare upplysningar krävas i enlighet med IFRS 5, Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter.

DEFINITIONER

10. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

En avsättning är en skuld som är oviss vad gäller förfallotidpunkt eller belopp.

En skuld är en befintlig förpliktelse som härrör från inträffade händelser och vars reglering förväntas medföra ett utflöde från företaget av resurser som utgör ekonomiska fördelar (i fortsättningen "resurser").

En förpliktande händelse är en händelse som skapar en legal eller informell förpliktelse som medför att ett företag inte har något realistiskt alternativ till att reglera förpliktelsen.

En legal förpliktelse är en förpliktelse som härrör från

a) ett kontrakt (genom dess uttryckliga eller underförstådda villkor),

b) lagstiftning, eller

c) annan laglig grund.

En informell förpliktelse är en förpliktelse som härrör från ett företags handlande genom att företaget

a) på grund av en etablerad praxis, offentliggjorda riktlinjer eller ett tillräckligt utförligt aktuellt uttalande har visat externa parter att det påtar sig vissa skyldigheter, och

b) därigenom har skapat en välgrundad förväntan hos dessa parter om att det kommer att fullgöra sina skyldigheter.

En eventualförpliktelse är

a) En möjlig förpliktelse som härrör från inträffade händelser och vars förekomst kommer att bekräftas endast av att en eller flera osäkra framtida händelser, som inte helt ligger inom företagets kontroll, inträffar eller uteblir eller

b) en befintlig förpliktelse som härrör från inträffade händelser, men som inte redovisas som skuld eller avsättning eftersom

i) det inte är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen, eller

ii) förpliktelsens storlek inte kan beräknas med tillräcklig tillförlitlighet.

En eventualtillgång är en möjlig tillgång som härrör från inträffade händelser och vars förekomst kommer att bekräftas endast av att en eller flera osäkra framtida händelser, som inte helt ligger inom företagets kontroll, inträffar eller uteblir.

Ett förlustkontrakt är ett kontrakt, där företagets oundvikliga utgifter för att uppfylla sina förpliktelser överstiger de förväntade ekonomiska fördelarna av det.

En omstrukturering är en plan som utformas och bestäms av företagsledningen och som i väsentlig grad förändrar antingen

a) omfattningen av en viss verksamhet i företaget, eller

b) det sätt på vilket denna verksamhet bedrivs.

Avsättningar och andra skulder

11. Avsättningar kan skiljas från andra skulder, exempelvis leverantörsskulder och upplupna kostnader, eftersom det råder ovisshet om betalningstidpunkt eller beloppets storlek för att reglera avsättningen. Till skillnad från en avsättning är

a) leverantörsskulder skulder för varor eller tjänster som har mottagits respektive utförts och för vilka överenskommelse om betalning har träffats och formaliserats, exempelvis genom fakturering, och

b) upplupna kostnader är skulder för varor eller tjänster som har mottagits respektive utförts men som ännu inte betalats, fakturerats eller blivit föremål för formell överenskommelse med leverantören. Hit hör vissa ersättningar till anställda (såsom intjänad semesterersättning). Även om betalningstidpunkten för upplupna kostnader eller beloppens storlek ibland måste uppskattas är osäkerheten i allmänhet mycket mindre än för avsättningar.

Upplupna kostnader redovisas ofta som del av leverantörsskulder och andra skulder, medan avsättningar redovisas för sig.

Samband mellan avsättningar och eventualförpliktelser

12. Allmänt sett är alla avsättningar behäftade med en viss osäkerhet, eftersom betalningstidpunkten eller storleken är oviss. I denna standard används dock begreppen "eventualförpliktelser" för förpliktelser, som inte uppfyller kraven för att redovisas som skulder eller avsättningar, och "eventualtillgångar" för tillgångar som inte redovisas i balansräkningen, eftersom deras förekomst förutsätter att en eller flera osäkra framtida händelser, som inte helt ligger inom företagets kontroll, inträffar eller uteblir. Dessutom används begreppet "eventualförpliktelse" för förpliktelser som inte uppfyller kriterierna för att redovisas i balansräkningen.

13. Denna standard skiljer mellan

a) avsättningar – som redovisas som skulder/avsättningar i balansräkningen (under förutsättning att en tillförlitlig uppskattning kan göras), eftersom de är befintliga förpliktelser och det är sannolikt att en överföring av resurser kommer att krävas vid regleringen, och

b) eventualförpliktelser – som inte redovisas som skulder/avsättningar i balansräkningen på grund av att de antingen är

i) möjliga förpliktelser för vilka det återstår att få bekräftat om företaget har en befintlig förpliktelse som skulle kunna leda till ett utflöde av resurser, eller

ii) befintliga förpliktelser som inte uppfyller kriterierna i denna standard för att redovisas i balansräkningen som avsättning eller annan skuld (på grund av att antingen det inte är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen eller en tillräckligt tillförlitlig uppskattning av beloppet inte kan göras).

REDOVISNING

Avsättningar

14. En avsättning ska redovisas i balansräkningen när

a) ett företag har en befintlig förpliktelse (legal eller informell) som en följd av en inträffad händelse,

b) det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen, och

c) en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

Om dessa villkor inte är uppfyllda, ska ingen avsättning redovisas i balansräkningen.

Befintlig förpliktelse

15. I sällsynta fall framgår det inte klart om en befintlig förpliktelse finns. I dessa fall anses en inträffad händelse ge upphov till en befintlig förpliktelse om det, med beaktande av alla kända omständigheter, är troligt att en befintlig förpliktelse föreligger på balansdagen.

16. Det är nästan alltid klart om en inträffad händelse har givit upphov till en befintlig förpliktelse. I sällsynta fall, exempelvis i ett fall som är föremål för en rättslig prövning, kan det dock vara tvistigt antingen om vissa händelser har inträffat eller om de leder till en befintlig förpliktelse. I ett sådant fall avgör företaget om en befintlig förpliktelse föreligger på balansdagen genom att beakta alla kända omständigheter och underlag, inklusive exempelvis utlåtanden från experter. Varje tillkommande omständighet i form av händelser efter balansdagen beaktas också. Med utgångspunkt från sådant underlag gör företaget bedömningar och

a) där det är troligt att en befintlig förpliktelse föreligger på balansdagen redovisar företaget en avsättning i balansräkningen (om övriga kriterier i punkt 14 för att redovisa en avsättning är uppfyllda), och

b) där en befintlig förpliktelse på balansdagen är möjlig men inte trolig lämnas upplysning om en eventualförpliktelse. Upplysning lämnas dock inte om sannolikheten för ett utflöde av resurser är ytterst liten (se punkt 86).

Inträffad händelse

17. En inträffad händelse som leder till en befintlig förpliktelse kallas en förpliktande händelse. För att en händelse ska vara förpliktande krävs att företaget i praktiken inte har någon annan möjlighet än att reglera den förpliktelse som händelsen givit upphov till. Så är fallet endast

a) där regleringen av förpliktelsen kan tvingas fram med stöd av lag, eller

b) vid en informell förpliktelse, där händelsen (som kan vara en åtgärd av företaget), skapar välgrundade förväntningar hos andra parter om att företaget kommer att fullgöra förpliktelsen.

18. Finansiella rapporter visar ett företags finansiella ställning vid utgången av rapporteringsperioden och inte dess möjliga framtida ställning. Därför görs inga avsättningar i balansräkningen för utgifter som krävs för den framtida verksamheten. De enda skulder som redovisas i balansräkningen är de som existerar på balansdagen.

19. Det är endast sådana förpliktelser som uppstår på grund av inträffade händelser och finns oberoende av ett företags framtida handlande (det vill säga den framtida driften) som redovisas som avsättningar. Exempel på sådana förpliktelser är böter eller utgifter för sanering av ej tillåten miljöförstöring, som leder till ett utflöde av resurser oberoende av företagets framtida handlande. På liknande sätt gör ett företag en avsättning för utgifterna för att avveckla en anläggning för utvinning av olja eller ett kärnkraftverk i den utsträckning som företaget är ålagt att undanröja redan orsakad skada. Å andra sidan kan ett företag, på grund av affärsmässiga skäl eller rättsliga krav, avse eller vara tvunget att ådra sig utgifter för att driva verksamheten på visst sätt i framtiden (exempelvis genom att installera rökfilter i ett visst slags fabrik). Eftersom företaget kan undvika den framtida utgiften genom sitt framtida handlande, exempelvis genom att ändra sitt sätt att bedriva verksamheten, finns det ingen befintlig förpliktelse för en sådan framtida utgift, och ingen avsättning görs.

20. En förpliktelse omfattar alltid en motpart. Det är dock inte nödvändigt för företaget att känna till vem motparten är – förpliktelsen kan till och med vara gentemot allmänheten. Av att en förpliktelse alltid omfattar en förbindelse gentemot en annan part följer att enbart ett lednings- eller styrelsebeslut inte ger upphov till en informell förpliktelse på balansdagen, såvida inte beslutet har meddelats före balansdagen till dem som berörs av det på ett tillräckligt tydligt sätt för att skapa en välgrundad förväntan hos dem om att företaget kommer att fullgöra sina skyldigheter.

21. En händelse som inte genast ger upphov till en förpliktelse kan göra det vid en senare tidpunkt, på grund av att lagändringar eller en åtgärd (exempelvis ett tillräckligt tydligt offentligt uttalande) av företaget ger upphov till en informell förpliktelse. Exempelvis kan det vara så att när en miljöskada orsakas finns ingen förpliktelse att rätta till följderna. Emellertid kommer orsakandet av skadan att bli en förpliktande händelse när en ny lag kräver att den befintliga skadan åtgärdas eller när företaget offentligt accepterar ansvar för åtgärdande på ett sätt som skapar en informell förpliktelse.

22. Där detaljer i ett lagförslag återstår att fastställa uppstår en förpliktelse endast när det är så gott som säkert att lagen kommer att antas i sin föreslagna lydelse. I denna standard behandlas en sådan förpliktelse som en legal förpliktelse. Skilda förhållanden som omgärdar lagstiftning gör det omöjligt att ange en enstaka händelse som skulle göra antagandet av en lag så gott som säkert. I många fall är det omöjligt att vara så gott som säker på att en lag kommer att antas förrän detta faktiskt skett.

Sannolikt utflöde av resurser

23. För att en skuld ska redovisas i balansräkningen räcker det inte med att det finns en befintlig förpliktelse, utan ett utflöde av resurser för att reglera den befintliga förpliktelsen måste också vara troligt. I denna standard betraktas [1] ett utflöde av resurser som sannolik eller en händelse som sannolik om det är mer troligt att utflödet eller händelsen inträffar än att så inte sker. I det fall det inte är sannolikt att en befintlig förpliktelse föreligger, lämnar ett företag upplysning om en eventualförpliktelse, såvida inte möjligheten av ett utflöde av resurser är ytterst liten (se punkt 86).

24. Där det finns ett antal likartade förpliktelser (exempelvis produktgarantier eller liknande), fastställs sannolikheten för ett utflöde genom en sammantagen bedömning av förpliktelserna. Även om sannolikheten för ett utflöde kan vara liten för varje enskild förpliktelse, kan det sammantaget mycket väl vara sannolikt att något utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelserna tillsammans. Om så är fallet görs en avsättning (om de övriga kriterierna är uppfyllda).

Tillförlitlig uppskattning av förpliktelsen

25. Uppskattningar och bedömningar är ett väsentligt inslag i upprättandet av finansiella rapporter och minskar inte dessas tillförlitlighet. Detta gäller särskilt vid avsättningar, som till sin karaktär är mer osäkra än de flesta andra poster i balansräkningen. Förutom i ytterst sällsynta fall kan ett företag fastställa ett intervall av möjliga utfall och därför göra en uppskattning av förpliktelsen som är tillräckligt tillförlitlig för en avsättning.

26. I det ytterst sällsynta fall där en tillförlitlig uppskattning inte kan göras föreligger en förpliktelse som inte kan redovisas i balansräkningen. Om den förpliktelsen lämnas upplysning som för en eventualförpliktelse (se punkt 86).

Eventualförpliktelser

27. Ett företag ska inte redovisa en eventualförpliktelse som avsättning i balansräkningen.

28. Upplysningar lämnas om en eventualförpliktelse enligt punkt 86, såvida inte sannolikheten för ett utflöde av resurser är ytterst liten.

29. Där ett företag är solidariskt ansvarigt för en förpliktelse behandlas den del av förpliktelsen som förväntas bli infriad av andra parter som en eventualförpliktelse. Företaget gör en avsättning för den del av förpliktelsen för vilken ett utflöde av resurser är sannolikt, förutom i de ytterst sällsynta fall då ingen tillförlitlig uppskattning kan göras.

30. Eventualförpliktelser kan utvecklas på ett sätt som ursprungligen inte förväntades. Därför bedöms de fortlöpande för att avgöra om ett utflöde av resurser har blivit sannolikt. Om ett utflöde av resurser blir sannolikt för ett förhållande som tidigare behandlats som en eventualförpliktelse, görs en avsättning då sannolikheten ändrats (förutom under de ytterst sällsynta omständigheter då ingen tillförlitlig uppskattning kan göras).

Eventualtillgångar

31. Ett företag ska inte redovisa en eventualtillgång som avsättning i balansräkningen.

32. Eventualtillgångar uppstår vanligen genom oplanerade eller andra oväntade händelser som ger upphov till möjligheten av ett inflöde av resurser till företaget. Ett exempel är ett anspråk framställt i en rättstvist med oviss utgång.

33. Eventualtillgångar redovisas inte som tillgångar i finansiella rapporter, eftersom det kan medföra redovisning av ett resultat som kanske aldrig förverkligas. När ett inflöde blir så gott som säkert är det dock inte längre fråga om en eventualtillgång. Det är då riktigt att redovisa den i balansräkningen.

34. Upplysning lämnas om en eventualtillgång enligt punkt 89, där ett inflöde av resurser är sannolikt.

35. Eventualtillgångar bedöms fortlöpande för att tillförsäkra att förändringar återges på ett korrekt sätt i de finansiella rapporterna. Om det har blivit så gott som säkert att ett inflöde av resurser kommer att uppstå, redovisas tillgången och den därmed sammanhängande resultateffekten i de finansiella rapporterna då ändringen inträffar. Om ett inflöde av resurser har blivit sannolikt, lämnas upplysning om eventualtillgången (se punkt 89).

VÄRDERING

Bästa uppskattning

36. En avsättning ska göras med det belopp som är den bästa uppskattningen av det som krävs för att reglera den befintliga förpliktelsen på balansdagen.

37. Den bästa uppskattningen av vad som krävs för att reglera den befintliga förpliktelsen är det belopp som ett företag rationellt sett skulle betala för att reglera förpliktelsen på balansdagen eller för att då överföra den till en tredje part. Det är ofta omöjligt eller oöverkomligt dyrt att reglera eller överföra en förpliktelse på balansdagen. Den uppskattning av beloppet som ett företag skulle betala rationellt sett, för att reglera eller överföra den befintliga förpliktelsen ger dock den bästa uppskattningen av vad som krävs för att reglera den befintliga förpliktelsen på balansdagen.

38. Uppskattningarna av utfall och påverkan bestäms av företagsledningens bedömning, kompletterad med erfarenheter av liknande transaktioner och, i en del fall, yttranden av oberoende experter. Varje tillkommande omständighet i form av händelser efter balansdagen beaktas också.

39. Osäkerheter kring avsättningsbeloppet hanteras på olika sätt beroende på omständigheterna. Där avsättningen avser en stor mängd transaktioner uppskattas förpliktelsen genom att alla tänkbara utfall vägs samman med deras sannolikheter. Den statistiska benämningen på ett sådant värde är "väntevärde". Avsättningen blir därför olika stor beroende på om sannolikheten för en förlust på ett givet belopp är, exempelvis, 60 procent eller 90 procent. Där det finns ett intervall av möjliga utfall, och varje punkt i detta intervall är lika sannolik som någon annan, används intervallets mittpunkt.

Exempel

Ett företag säljer varor med en garanti som ger kunder ersättning för reparationer av de tillverkningsfel som upptäcks inom sex månader från inköp. Om mindre fel upptäcktes i alla sålda produkter skulle följden bli reparationsutgifter på 1 miljon. Om större fel upptäcktes i alla sålda produkter skulle följden bli reparationsutgifter på 4 miljoner. Företagets erfarenhet och förväntningar utvisar att under det kommande året kommer 75 procent av de sålda varorna att vara felfria, 20 procent att ha mindre fel och 5 procent att ha större fel. I överensstämmelse med punkt 24 uppskattar ett företag sannolikheten för ett utflöde för garantiförpliktelserna som helhet.

Väntevärdet för reparationsutgiften är:

(75 % av noll) + (20 % av 1 miljon) + (5 % av 4 miljoner) = 400000

40. Där avsättningen avser en enstaka förpliktelse, kan det enskilt mest sannolika utfallet utgöra den bästa uppskattningen. Även i ett sådant fall beaktar företaget dock andra möjliga utfall. Där andra möjliga utfall huvudsakligen antingen överstiger eller understiger det enskilt mest sannolika utfallet, blir den bästa uppskattningen ett högre respektive lägre belopp. Om ett företag exempelvis måste rätta till ett allvarligt fel i en större anläggning, som det har uppfört åt en kund, kan det enskilt mest sannolika utfallet vara att reparationen lyckas vid första försöket till en utgift på 1000. En större avsättning görs dock om det finns en betydande risk för att ytterligare insatser krävs.

41. Avsättningen beräknas före skatt. Redovisningen av de skattemässiga konsekvenserna av avsättningen, och förändringar i dessa, behandlas i IAS 12.

Risk och osäkerhet

42. De risker och osäkerheter som oundvikligen omgärdar många händelser och förhållanden ska beaktas för att uppnå den bästa uppskattningen av en avsättning.

43. Begreppet risk beskriver variation i utfall. En riskjustering kan öka det belopp som en skuld beräknas till. Försiktighet krävs vid bedömningar under osäkra förhållanden så att intäkter eller tillgångar inte överskattas, och kostnader eller skulder inte underskattas. Osäkerhet motiverar dock inte överdrivet stora avsättningar eller avsiktligt överskattade skulder. Om exempelvis de beräknade utgifterna för ett särskilt ogynnsamt utfall uppskattas i överkant, behandlas det utfallet inte samtidigt avsiktligt som mer sannolikt än det realistiskt sett är. Aktsamhet krävs för att undvika dubbel justering för risk och osäkerhet, med åtföljande överskattning av en avsättning.

44. Upplysning om osäkerheter förknippade med avsättningsbeloppet lämnas enligt punkt 85 (b).

Nuvärde

45. Där effekten av när i tiden betalning sker är väsentlig ska avsättningen utgöras av nuvärdet av de utbetalningar som förväntas krävas för att reglera förpliktelsen.

46. Till följd av pengars tidsvärde utgör de avsättningar som avser utbetalningar nära efter balansdagen en större belastning än avsättningar som avser utbetalningar av samma storlek som betalas senare. Därför nuvärdesberäknas avsättningar, där skillnaden är väsentlig.

47. Diskonteringssatsen (eller -satserna) ska vara den räntesats före skatt som återspeglar aktuella marknadsbedömningar av pengars tidsvärde och de risker som är förknippade med skulden. Diskonteringssatsen ska inte återspegla sådana risker som beaktats i de uppskattade framtida kassaflödena.

Framtida händelser

48. Framtida händelser som kan påverka det belopp som krävs för att reglera en förpliktelse ska återspeglas i en avsättning, där det finns tillräckliga, objektiva omständigheter som talar för att de kommer att inträffa.

49. Förväntade framtida händelser kan vara särskilt viktiga vid beräkning av avsättningar. Ett företag kan exempelvis anse att framtida teknikförändringar medför att utgiften för sanering i slutet av en anläggnings livslängd kommer att minska. Det belopp som redovisas återspeglar en rimlig förväntan hos tekniskt kunniga, objektiva bedömare, med hänsyn tagen till alla kända omständigheter beträffande den teknik som kommer att finnas tillgänglig vid tiden för saneringen. Det är därför lämpligt att exempelvis ta hänsyn till förväntade utgiftsminskningar till följd av ökad erfarenhet av att använda befintlig teknik eller den förväntade utgiften för att använda befintlig teknik vid en större eller mer komplicerad saneringsinsats än vad som tidigare genomförts. Utvecklingen av en helt ny saneringsteknik föregrips dock inte, såvida den inte stöds av tillräckliga, objektiva omständigheter.

50. Effekten av möjlig ny lagstiftning beaktas vid beräkning av en förpliktelse när det finns tillräckliga, objektiva omständigheter som talar för att en ny lag så gott som säkert kommer att införas. De olika förhållanden som uppstår i praktiken gör det omöjligt att ange en enda händelse som en tillräcklig, objektiv omständighet i varje fall. Det krävs kännedom om både vad lagen kommer att kräva och om det är så gott som säkert att den kommer att införas. I många fall föreligger inte tillräckliga, objektiva omständigheter förrän den nya lagen har antagits.

Förväntad avyttring eller utrangering av tillgångar

51. Vinster vid förväntad avyttring eller utrangering av tillgångar ska inte beaktas vid beräkning av en avsättning.

52. Vinster vid en förväntad avyttring av en tillgång beaktas inte vid beräkning av en avsättning, även om den förväntade avyttringen är nära förknippad med den händelse som ger upphov till avsättningen. I stället redovisas sådana vinster vid den tidpunkt som framgår av den standard som behandlar de berörda tillgångarna.

GOTTGÖRELSER

53. Där en del av eller hela det belopp som krävs för att reglera en avsättning förväntas bli ersatt av en tredje part, ska gottgörelsen redovisas när, och endast när, det är så gott som säkert att den kommer att erhållas om företaget reglerar förpliktelsen. Gottgörelsen ska redovisas som en tillgång för sig i balansräkningen. Det belopp som redovisas för gottgörelsen får inte överstiga avsättningen.

54. I resultaträkningen får det belopp som motsvarar gottgörelsen dras av från den kostnad som motsvarar avsättningen.

55. Ibland kan ett före